I SA/Lu 431/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Strzelec po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi M. P. i P. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. P. i P. P. solidarnie kwotę [...]zł (cztery tysiące pięćset trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. L. (organ I instancji) z dnia [...] określającą P. i M. małżonkom P. (podatnicy) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości [...] zł oraz uchylił decyzję organu I instancji w zakresie określenia podatnikom wysokości odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...]zł i określił ich wysokość na [...] zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że podatnik od [...] lutego 1014 r. pod firmą P. P. E. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług przewozu osób na trasach Polska - [...], [...], [...]. Początkowo podatnik dysponował dwoma dziewięcioosobowymi busami, a od 16 sierpnia 2014 r. jeszcze jednym. W analizowanym czasie zatrudniał dwóch kierowców - G. Z. i P. T. oraz od listopada 2014 r. przedstawiciela handlowego - M. F.. Analiza zapisów dokonywanych w księdze przychodów i rozchodów, w ewidencji pojazdów oraz treści wydruków z kasy fiskalnej, za pomocą której była rejestrowana sprzedaż pasażerom biletów w zestawieniu z twierdzeniami podatnika, świadków - G. Z. i M. F. - w ocenie organu - pozwoliła ustalić, że podatnik nie ujął w księdze przychodów i rozchodów, a w dalszej kolejności w zeznaniu podatkowym pełnej wysokości przychodów z tytułu faktycznie wykonanych usług przewozu osób w 2014 r. G. Z. zeznał, że na 10 kursów zasadniczo podróżował komplet pasażerów, a w przypadku tylko jednego 3-4 pasażerów. Organ nie dał wiary późniejszym, zasadniczo innym zeznaniom G. Z., w których opisał istotnie niższe liczby przewożonych pasażerów (twierdził nawet, że grudzień był "martwym miesiącem"). Według zeznań M. F., na 10 kursów zasadniczo podróżował komplet pasażerów, a jedynie w przypadku dwóch 6-7 osób. Podatnik wyjaśnił, że w skali roku średnio jednym busem podróżowało 6 pasażerów. Jednocześnie podatnik zaznaczył, że wiosną, latem i w okresach świątecznych podróżowało więcej osób niż w pozostałej części roku. W świetle powyższego organ nie dał wiary A. K. i żonie podatnika, którzy mówili o przewozie w 2014 r. maksymalnie do 5 osób i o powrotach do Polski nawet pustym busem. Zdaniem organu, z okoliczności przedstawionych na początkowym etapie postępowania przez podatnika i świadków wynika, że średnio w skali roku jednym busem firma podatnika przewoziła 7,3 pasażerów w sezonie i 6 pasażerów poza sezonem (tj. w kwietniu i w październiku). Wobec tego księga przychodów i rozchodów podatnika nie opisuje rzeczywistości w zakresie przychodów. Dlatego, w myśl art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2018.800 ze zm.- O.p.) - jako nierzetelna - nie mogła stanowić dowodu w rozpatrywanej sprawie na potrzeby ustalenia faktycznej wysokości przychodów podatnika uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej w analizowanym roku podatkowym. W dalszej kolejności organ powołał się na art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2012.361 ze zm. w brzmieniu dla 2014 r. - ustawa o PIT) w powiązaniu z art. 23 § 5 O.p. i motywował, że rzeczywistym przychodem podatnika z tytułu świadczenia usług przewozu osób były należności od pasażerów. Do wyliczenia prawidłowej wysokości przychodu podatnika z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej należało przyjąć ilość kursów wynikającą z ewidencji. Natomiast liczba przewożonych pasażerów została wyliczona według pierwszych twierdzeń podatnika i najwcześniejszych zeznań świadków, czyli średnio 7,3 pasażerów w przypadku każdego kursu zrealizowanego przez firmę podatnika od maja do września, w listopadzie i w grudniu, zaś w przypadku przewozów w kwietniu i w październiku każdorazowo średnio 6 pasażerów. Tak oszacowany, najbliższy rzeczywistości przychód podatnika z tytułu świadczonych w 2014 r. usług przewozu osób wyniósł [...] zł, gdy podatnik zadeklarował z tego tytułu [...] zł. Weryfikując wykazane przez podatnika w zeznaniu podatkowym koszty uzyskania przychodów, organ zwiększył ich wysokość z kwoty [...]zł do [...] zł z tym uzasadnieniem, że podatnik prowadził nierzetelną ewidencję przebiegu pojazdów. W następstwie zawyżył podatek od towarów i usług (VAT) naliczony do odliczenia związany z eksploatacją pojazdów należących do firmy podatnika o [...] zł. Niezasadnie odliczony VAT należało uwzględnić po stronie kosztów uzyskania przychodów podatnika, zmniejszających podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stosownie do art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a ustawy o PIT. Następnie organ motywował, biorąc pod uwagę ustaloną wysokość przychodów i kosztów ich uzyskania w kolejnych miesiącach 2014 r., że podatnik nie wywiązał się z obowiązku odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. w prawidłowej wysokości (wpłacał mniejsze kwoty albo nie dokonywał żadnych wpłat na poczet zaliczek). Dlatego, zdaniem organu, należało określić podatnikowi wysokość odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek, na zasadach wynikających z art. 51 § 1, § 2, art.. 52 § 1, art. 53 § 1, § 2 i art. 53a § 1 O.p. w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o PIT. W tym zakresie organ doszedł do przekonania, że należało skorygować stanowisko organu I instancji, który liczył odsetki od zaliczek za czas od ustawowego terminu płatności każdej z nich zawsze do 20 stycznia 2015 r., a od 21 stycznia do 16 lutego 2015 r., kiedy podatnik złożył zeznanie podatkowe, organ I instancji liczył odsetki od nadwyżki sumy zaliczek za omawiany rok podatkowy ponad wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok. Według organu, prawidłowe wyliczenie odsetek powinno uwzględniać, w odniesieniu do zaliczek za maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2014 r., czas od terminu płatności każdej z nich do 20 stycznia 2015 r, zaś w przypadku zaliczek za listopad i grudzień 2014 r., w części przewyższającej wysokość podatku należnego, przedział od 21 stycznia 2015 r. do złożenia przez podatnika zeznania rocznego, czyli do 16 lutego 2015 r. W rezultacie wysokość odsetek uległa obniżeniu do [...] zł. Odnosząc się natomiast do wniosku podatnika - konsekwentnie ponawianego poczynając od zastrzeżeń do protokołu kontroli - o przesłuchanie P. T., który był kierowcą w jego firmie oraz K. M., pasażera korzystającego z usług firmy podatnika w analizowanym czasie, organ motywował, że pomimo prawidłowo doręczonych wezwań nie stawili się celem złożenia zeznań i nie kontaktowali się z organem prowadzącym postępowanie podatkowe. Podatnicy złożyli skargę na zrelacjonowaną wyżej decyzję organu. Zarzucili naruszenie: - art. 21 § 3, art. 121 § 1, art. 187 § 1 O.p. z tego powodu, że organy błędnie zakwestionowały zeznanie podatkowe i określiły wysokość zobowiązania podatkowego, dokonując ustaleń faktycznych na podstawie jednostronnej i nieobiektywnej oceny niekompletnego materiału dowodowego; dowody, na których bazowały organy nie są rzetelne ani jednoznaczne; - art. 22, art. 23, art. 26, art. 27, art. 27b, art. 27f ustawy o PIT poprzez ich zastosowanie do wadliwych ustaleń faktycznych. W następstwie formułowanych zarzutów podatnicy domagali się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia na ich rzecz od organu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podatnicy zasadniczo zmierzali do wykazania, że organy dowolnie odmówiły wiary zeznaniom korzystnym dla podatnika, potwierdzającym opisywane przez niego okoliczności. W przekonaniu podatników, działania organów były wyraźnie ukierunkowane na powzięcie rozstrzygnięcia dla nich niekorzystnego. W działalności podatnika nie było bowiem przypadku, aby pasażer miał nie otrzymać biletu. Ponadto organ nie uwzględnił specyfiki działalności gospodarczej podatnika. Gdyby organ wnikliwie i rzetelnie przeprowadził postępowanie wyjaśniające wówczas przekonałby się, że podatnik złożył prawidłowe zeznanie podatkowe, a podana ilość pasażerów średnio na poziomie 6 w przypadku każdego kursu była wielkością zawyżoną, bowiem nie wynikała z innych informacji, opisujących skalę przewozów, jakie podatnik udzielił organom. W ocenie podatników, psychologia zeznań świadków wymagała od organów uwzględnienia procesu "nieświadomego transferu pamięciowego", który, co do zasady, polega na tym, że świadek myli podobne zdarzenia wcześniejsze z późniejszymi. Ponadto podatnicy nie godzili się z zakwestionowaniem rzetelności ewidencji przebiegu pojazdów. Tłumaczyli, że samochody cały czas były "w trasie", co wykluczało użycie ich do innych celów niż działalność gospodarcza podatnika. Potwierdzili to kierowcy wykonujący przewozy i podatnik. Zdaniem podatników, organy dowolnie odstąpiły od przesłuchania wnioskowanych świadków, bez wyjaśnienia przyczyn ich niestawiennictwa, bez wykorzystania instrumentów prawnych dyscyplinujących świadków. Podatnicy podkreślali przy tym, że zeznania, których przeprowadzenia konsekwentnie domagali się od organów, są istotne dla wyniku sprawy. Wnioskowani świadkowie mają bezpośrednią wiedzę o skali działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga podatników zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja organu nie jest zgodna z prawem. Na wstępie trzeba podkreślić, że niewątpliwie tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe, w zgodzie z regułami wynikającymi z ustawy Ordynacja podatkowa, może doprowadzić organ podatkowy do podjęcia prawidłowych wniosków, ustaleń i być podstawą merytorycznie poprawnej decyzji. W okolicznościach analizowanej sprawy tak się nie stało. Zgodnie z zapatrywaniem podatników, organ nie zgromadził w rozpatrywanej sprawie wyczerpującego materiału dowodowego na okoliczności istotne dla jej wyniku, który pozwoliłby organowi na trafne, spełniające kryterium prawdy obiektywnej, zrekonstruowanie wysokości podstawy opodatkowania i w następstwie na prawidłowe zastosowanie przepisów dotyczących opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ stwierdził, że podatnik nie wykazał w księdze przychodów i rozchodów, następnie w zeznaniu podatkowym rzeczywistej wysokości przychodów uzyskanych z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, polegającej na świadczeniu usług przewozu osób. Przyjął, że wystarczające są zeznania niektórych tylko świadków, którzy mieli mieć wiedzę o działalności gospodarczej podatnika w 2014 r. i jednocześnie tłumaczył, że przy wyliczeniu wysokości rzeczywistych przychodów podatnika uwzględnił okoliczności podane przez samego podatnika. Jednocześnie organ odnotował, że wnioskowani przez podatnika świadkowie (P. T. i K. M.) nie zastosowali się do wezwania na przesłuchanie i nie skontaktowali się z organem prowadzącym postępowanie. Powyższe postępowanie organu nie może zostać zaakceptowane z punktu widzenia prawa. Podatnik konsekwentnie, przez cały czas trwania postępowania podatkowego, domagał się od organów przesłuchania świadków na okoliczności bezpośrednio dotyczące skali przewozów realizowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2014 r., a zatem niewątpliwie istotnych dla wyniku sprawy. Okoliczność, że nie stawili się w celu przesłuchania, pomimo stosownego wezwania i nie kontaktowali się z organem prowadzącym postępowanie podatkowe nie stanowi usprawiedliwienia dla zaniechania przeprowadzenia tych dowodów. Zgodnie z art. 196 § 1 O.p. nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka, poza ściśle określonymi wyjątkami. Z tego rozwiązania wynika więc, że nikt nie może dowolnie, bez obiektywnego usprawiedliwienia przemilczać wezwań organu podatkowego do stawienia się celem złożenia zeznań. Jednocześnie w stosunku do osób, które tego obowiązku nie respektują, organ jest uprawniony stosować środki dyscyplinujące, jakie ustawodawca podatkowy przewidział w art. 262 i nast. O.p. Ponadto nie można zgodzić się z argumentem organu, że na potrzeby oszacowania podstawy opodatkowania przyjął skalę przewozów osób opisaną przez podatnika. Podatnik bowiem między innymi mówił o tym, że średnio w 2014 r. jednym busem podróżowało 6 osób, a organ przyjął przecież w wybranych miesiącach uśrednioną wielkość 7,3, a w pozostałych zachował 6, bez stosownego zmniejszenia dla utrzymania średniej rocznej w wymiarze 6 pasażerów. Tymczasem zwiększenie średniej ilości pasażerów do 7,3 w wybranych miesiącach wymagało odpowiedniego zmniejszenia poniżej 6 pasażerów w pozostałych miesiącach, aby zachować średnią roczną na poziomie 6, jeśli organ chciał faktycznie zgodzić się z informacjami pochodzącymi od podatnika. Zatem średnia liczba przewożonych pasażerów uwzględniona przez organ nie odpowiada równoczesnemu twierdzeniu organu, że bazował na średniej rocznej podanej przez podatnika - 6 pasażerów dla całego 2014 r. w przypadku pojedynczego kursu. Co więcej, w piśmie z dnia [...] do którego nawiązują i organ, i podatnik, podatnik podał konkretne liczby pasażerów średnio przewożone w poszczególnych miesiącach 2014 r. Tylko w jednym miesiącu jest to 7 osób, w trzech miesiącach 6, a w pozostałych od 4 do 5. Także z tego względu trzeba zgodzić się z podatnikiem w tej kwestii, że w zastosowanej metodzie oszacowania podstawy opodatkowania - wbrew argumentom organu - w istocie nie zostały uwzględnione informacje zaoferowane przez podatnika. Lektura motywów kontrolowanej decyzji, które w kwestii metody oszacowania podstawy opodatkowania stanowią powielenie zapatrywania organu I instancji, prowadzi do wniosku, w myśl którego organy dowolnie, wybiórczo i niespójnie zestawiły twierdzenia świadków z twierdzeniami podatnika, bez wnikliwej i rzetelnej analizy jakie obiektywnie wynikają z nich wielkości pozwalające odtworzyć stronę przedmiotową opodatkowania najbliższą prawdzie obiektywnej, a więc rzeczywistości. Trzeba przy tym zauważyć, że organ, co do zasady, nie ma obowiązku akceptować twierdzeń podatnika. Tyle tylko, że jeśli zamierza je podważyć, nie może tego czynić w sposób dowolny. Powyższe nieścisłości i niekonsekwencje w argumentacji organu powodują, że w dalszym postępowaniu będzie spoczywał na nim obowiązek wnikliwego i rzetelnego wyjaśnienia czy i które konkretnie informacje podatnika są wiarygodne i zasługują na uwzględnienie, a tym samym mogą zgodnie z prawem stanowić podstawę faktyczną do odtworzenia podstawy opodatkowania najbliższej rzeczywistości. Na obecnym etapie nie można się zgodzić z przekonaniem organu, że ogólnikowo opisana metoda oszacowania podstawy opodatkowania - bez pełnego omówienia z jakich faktycznych ustaleń i wyliczeń wynikają konkretne ilości przewożonych pasażerów w poszczególnych miesiącach 2014 r. - realizuje standardy wynikające z art. 23 § 5 O.p. Właśnie w związku z koniecznością prawidłowego odtworzenia rzeczywistej skali działalności gospodarczej podatnika domagał się on od organów przesłuchania jeszcze dwóch świadków - P. T. i K. M., którzy mieli przedstawić swoją wiedzę o liczbie pasażerów faktycznie przewożonych przez firmę podatnika w 2014 r. i aktualnie nie można wykluczyć, że taką wiedzą wnioskowani świadkowie dysponują. Przypomnieć trzeba, że zadaniem i obowiązkiem organu jest działanie na podstawie prawa i w celu jego realizacji (art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - Dz.U.1997.78.483 ze zm., art. 120 O.p.). Zatem, z punktu widzenia konieczności budowania zaufania podatników do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), wykluczone są, z jednej strony - bezkrytyczna akceptacja stanowiska podatnika, z drugiej zaś - zastępowanie materiału dowodowego i rzetelnych ustaleń faktycznych dowolnymi założeniami organu. W obu tych sytuacjach organ narusza podstawowe zasady prowadzenia postępowania podatkowego, a w następstwie pozbawia podatnika prawa do rzetelnego rozstrzygnięcia o jego obowiązkach podatkowych. Organ, w rezultacie przeprowadzenia postępowania podatkowego, ma zrekonstruować faktyczny obraz sprawy, w myśl zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W tym celu konieczne są podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań na potrzeby dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebranie kompletnego materiału dowodowego dotyczącego okoliczności mających znaczenie dla wyniku sprawy (art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p.), a następnie wszechstronna i wnikliwa analiza całokształtu pozyskanych dowodów, wprost zgodnie z ich treścią, mając na uwadze powiązania między nimi, jak również zasady doświadczenia życiowego oraz logiki. Dopiero wówczas organ uzyska podstawę do czynienia ustaleń faktycznych (art. 191 O.p.). Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena, następnie obowiązujący stan prawny, a więc tok argumentacji organu w warstwie faktycznej i prawnej powinny (w rozumieniu obowiązku organu) zostać jasno, spójnie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniu podejmowanej decyzji (art. 210 § 4 O.p.). Niewątpliwie organ nie ma obowiązku uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego. Jeśli jednak dotyczą one okoliczności ważnych dla rozstrzygnięcia istoty sprawy, dodatkowo korzystnych dla podatnika, co do których organ ma wątpliwości, a przeprowadzenie wnioskowanych dowodów jest obiektywnie możliwe i dopuszczone przez prawo, w takim stanie sprawy uwzględnienie wniosków dowodowych oczekiwanych przez podatnika jest niezbędne. Wówczas nie mamy do czynienia z sytuacją opisaną w art. 188 O.p. i organ nie może zasadnie powoływać się na tę regulację, gdyż jest to nieadekwatne. Zatem postępowanie wyjaśniające dotychczas przeprowadzone przez organ nosi znamiona dowolności i nie odpowiada standardom wyznaczonym przez ustawę Ordynacja podatkowa. W konsekwencji nie pozwoliło ono na odtworzenie podstawy opodatkowania w sposób najbliższy rzeczywistości. Zgodnie z zapatrywaniem podatnika, zawiera istotne luki, które mogą mieć znaczenie dla wyniku sprawy. Odmienne stanowisko organu należy ocenić jako dowolne, pomijające omówione wyżej regulacje ustawy Ordynacja podatkowa, wyznaczające standardy proceduralne, od których organ nie jest uprawniony odstąpić. Argumenty organu, mające w jego przekonaniu uzasadniać odmowę przesłuchania świadków wnioskowanych przez podatnika, są błędne i w następstwie nieprzekonujące. Na zakończenie tej części rozważań trzeba wyraźnie podkreślić, że uwzględnienie skargi podatników w omówionej wyżej materii luk w postępowaniu dowodowym i dowolności szacunku w żaden sposób nie przesądza o tym na ile zeznania świadków wnioskowanych przez podatnika będą mogły wpłynąć na ustalenia faktyczne organu. Ocena całokształtu kompletnego materiału dowodowego i wyprowadzanie ustaleń faktycznych należy do kompetencji organu rozpatrującego i rozstrzygającego sprawę w postępowaniu podatkowym, natomiast sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w realizacji tych powinności, a więc w załatwianiu sprawy podatkowej. Na tym etapie sąd uznał za niezbędne podjęcie przez organ przewidzianych prawem działań w celu przesłuchania świadków wymienionych przez podatnika - P. T. i K. M. na okoliczności dotyczące skali przewozów osób realizowanych przez jego firmę w 2014 r. Kolejnym powodem uchylenia kontrolowanej decyzji jest błędne stanowisko organu dotyczące okresu objętego obowiązkiem zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2014 r. Nie była to kwestia objęta skargą, jednak stosownie do regulacji zawartej w art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm. - P.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić również te naruszenia prawa, istotne dla wyniku sprawy, których strona skarżąca nie wymienia w skardze. W związku z powyższym zagadnieniem wymaga przypomnienia, że podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h (art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT). Dochodem z działalności gospodarczej stanowiącym podstawę obliczenia zaliczki u podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów jest różnica pomiędzy wynikającym z tych ksiąg przychodem i kosztami jego uzyskania. Jeżeli jednak podatnik na koniec miesiąca sporządza remanent towarów, surowców i materiałów pomocniczych lub naczelnik urzędu skarbowego zarządzi sporządzenie takiego remanentu, dochód ustala się według zasad określonych w art. 24 ust. 2 (art. 44 ust. 2 ustawy o PIT). Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: 1) obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę stanowiącą iloraz kwoty zmniejszającej podatek określonej w art. 27 ust. 1b pkt 1 oraz najniższej stawki podatkowej określonej w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1; 2) zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b; 3) zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ustawy o PIT). Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ustawy o PIT). Natomiast stosownie do art. 51 O.p. § 1 zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (§ 1). Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (§ 2). Przepisy § 1 i 2 stosuje się również do należności z tytułu podatków, zaliczek na podatki oraz rat podatków niewpłaconych w terminie płatności przez płatnika lub inkasenta (§ 3) Następnie art. 53 O.p. stanowi, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę (§ 1). Przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1 oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy (§ 2). W przepisach prawa podatkowego brak jest legalnej definicji pojęcia zaliczki na podatek. W art. 3 pkt 3 lit. a O.p. stanowi się, że ilekroć mowa jest o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatki bez definiowania czym jest zaliczka. Przez pojęcie zaliczki na podatek należy rozumieć płatność na poczet należnego za dany okres rozliczeniowy podatku, dokonywaną w czasie trwania okresu rozliczeniowego. Wysokość i terminy płatności zaliczki na podatek określone są w ustawie podatkowej. Obowiązek zapłaty zaliczki na podatek powstaje, co do zasady, w jeszcze niezamkniętym stanie podatkowoprawnym, przed upływem danego okresu rozliczeniowego Zaliczka jest świadczeniem, którego obowiązek uiszczenia istnieje w trakcie trwania roku podatkowego. Z chwilą upływu roku podatkowego, kiedy powstaje zobowiązanie podatkowe z tytułu należnego podatku za dany rok podatkowy, wygasa zobowiązanie podatkowe z tytułu zaliczek na podatek i podatnik dokonując zapłaty, nie dokonuje zapłaty zaliczki. Inaczej został uregulowany czas zapłaty zaliczki za ostatni miesiąc bądź kwartał roku podatkowego. Warto jednak odnotować, że płatność zaliczki przesunięta w tych przypadkach na kolejny rok podatkowy została wprowadzona do porządku prawnego z 1 stycznia 2012 r. (ustawa nowelizująca między innymi ustawę o PIT, Dz.U.2008.209.1316), bez jednoczesnej zmiany art. 53 § 2 O.p. W podatku dochodowym od osób fizycznych podstawowym okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy. W ustawie o PIT brak jest definicji roku podatkowego. Należy w związku z tym odwołać się do art. 11 O.p., który - co do zasady - wiąże rok podatkowy z rokiem kalendarzowym. Przepisy ustawy o PIT nie przewidują możliwości ustalenia innego roku podatkowego niż rok kalendarzowy. Zatem podatek dochodowy od osób fizycznych jest podatkiem rocznym. W trakcie roku podatkowego na podatniku podatku dochodowego od osób fizycznych spoczywa obowiązek zapłaty zaliczek w kwotach i terminach wynikających z przepisów ustawy podatkowej. Ten obowiązek zapłaty zaliczek (zobowiązanie z tytułu zaliczek na podatek) wygasa z upływem roku podatkowego. Po upływie roku podatkowego nie istnieje obowiązek zapłaty zaliczek na podatek i żadna wpłata nie będzie wpłatą zaliczki. Wygaśnięcie obowiązku zapłaty zaliczki na podatek z upływem roku podatkowego następuje poza zakresem art. 59, art. 60 O.p. Obowiązek zapłaty zaliczki na podatek, który wygasł z końcem roku podatkowego, w którym powstał, nie może wygasnąć ponownie, w tym przez zapłatę po upływie roku podatkowego. Z upływem roku podatkowego powstaje skonkretyzowane co do wysokości zobowiązanie podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w tym podatku, nawet jeśli jeszcze nie złożył on zeznania podatkowego. Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu, o którym stanowi art. 45 ust. 1 ustawy o PIT nie kreuje zobowiązania podatkowego. Jest wyłącznie formą, w której podatnik przedstawia organowi podatkowemu samoobliczenie zobowiązania podatkowego, które organ podatkowy może zakwestionować mocą decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Moment, w którym podatnik składa zeznanie podatkowe pozostaje bez prawnego znaczenia dla momentu powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, którym zawsze jest upływ roku podatkowego. Jak to zostało zaznaczone wyżej, jedynie w przypadku zaliczki za ostatni miesiąc lub kwartał roku podatkowego termin jej płatności przypada na 20 stycznia kolejnego roku, jednak tylko wówczas termin ten wiąże podatnika, kiedy wcześniej nie złoży zeznania podatkowego i nie zapłaci należnego podatku. Wyodrębnienie w art. 51 § 2 O.p. zaległości z tytułu niezapłaconych w terminie płatności zaliczek na podatek akcentuje samoistny charakter prawny instytucji zaliczki na podatek, niezależny od zobowiązania podatkowego za rok podatkowy. W przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, których byt prawny trwa przez rok podatkowy, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek na podatek (pamiętając o modyfikacji tej zasady, gdy chodzi o zaliczkę za ostatni miesiąc czy kwartał roku podatkowego), zaległość podatkowa w rozumieniu art. 51 § 2 O.p. z tytułu ściśle zaliczek istnieje przez czas trwania roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek na podatek. Z upływem roku podatkowego ustaje prawny byt zaliczek na podatek dochodowy, w konsekwencji prawny byt zaległości podatkowej z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek. Brak zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 2 O.p. po upływie roku podatkowego z tytułu niezapłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek wyklucza zastosowanie art. 53 § 1 O.p., który dotyczy zaległości podatkowych. Zatem nie można liczyć odsetek od zaliczek za czas od 1 stycznia roku następującego po roku podatkowym, gdyż taka sytuacja pozostaje poza zakresem art. 53 § 1 w związku z art. 51 § 2 O.p. Ustawodawca nie pozostawił jednak zupełnie poza zakresem obowiązku odsetek okresu po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczki na podatek. Naliczanie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek za okres po upływie roku podatkowego (kiedy nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek nie są już zaległością w rozumieniu art. 51 § 2, art. 53 § 1 O.p.) wprowadza art. 53 § 2 O.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 O.p., przy czym obejmuje obowiązkiem naliczania odsetek nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Tak więc w przypadku zaliczek za czas do listopada 2014 r. włącznie, których termin płatności przypadał jeszcze w tym roku podatkowym, odsetki mogą być liczone tylko do 31 grudnia tego roku, nie dłużej, zgodnie z art. 51 § 2 i art. 53 § 1 O.p. Natomiast za czas od 1 stycznia roku następującego po roku podatkowym należy mieć na uwadze art. 53 § 2 O.p., który nakazuje stosować art. 53 § 1 O.p. i obejmuje obowiązkiem zapłaty odsetek już nie ściśle zaległość podatkową, ale nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Z art. 53 § 2 O.p. wynika zatem, że po upływie roku podatkowego nieuregulowane w terminie płatności zaliczki na podatek wyłącznie w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy należy traktować jak zaległość podatkową w rozumieniu art. 53 § 1 O.p., dla celów określenia zakresu obowiązku odsetek. Nowelizacja art. 44 ust. 6 ustawy o PIT, obowiązująca od 1 stycznia 2012 r., prowadzi do wniosku, że w przypadku zaliczki za grudzień 2014 r. do 20 stycznia 2015 r. w ogóle nie mogą być naliczane od niej odsetki, bowiem podatnik do tego dnia nie pozostaje w zwłoce, nie występuje jeszcze nieuregulowana w terminie zaliczka. Wobec tego nie ma jeszcze miejsca sytuacja z art. 51 § 2 i art. 53 § 2 O.p., bowiem z istoty rzeczy nie może być mowy o przekroczeniu terminu płatności zaliczki. Odsetki mogą być liczone dopiero od upływu tego terminu płatności i tylko wówczas, gdy został spełniony warunek z art. 53 § 2 O.p., a więc wysokość zaliczki przekracza wysokość podatku należnego za rok podatkowy. W tej sprawie poza sporem pozostawało, że zeznanie podatkowe podatnicy złożyli [...] lutego 2015 r. Stosownie do art. 53a § 1 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Przytoczone brzmienie zostało wprowadzone nowelizacją obowiązującą od 1 września 2005 r. Zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji takie brzmienie art. 53a O.p. przewiduje, że organ podatkowy w wydanej po zakończeniu roku podatkowego decyzji określa wysokość odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ostatni dzień roku podatkowego oraz zawęża zakres stosowania tego przepisu do nieuregulowanych zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy i uwzględnia ukształtowaną w orzecznictwie NSA linię w zakresie okresu naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek. Zakres stosowania art. 53a § 1 O.p. należy określać w powiązaniu z art. 51 § 2 i z art. 53 § 2 O.p. Uprawnienie przyznane organowi podatkowemu mocą art. 53a § 1 O.p. ma granice wyznaczone przez art. 51 § 2 O.p. za czas do upływu roku podatkowego i przez art. 53 § 2 O.p. za czas po upływie roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Jednocześnie nie można przy tym pomijać terminów płatności zaliczek wynikających z art. 44 ust. 6 ustawy o PIT. W myśl art. 23a O.p. jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek, za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a stosuje się odpowiednio. Organ powinien mieć w polu widzenia przytoczone unormowanie, przypisując zaliczki do poszczególnych miesięcy roku podatkowego w sytuacji, w której szacuje podstawę opodatkowania. Jednocześnie nie jest uprawniony do pogorszenia sytuacji prawnej podatników przy rozpatrywaniu odwołania, bowiem spoczywa na nim obowiązek respektowania zasady ustanowionej w art. 234 O.p., stanowiącej o tym, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Odwołanie w treści art. 23a O.p. do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz do określenia wysokości zaliczek proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy daje podstawę do stosowania art. 23a O.p. po upływie roku podatkowego dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy dla podatku dochodowego od osób fizycznych (czyli przesłanek zastosowania art. 23a O.p.) jest dokonywane po upływie roku podatkowego, mocą decyzji wydanej w trybie art. 21 § 3 O.p. Należy podzielić stanowisko, zgodnie z którym zdanie: "podatnik jest zobowiązany do wpłaty zaliczek" dotyczy stanu istniejącego w roku podatkowym, za który organ podatkowy szacuje podstawę opodatkowania, nie stanu istniejącego w chwili dokonywania szacunku (Ordynacja podatkowa Komentarz, S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, wyd. Wolters Kluwer 2015 r. do art. 23a). W świetle powyższego błędne jest dotychczasowe stanowisko organu, przedstawione w zaskarżonej decyzji. Zaległości z tytułu zaliczek za poszczególne miesiące 2014 r. do listopada włącznie mogły być objęte obowiązkiem odsetek tylko do 31 grudnia 2014 r., a od 1 stycznia 2015 r. w części przewyższającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. W przypadku zaliczki za grudzień 2014 r., zaległość z tego tytułu podlegała obowiązkowi odsetek wyłącznie od 21 stycznia 2015 r. i tylko w zakresie przewyższającym kwotę podatku należnego za rok podatkowy. W obu sytuacjach czas, za który organ był uprawniony naliczać odsetki, kończył się wraz ze złożeniem przez podatników zeznania podatkowego, a zdarzenie to nie było w sprawie przedmiotem sporu. Jedynie dla ścisłości trzeba zaznaczyć, że dopiero prawidłowe oszacowanie podstawy opodatkowania pozwoli organowi trafnie zastosować art. 23a O.p. w powiązaniu z art. 53a § 1 i w następstwie wymierzyć odsetki spoczywające na podatnikach w związku z niewykonaniem obowiązku zapłaty zaliczek. Powyższy błąd organu w wykładni i zastosowaniu art. 53a § 1 w zw. z art. 51 § 2 i art. 53 § 1, § 2 O.p. był kolejnym argumentem przemawiającym za stwierdzeniem, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Ponownie rozpatrując i rozstrzygając sprawę organ powinien uwzględnić omówione wyżej stanowisko prawne. Na zakończenie wymaga odnotowania, że organ zwiększył podatnikowi wysokość kosztów uzyskania przychodów w stosunku do zadeklarowanych w zeznaniu podatkowym. Co do zasady, jest to korzystne dla podatników, bowiem prowadzi do zmniejszenia podstawy opodatkowania w postaci dochodu, który jest różnicą między przychodem a kosztami ich uzyskania (por. art. 1, art. 9 ust. 2 ustawy o PIT). W dalszej kolejności zwiększenie wymiaru kosztów uzyskania przychodów oznacza dla podatników niższą kwotę zobowiązania podatkowego. Dlatego sąd nie był uprawniony do kwestionowania stanowiska organu w tej mierze. W art. 134 § 2 P.p.s.a ustanowiony został zakaz, w myśl którego sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej. W zaistniałym stanie sprawy przedwczesna jest merytoryczna ocena prawna dotycząca bezpośrednio wysokości spornego zobowiązania podatkowego podatników, w tym na gruncie art. 27, art. 27b i art. 27f ustawy o PIT, które podatnicy wymienili w skardze bez bliższego uzasadnienia. Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, c P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 oraz art. 205 § 2 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł) i wynagrodzenie należne pełnomocnikowi ([...] zł) zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018.265).