I SA/Lu 430/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. G. kwotę 332 (trzysta trzydzieści dwa) złote z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. G., dalej: "strona", "podatnik", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...], określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że po wszczętym z urzędu postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazaną wyżej decyzją z dnia [...], określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w kwocie [...] zł w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w maju 2014 r. samochodu osobowego marki M. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że istota sporu sprowadza się do tego, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika pojazd powinien podlegać opodatkowaniu akcyzą na mocy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jako samochód osobowy. Innymi słowy sporna pozostaje klasyfikacja tego pojazdu do celów podatkowych. Zdaniem podatnika, pojazd należy zakwalifikować jako samochód zasadniczo towarowy, ubocznie tylko przeznaczony do przewozu osób. Z uwagi na jego cechy nie powinien więc zostać opodatkowany podatkiem akcyzowym. Natomiast według organu, samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę jest pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, zatem podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy zwrócił uwagę na brzmienie art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8, ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie. Następnie organ odwoławczy przypomniał, że podstawą wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania podatkowego były dokumenty przekazane przez Starostwo Powiatowe w dniu [...] października 2014 r.: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] maja 2014 r., dokument identyfikacyjny pojazdu (załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym), potwierdzenie opłaty recyklingowej z dnia [...] maja 2014 r., zaświadczenie potwierdzające uiszczenie podatku od towarów i usług lub braku obowiązku uiszczenia takiego podatku z tytułu przywozu środka transportu z terytorium innego państwa członkowskiego, umowa kupna/sprzedaży używanego pojazdu mechanicznego z dnia [...] maja 2014 r. oraz tłumaczenie zagranicznego dowodu rejestracyjnego. Organ odwoławczy zaznaczył, że ze wskazanych dokumentów wynika, iż podatnik na podstawie umowy z dnia [...] maja 2014 r. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki M. o nr nadwozia: [...] rok produkcji: 2010, pojemność silnika: 2.143 cm3. W dniu [...] maja 2014 r., w stacji kontroli pojazdów, wskazany samochód pozytywnie przeszedł badania techniczne, co zostało potwierdzone zaświadczeniem Nr [...] z dnia [...] maja 2014 r., w którym określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. W dokumencie identyfikacyjnym pojazdu, stanowiącym załącznik do zaświadczenia stacja kontroli pojazdów określiła rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy, podrodzaj VAN, ilość miejsc siedzących 5. Samochód po raz pierwszy zarejestrowano w kraju w dniu [...] maja 2014 r., nadając numer rejestracyjny [...]. M. Sp. z o.o. w odpowiedzi na pismo organu pierwszej instancji wystosowane do tej spółki w celu weryfikacji pojazdu poinformowała, że pojazd marki M. o numerze nadwozia [...] został fabrycznie wyprodukowany w następującej konfiguracji: - zamówienie z rynku niemieckiego, - rok produkcji 2010, - rozstaw osi 3430 mm, - dopuszczalna masa całkowita 2.800 kg, - nadwozie samochodu zamknięte przeszklone do słupka C, przeszklone tylne drzwi, - liczba miejsc siedzących i pasów bezpieczeństwa 5 (kierowca + 4 pasażerów) w dwóch rzędach, - brak zamontowanych dodatkowych punktów kotwienia pasów bezpieczeństwa oraz foteli, - fabryczna przegroda oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej na wysokości słupka C, - wyprodukowany jako samochód ciężarowy kategorii NI, w oparciu o świadectwo homologacji europejskiej dla samochodu ciężarowego nr [...], z podrodzajem BB-VAN. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, iż w dniu [...] czerwca 2018 r. w Urzędzie Skarbowym w S. w charakterze świadka przesłuchano M. C. - byłego użytkownika przedmiotowego samochodu. Świadek ów zeznał, że nie jest użytkownikiem pojazdu od około roku. W momencie rozpoczęcia użytkowania pojazd był w stanie nieuszkodzonym, posiadał pięć miejsc siedzących (dwa fotele z przodu oraz trzyosobowa kanapa z tyłu). Wszelkie miejsca siedzące wyposażone były w pasy bezpieczeństwa, tylną kanapę można było demontować, w tylnej części pojazdu znajdowała się wykonana z płyty podłoga, która nie posiadała punktów na mocowanie dodatkowych miejsc siedzących, za drugim rzędem siedzeń na całej wysokości pojazdu zamocowana była przegroda z tworzywa sztucznego oddzielająca przestrzeń pasażerską od towarowej. Przegroda została zdemontowana przez świadka po tym jak pękła. Do przestrzeni pasażerskiej samochodu prowadziło troje drzwi. Para drzwi rozwiernych umożliwiała dostęp do foteli w pierwszym rzędzie natomiast drzwi przesuwane umożliwiały zajęcie miejsc siedzących w drugim rzędzie. Do przestrzeni ładunkowej dostęp był możliwy jedynie przez dzielone drzwi z tyłu pojazdu. Pojazd na całej długości był przeszklony, posiadał także szyby w drzwiach tylnych, szyby boczne w przestrzeni ładunkowej od środka były przesłonięte ścianką z płyty. W przestrzeni ładunkowej nie występowały elementy charakterystyczne dla przestrzeni do przewożenia osób, podłoga wyłożona była wykładziną, pod którą znajdowała się płyta drewnopochodna, boki w przestrzeni ładunkowej były nietapicerowane, w podłodze znajdowały się uchwyty do kotwiczenia ładunków. Ponadto wskazany świadek zeznał, że przedmiotowego pojazdu używał w działalności gospodarczej do przewozu sprzętu muzycznego a następnie przesyłek kurierskich. W dniu [...] czerwca 2019 r., pracownicy Urzędu Skarbowego w [...] dokonali oględzin przedmiotowego pojazdu, sporządzając dokumentację w postaci protokołu oględzin oraz 25. zdjęć, na podstawie której stwierdzono: - ilość siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym: 5;. - ilość elementów do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego: brak; - obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń w przestrzeni tylnej innej niż przestrzeń dla kierowcy i pasażerów: brak; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli: tylnych okien brak; - obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi w oknami w bocznych panelach oraz z tyłu pojazdu: drzwi boczne przesuwane, drzwi tylne otwierane dwuelementowe; - występowanie stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów: nie występuje stały panel lub przegroda; - konstrukcja samochodu - nie ma wydzielonych przestrzeni do transportu towarów;. - brak odrębnych przestrzeni; - wyposażenie pojazdu: dywaniki tylko w części przeznaczonej dla kierowcy i pasażera obok kierowcy, wentylacja, klimatyzacja, oświetlenie standardowe, popielniczka - 1 szt., radio fabryczne, nagłośnienie przednie i tylne; - felgi aluminiowe, brak wyposażenia świadczącego o luksusowym charakterze pojazdu. Ponadto tego samego dnia przesłuchano w charakterze świadka obecnego właściciela pojazdu K. A. Zeznał on, że przedmiotowy samochód w momencie nabycia był niesprawny, posiadał 5 miejsc siedzących, nie posiadał przegrody, a obecnie samochodu tego używa o przewozu m.in. części zamiennych i opon. Po zakupie świadek nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych, a jedynie konieczne naprawy. Świadek zeznał ponadto, iż nie było możliwości zamontowania trzeciego rzędu siedzeń. W celu wyjaśnienia wątpliwości dotyczących wartości pojazdu wskazanej w umowie z dnia [...] maja 2014 r., organ pierwszej instancji zwrócił się do podatnika o przedłożenie wskazanych dokumentów służących ustaleniu wartości pojazdu. Podatnik nie udzielił odpowiedzi w wyznaczonym terminie. Organ podatkowy dokonał analizy cen samochodów tej samej matki i modelu z uwzględnieniem rocznika i stwierdził, że ceny z rynku niemieckiego są wyższe od kwoty wynikającej z umowy. Organ odwoławczy przed przystąpieniem do analizy zebranego materiału dowodowego odniósł się do kwestii ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego termin upływał z dniem [...] grudnia 2019 r. W oparciu o ustalenia organu podatkowego pierwszej instancji, stwierdził, że wobec podatnika na podstawie tytułu wykonawczego w dniu [...] grudnia 2019 r. zastosowano skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia na nowo rozpoczął się w dniu [...] grudnia 2019 r. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz orzecznictwo sądów administracyjnych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się do kwestii klasyfikacji taryfowej towarów i stwierdził, że kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu określonej klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych, zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN, są cechy zewnętrzne np. obecność bądź brak okien, miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym (takim jak pasy bezpieczeństwa), tapicerka, punkty kotwiące do zamontowania foteli, punkty mocowania przewożonego towaru, płyta oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej. O wyborze właściwej pozycji decyduje przy tym główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż z dokumentacji pojazdu wynika, że jest to samochód o nadwoziu typu VAN. Pojazdy tego typu występują zaś w różnych wersjach i konfiguracjach, które umożliwiają wykonanie różnych zadań transportowych, zarówno osób jak i towarów. Mogą być zatem klasyfikowane zarówno do pozycji CN 8703, jak i do pozycji CN 8704 – w zależności od wersji, wyposażenia i cech konstrukcyjnych konkretnego samochodu. W związku z tym organ odwoławczy zwrócił uwagę na czynności podjęte przez organ pierwszej instancji mające służyć przyporządkowaniu samochodu nabytego przez podatnika do konkretnej pozycji kodu CN i zgromadzone w toku postępowania podatkowego materiały obejmujące informację M. W. Sp. z.o.o., zeznania M. C. (byłego użytkownika pojazdu) oraz oględziny przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w [...] i zeznania obecnego właściciela pojazdu. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o kategorii pojazdu przesądzają jego cechy zewnętrzne i wygląd. W myśl Nomenklatury Scalonej dany pojazd zachowuje status samochodu osobowego czy osobowo-towarowego (tj. pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób), jeśli jego wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Według organu odwoławczego, o trafności dokonanych przez niego ustaleń w zakresie klasyfikacji pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób świadczyć mogą: zapis w dokumencie identyfikacyjnym pojazdu z dnia [...] maja 2014 r., w którym samochód ten jest zidentyfikowany jako samochód ciężarowo – osobowy VAN (podrodzaj) oraz wyjaśnienia do Taryfy Celnej zawarte w Obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. Z wyjaśnień tych wynika, że pojazdy "wielozadaniowe" przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (np. pojazdy typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup) charakteryzują się m.in. następującymi cechami: - obecnością stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecnością stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; - obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; - brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odnosząc się do kwestii czy średnia wartość rynkowa pojazdu podana w informatorze [...], przyjęta jako podstawa opodatkowania, obejmowała podatek VAT oraz podatek akcyzowy, wskazał, że instrukcja określania wartości pojazdów z systemu [...] zawiera wyjaśnienie, iż: "Wymagane do wyceny wartości bazowe pojazdu przyjmujemy bezpośrednio z katalogu dotyczącego miesiąca i roku, na który dokonujemy wyceny". Zaznaczył także, iż wartość bazowa pojazdu wskazana w systemie [...] wynika z uśrednienia realnych cen z całego rynku krajowego, uwzględniających występujące na tym rynku uwarunkowania ekonomiczne, techniczne, źródła pochodzenia pojazdów i inne. Dodał w końcu organ odwoławczy, że miesięczniki [...] podają wartości pojazdów w kwotach brutto bądź netto. Na gruncie niniejszej sprawy ustalona wartość przedmiotowego pojazdu określona na podstawie miesięcznika [...] za czerwiec 2014 r., była podana w kwocie netto, tym samym nie zawierała w sobie żadnych podatków. Odnosząc się do stanowiska strony o błędnym wyliczeniu przez organ pierwszej instancji należnego zobowiązania ze względu na niepomniejszenie kwoty [...] zł, na jaką ustalona została wartość pojazdu, o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, iż podatnik uzyskał informację i wiedział, że kwota ustalona na podstawie miesięcznika [...] była kwotą netto i w związku z tym wartość ta stanowi podstawę opodatkowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, iż dniem powstania obowiązku podatkowego, ustalonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego był dzień wykonania badania technicznego przedmiotowego pojazdu, tj. [...] maja 2014 r. W związku z tym wartość przedmiotowego pojazdu powinna zostać ustalona na podstawie miesięcznika [...] za maj 2014 r.,(a nie czerwiec 2014 r., w którym wartość pojazdu takiego, jak nabyty przez podatnika wskazana jest w kwocie [...] zł netto. Podstawa opodatkowania została zatem ustalona na korzyść podatnika. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do uregulowań Nomenklatury Scalonej przedmiotowy pojazd w momencie nabycia był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, na co wskazują jego cechy i możliwe było także przewożenie nim towarów. Powinien zatem zostać sklasyfikowany do kodu CN 8703 Taryfy Celnej. Mieści się więc on w grupie samochodów osobowo-towarowych przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób i z tego względu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie zgadzając się z decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik złożył skargę, w której wniósł o jej uchylenie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił, po pierwsze, naruszenie przepisów postępowania: - art. 122 Ordynacji podatkowej, z uwagi na brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia czy przedmiotowy samochód był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów, a tylko ubocznie do przewozu osób, czy też był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. a tylko ubocznie do przewozu towarów; - art. 127 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak dwukrotnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i bezkrytycznego skopiowania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co miało zasadniczy wpływ na przyjęcie nieprawidłowych ustaleń faktycznych, jakoby przedmiotowy samochód był zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, a tylko ubocznie do przewozu towarów; - art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do dowolnych ustaleń faktycznych odnośnie do przedmiotowego samochodu; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na sporządzenie uzasadnienia faktycznego w sposób wykluczający możliwość sprawdzenia, czy organy prawidłowo określiły średnią wartość rynkową przedmiotowego samochodu, tj. na podstawie wartości porównywalnych pojazdów (podobnych), czy przyjęta średnia wartość rynkowa rzeczywiście mieściła się w zakresie wyznaczonym cenami najniższą i najwyższą, czy była wartością rynkową w cenie brutto (z podatkiem od towarów i usług), czy też była wartością rynkową (netto bez podatku od towarów i usług), czy średnia wartość rynkowa (zawierała rezydualny) podatek akcyzowy; Po drugie skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym z uwagi na opodatkowanie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu, w wyniku jego klasyfikacji niezgodnej z układem Nomenklatury Scalonej (CN) do pozycji CN 8703; - art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, polegające na nieuprawnionym uznaniu przedmiotowego pojazdu za samochód osobowy, objęty pozycją CN 8703, podczas gdy był on pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów (CN 8704); - art. 104 ust. 1 pkt 2, w związku z ust. 8, 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym przez nieuprawnione pominięcie jako podstawy opodatkowania kwoty, którą podatnik zobowiązany był zapłacić sprzedawcy za samochód, nieuprawnione przyjęcie, że cena zakupu bez uzasadnionej przyczyny odbiegała od średniej wartości rynkowej porównywalnego pojazdu w kraju, określenie średniej wartości rynkowej bez zachowania kryterium porównywalności pojazdów oraz określenie podstawy opodatkowania bez pomniejszenia przyjętej średniej wartości rynkowej pojazdu o kwoty podatków od towarów i usług oraz akcyzowego zawartych już w tej wartości. Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] Sąd doszedł do przekonania, że ze względu na przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia samochodu osobowego, a skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie oznacza to jednak, że wszystkie zarzuty sformułowane w skardze są zasadne. Jak wynika z treści skargi, spornymi między stronami postępowania przed sądem administracyjnym są: po pierwsze, kwestia, czy nabyty przez skarżącego samochód w ogóle powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, tzn., czy jest on samochodem zasadniczo do przewozu osób, czy też zasadniczo do przewozu towarów, po drugie, czy dopuszczalne było podważanie, jako podstawy opodatkowania, ceny samochodu nabytego przez skarżącego, wynikającej z zawartej umowy, po trzecie wreszcie, czy kwota przyjęta przez organ podatkowy na podstawie danych z informatora [...], jako średnia wartość samochodu, zawiera podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy. W odniesieniu do pierwszej ze wskazanych kwestii skarżący stoi na stanowisku, że nabyty przez niego wewnątrzwspólnotowo samochód M. jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu ładunków, a tylko w miarę potrzeb (incydentalnie) do przewozu osób. Samochód ten został wyprodukowany w wersji tzw. max long, czyli z najdłuższą przestrzenią ładunkową (3,35 m), w której za siedzeniami kierowcy producent konstrukcyjnie wydzielił przestrzeń o długości 0,80 m i przeznaczył ją do zamiennego wykorzystywania do przewozu osób albo towarów. Przestrzeń tę oddzielił od pozostałej przestrzeni ładunkowej (o długości 2,50 m) stałą ścianą grodziową. Ta pozostała przestrzeń ładunkowa może być wykorzystywana wyłącznie do przewozu ładunków, niemożliwe w niej jest zamontowanie siedzeń. Taka konfiguracja samochodu (wersja max long) nie zmniejsza jego zdolności do przewozu ładunków w stosunku do wersji podstawowej, mierzonej dopuszczalną ładownością – wynosi ona 844 kg. Zaznaczył także skarżący, że ściany przestrzeni ładunkowej nie były wyłożone tapicerką, a szyby od wewnątrz zasłonięte były płytą drewnopochodną, podłoga zaś wykonana z grubej sklejki, umożliwiając przesuwanie ciężkich ładunków, w podłodze tej znajdowały się zaczepy do mocowania pasów unieruchamiających ładunki. Nie było natomiast zaczepów umożliwiających montaż dodatkowych siedzeń. Z kolei przestrzeń o długości 0,8 m wyposażona była skrajnie ubogo. Kanapy do przewozu trzech osób nie można było przesuwać w tył i przód, nie miała ona także regulacji oparcia i nie była wyposażona w podłokietniki. Kanapę wraz z wyposażeniem zabezpieczającym można było wymontować. Wyposażenie bezpieczeństwa każdego siedzenia wynikało z obowiązujących od 2007 r. przepisów prawa. Nie można więc przyjąć, że samochód spełniał warunek posiadania stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby. Podniósł także skarżący, że zgodnie z homologacją przedmiotowy samochód jest pojazdem zaprojektowanym głównie do przewozu ładunków. Nadto z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że samochód ten zakwalifikowany został jako pojazd zaprojektowany głównie do przewożenia ładunków. Zwrócił również skarżący uwagę, że z łącznej ładowności samochodu na przewóz osób przypada od 150 do 375 kg, a na przewóz towarów od 694 do 469 kg. Z kolei długość części pojazdu przeznaczona wyłącznie do przewozu towarów wynosi 2,50 m, zaś długość przeznaczona zamiennie do przewozu towarów albo osób – 0,80 m. Nadto połowa rozstawu osi ma długość 1,72 m, a długość przestrzeni przeznaczonej wyłącznie do przewozu towarów ma 2,50 m. To wszystko – zdaniem skarżącego - wskazuje, że dominującym przeznaczeniem samochodu jest przewóz towarów. Wyklucza to zasadność uznania go za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Organ odwołując się do treści art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, wskazał, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podniósł również organ, że przy kwalifikacji do właściwej pozycji CN należy kierować się Notami Wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej, M.P. Nr 86, poz. 880). Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi), a także pojazdy wielofunkcyjne, tj. takie, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary np. samochody typu pickup i VAN (z wyjątkami). Zaznaczył organ, że kryteriami rozstrzygającymi o kwalifikacji w takich przypadkach są obecność lub brak okien i miejsc siedzących z wyposażeniem zabezpieczającym, tapicerka, miejsca kotwiące do zamocowania foteli, punkty mocowania przewożonego towaru, płyta oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej. O kwalifikacji decyduje zaś główna funkcja pojazdu, wynikająca z jego budowy i przeznaczenia. Samochód nabyty przez podatnika w wersji VAN o zamkniętym i przeszklonym do słupka C nadwoziu wraz z przeszklonymi tylnymi drzwiami (w przestrzeni ładunkowej szyby zasłonięte ścianka z płyty), posiadał dwa rzędy siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, fabryczna przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej, klimatyzację, radio z nagłośnieniem przednim i tylnym. Te cechy, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - uzasadniają zakwalifikowanie przedmiotowego pojazdu do kategorii samochodów osobowych. W ocenie Sądu, dokonana przez organy podatkowe kwalifikacja spornego samochodu do pozycji CN 8703 jest prawidłowa. W pierwszej kolejności zauważyć bowiem trzeba, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie cech nabytego przez skarżącego samochodu pozwalających na dokonanie kwalifikacji do odpowiedniej pozycji CN, co zgodnie z treścią powołanego wyżej art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, stanowi kryterium rozstrzygające o możliwości zakwalifikowania pojazdu do kategorii samochodów osobowych. Nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód M. miał zamknięte nadwozie typu VAN o zamkniętym i przeszklonym do słupka C nadwoziu wraz z przeszklonymi tylnymi drzwiami, przy czym w przestrzeni ładunkowej szyby zasłonięte były ścianką z płyty, posiadał dwa rzędy siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, umożliwiające przewożenie 5 osób łącznie z kierowcą, fabryczną przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od ładunkowej, klimatyzację, radio z nagłośnieniem przednim i tylnym, w przestrzeni pasażerskiej dwoje drzwi uchylnych oraz jedne drzwi przesuwne, w przestrzeni ładunkowe drzwi uchylne. W przestrzeni ładunkowej samochód posiadał na podłodze płytę z punktami mocowania pasów unieruchamiających ładunki i brak było punktów do montownia siedzeń. Jak zaś wynika z powołanego wyżej art. 100 ust. 4 ustawy podatkowej, do samochodów osobowych zalicza się m.in. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) NR 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987.256.1 z dnia 1987.09.07) do pozycji CN 8703 zalicza się samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z kolei do pozycji 8702 zalicza się pojazdy silnikowe do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. Zauważyć także trzeba, że do pozycji CN 8704 zalicza się pojazdy służące do transportu towarowego. Na tle wskazanych regulacji pewne trudności może wywoływać kwalifikacja do właściwej pozycji CN samochodów typu VAN. Z tego względu Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej, wskazując, że pozycja CN 8703 obejmuje samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, wskazuje dodatkowo, iż do tej pozycji należy kwalifikować także pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy silnikowe, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Wśród pojazdów wielofunkcyjnych kwalifikowanych do pozycji CN 8703, zgodnie z treścią Not Wyjaśniających, znajdują się pojazdy typu VAN z więcej niż jednym rzędem siedzeń, spełniający wskazania podane w Notach Wyjaśniających do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu VAN z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób, a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Wprawdzie Noty Wyjaśniające nie są źródłem prawa, jednak jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości oraz sądów administracyjnych, przyczyniają się one do jednolitej wykładni przepisów dotyczących poszczególnych pozycji taryfowych i nie zmieniają charakteru tych przepisów (por. wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 października 2006 r., sygn. akt C-250/05 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2020 r., sygn. akt I GSK 876/17). Ustalone w toku postępowania podatkowego cechy spornego samochodu, w świetle treści powołanych wyżej przepisów oraz Not Wyjaśniających, uzasadniają – zdaniem Sądu – zakwalifikowanie go do pozycji CN. Zwłaszcza, że nie ma wątpliwości, iż pojazd ten nie może zostać zakwalifikowany ani do pozycji CN 8702 (nie jest przystosowany do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą), ani do pozycji CN 8704 (nie służy wyłącznie do transportu towarowego). Ze względu na treść wskazanych przepisów, interpretowanych z uwzględnieniem Not Wyjaśniających, przy kwalifikacji pojazdu do danej pozycji CN nie mają zaś znaczenia czynniki, do których odwołuje się skarżący. Nie ma też znaczenia treść świadectwa homologacji, która służy innym celom, oraz dowodu rejestracyjnego. W tej kwestii Sąd podziela pogląd reprezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym, ani treść homologacji, ani dowodu rejestracyjnego nie determinują kwalifikacji do określonej pozycji CN. Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), nie zaś do przepisów normujących udzielanie homologacji czy dopuszczanie do ruchu drogowego ( por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I GSK 998/13). Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej, tj. dopuszczalności ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o średnią wartość rynkową samochodu, a nie kwotę wynikającą z umowy dokumentującej nabycie, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania samochodu osobowego w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, zgodnie z treścią art. 104 ust. 8 ustawy podatkowej, organ podatkowy wezwie podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Jak zaś stanowi art. 104 ust. 9, w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Natomiast zgodnie z treścią ustępu 11 powołanego artykułu, średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest zatem w dwóch etapach. W pierwszej kolejności należy ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy więc do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności, uzasadniające zadeklarowaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest zaś dokonanie oceny podanych okoliczności pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy zaistniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania, jaką jest cena podana przez podatnika, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Dopiero gdy – pomimo wezwania, o którym mowa – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że jak wynika z akt postępowania, wykazana przez podatnika cena nabycia spornego samochodu wynosiła [...] EURO. Z przeprowadzonej przez organ pierwszej instancji analizy ofert z rynku niemieckiego na podstawie ofert zamieszczonych na stronie internetowej wynika, że ceny porównywalnego pojazdu (tj. samochodu M. w wersji VAN i w wieku czterech lat, tak jak samochód nabyty przez skarżącego) wynoszą od [...]do [...]EURO. W ocenie Sądu, zasadna jest zatem konstatacja organu, że cena wynikająca z przedstawionej przez skarżącego umowy znacząco odbiega od średniej wartości rynkowej podobnego samochodu na rynku nabycia. Skarżący wzywany przez organ pierwszej instancji do wskazania powodów, dla których wartość pojazdu ujęta w umowie kupna odbiega od średniej wartości rynkowej (pismem z dnia [...] lipca 2019 r., które odebrał w dniu [...] lipca 2019 r.) nie udzielił odpowiedzi. Uzasadnione było zatem ustalenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy. Sąd podziela również stanowisko prezentowane przez organy podatkowe, oparte na orzecznictwie sądów administracyjnych, że średnia wartość rynkowa pojazdu ustalona być może na podstawie danych zawartych w informatorze [...] za odpowiedni okres. Biorąc zaś pod uwagę, że wykazana w tym informatorze średnia wartość rynkowa pojazdu takiego, jak nabyty przez skarżącego, za czerwiec 2014 r. wynosi [...] zł, zaś za maj [...] zł, zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż średnia wartość rynkowa przyjęta została z korzyścią dla skarżącego, jako podatnika. W odniesieniu do następnej okoliczności spornej, tj. tego, czy przyjęta w postępowaniu podatkowym jako podstawa opodatkowania, na podstawie informatora [...], średnia wartość rynkowa zawierała już podatek akcyzowy, czy też nie, zwrócić trzeba uwagę, że zgodnie z treścią powołanego już wyżej art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona – co należy podkreślić - o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Jak zaś podaje firma [...] na swojej stronie internetowej (https://www.[...].pl/), jest ona wydawcą katalogów i programów komputerowych, służących do profesjonalnej wyceny pojazdów samochodowych. Informacje zawarte w katalogach są odzwierciedleniem zmian cen pojazdów nowych i wartości rynkowych pojazdów używanych, oferowanych w poszczególnych latach i miesiącach na rynku polskim. Jak z kolei podnosi organ odwoławczy, miesięczniki [...] podają ceny pojazdów w kwotach brutto bądź netto. Zdaniem organu, odwołującego się do słownika języka polskiego, cena netto to cena ostateczna, bez doliczania podatku. Z tego, a także biorąc pod uwagę, że podawane przez [...] wartości bazowe ustalane są na podstawie realnych cen z całego rynku krajowego, z uwzględnieniem występujących na tym rynku uwarunkowań ekonomicznych, technicznych oraz źródeł pochodzenia, a także zakwalifikowania do danej pozycji CN, zdaniem organu odwoławczego wynika, że kwota netto podana w informatorze [...] nie zawierała ani podatku od towarów i usług, ani podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu, konkluzja organu sprowadzająca się do przyjęcia, iż kwota netto podawana we wskazanym informatorze nie zawiera podatku akcyzowego, nie została wystarczająco uzasadniona. Zdaniem Sądu, aby wykazać, że wartości netto podawane w informatorze [...], będące jak wskazuje sama firma [...], odzwierciedleniem wartości rynkowych według ofert, nie wystarczy odwołać się do słownika języka polskiego. Konieczna jest natomiast analiza zastosowanej przez [...] metodologii wyceny i prezentacji danych. Z tego powodu, w ocenie Sądu, w tylko tym zakresie zasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 122, 187 § 1 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela natomiast zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, jeśli organ odwoławczy przeprowadził ponownie postępowanie podatkowe oceniając samodzielnie zgromadzone dowody, to fakt, że oceny te są zbieżne z ocenami sformułowanymi przez organ pierwszej instancji nie narusza wskazanej zasady. Prowadząc ponownie postępowanie organ odwoławczy związany, zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a., oceną prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, zgromadzi odpowiedni materiał dowodowy i sformułuje ocenę, której da odpowiedni wyraz w uzasadnieniu, co do tego czy podane w informatorze [...] ceny netto pojazdów obejmują podatek akcyzowy. Odpowiednio do tych ustaleń należało będzie dokonać stosownych obliczeń wysokości podatku akcyzowego. Z podanych powodów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie w sprawie zwrotu kosztów postępowania, obejmujących uiszczony wpis, znajduje uzasadnienie w treści art. 200 oraz 205 § 1 p.p.s.a.