I SA/Lu 431/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 2 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz A. B. kwotę 100 (sto) złotych z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania A. B., dalej: "podatnik", "skarżący", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Celnego", "organ pierwszej instancji" z dnia [...] r., mocą której organ pierwszej instancji określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w kwocie [...]zł w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki A. . Zaskarżona decyzja wydana została w wyniku kolejnego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy w związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie pierwotnej decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r., wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 842/13, oraz decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] r., wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 498/16. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Celnej w [...] na pierwszy ze wskazanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oddalona została przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 802/14, na drugi zaś - wyrokiem z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 308/17. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w sprawie I SA/Lu 498/16 doręczony został organowi podatkowemu w dniu 23 stycznia 2020 r. Jak wynika z zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy, w dniu 31 sierpnia 2012 r. podatnik złożył Naczelnikowi Urzędu Celnego deklarację uproszczoną w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego marki A., rok produkcji 1999, o pojemności silnika [...] cm3. Podatnik nabył ten samochód w [...] - jak to wynika z rachunku z dnia 23 lipca 2012 r. - za kwotę [...], jako uszkodzony. Do obrotu na terytorium Unii Europejskiej wskazany samochód dopuszczony został w [...] urzędzie celnym w L. (wartość celna [...]). W deklaracji uproszczonej, o której była mowa podatnik zadeklarował podstawę obliczenia podatku w wysokości [...] zł, stawkę podatkową 18,6 % i kwotę podatku [...] zł. Podatek w tej kwocie wpłacił w dniu 13 września 2012 r. Organ pierwszej instancji uznając, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, która ustalona na podstawie systemu INFO – EXPERT dla cen rynkowych takich samochodów, w sierpniu 2012 r. wynosiła [...] zł, wezwał go do złożenia wyjaśnień i podania powodów zadeklarowania takiej podstawy opodatkowania. W związku z tym, że podatnik stosownych wyjaśnień nie udzielił, organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego wyżej samochodu. W toku postępowania podatnik przekazał Naczelnikowi Urzędu Celnego informacje dotyczące samochodu, jego zdjęcia oraz wycenę samochodu z dnia 28 listopada 2012 r., sporządzoną przez rzeczoznawcę A. O.. Ponadto opinię z dnia 27 listopada 2012 r. przedstawił R. K. - biegły powołany przez organ. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącemu wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabycia wskazanego wyżej samochodu osobowego, w kwocie [...]zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstałe w związku z tym nabyciem w kwocie [...]zł. Decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej. Ten organ odwoławczy wskazał, że z przedłożonej przez podatnika wyceny wynikało, iż wartość rynkowa samochodu, określona w oparciu o metodę zredukowanego kosztu naprawy wynosi [...] zł, zaś w oparciu o metodę stopnia uszkodzenia - [...] zł brutto. Wartość bazową pojazdu rzeczoznawca określił na kwotę [...]zł, a po zastosowaniu korekt ujemnych wartość rynkową brutto pojazdu nieuszkodzonego określił na kwotę [...]zł. Natomiast wartość pojazdu w stanie uszkodzonym metodą stopnia uszkodzenia, ustalona została na kwotę [...]zł. Po zastosowaniu współczynnika zbywalności, wartość badanego samochodu określona zaś została na kwotę [...]zł. W opinii sporządzonej przez biegłego powołanego przez organ wartość rynkowa pojazdu w stanie uszkodzonym, przy uwzględnieniu metody zredukowanego kosztu naprawy określona została w wysokości [...] zł. W oparciu o metodę stopnia uszkodzeń z uwzględnieniem współczynnika zbywalności wartość samochodu określona została natomiast na kwotę [...]zł. Organ odwoławczy przyjął wartość określoną w wycenie przedstawionej przez podatnika w kwocie [...]zł (po pomniejszeniu tej kwoty o podatek od towarów i usług – [...] zł) argumentując, że była ona dla niego korzystniejsza, kwestionując jednak zmniejszenie wartości samochodu o oparciu o współczynnik zbywalności. W ocenie organu, współczynnik ten nie może mieć wpływu na sposób ustalania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w rozumieniu art. 104 ust. 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r., nr 108, poz. 626), dalej :"u.p.a.". Jest on bowiem odnoszony do wartości rynkowej samochodu brutto, a więc wartości, która już uwzględnia popularność rynkową, możliwość pozyskania części zamiennych, wiek pojazdu i zastosowane w nim rozwiązania techniczne. W konsekwencji, decyzją a dnia [...] r. określił wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł. Podatnik w skardze na tę decyzję podniósł, że organy dowolnie uwzględniły wycenę rzeczoznawcy z dnia 28 listopada 2012 r. tylko w wybranym przez siebie fragmencie, a przyjęta przez nie wartość samochodu w istocie nie uwzględnia stopnia jego rzeczywistych uszkodzeń w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia i dlatego nie odpowiada wartości rynkowej takich samochodów, w porównywalnym stanie technicznym. Zdaniem podatnika, organy nie wyjaśniły również znaczenia współczynnika zbywalności dla średniej ceny rynkowej, która ma stanowić podstawę opodatkowania. Uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej Wojewódzki wyrokiem z dnia 6 grudnia 2013 r. Sąd Administracyjny w Lublinie wskazał, że brzmienie art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. nawiązuje do ceny za samochód w kraju zakupu, a zatem i do warunków rynkowych w kraju zakupu samochodu, bo to one wyznaczają kwotę jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód w kraju zakupu. Zdaniem Sądu, wyrażonym we wskazanym wyroku, w art. 104 ust. 8 u.p.a. ustawodawca nie stanowi zaś o rynku krajowym samochodów, jak to czyni następnie w ust. 11, podając organowi kryteria, według których organ jest uprawniony ustalać własną podstawę opodatkowania. Organ błędnie zatem interpretował art. 104 ust. 8 u.p.a., porównując kwotę jaką podatnik miał zapłacić za samochód w kraju zakupu (według złożonej deklaracji) z realiami rynkowymi w Polsce, które przecież mogą istotnie odbiegać od warunków rynkowych kraju zakupu. Dopóki zatem kwota, jaką podatnik był zobowiązany zapłacić za samochód, mieści się w realiach rynkowych występujących w kraju zakupu, to w świetle treści art. 104 ust. 8 u.p.a. organ nie ma uprawnienia do przyjęcia własnej podstawy opodatkowania z odwołaniem do reguł określonych w art. 104 ust. 11 u.p.a. Organ powinien więc ustalić i przeanalizować okoliczności faktyczne z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 104 ust. 6 u.p.a., pod kątem czy w sprawie może dojść do przyjęcia tej szczególnej podstawy opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Dopiero zaś stwierdzenie, że zadeklarowana przez podatnika cena pojazdu, z uwzględnieniem jego uszkodzeń, znacznie odbiega od wartości tego typu pojazdów na rynku w kraju zakupu, pozwoli organowi na przejście do drugiego etapu postępowania, tj. określenia wysokości podstawy opodatkowania stosownie do art. 104 ust. 11 u.p.a. Nadto Sąd stwierdził, że organ przyjął z wyceny złożonej przez skarżącego wartość ustaloną metodą stopnia uszkodzenia pojazdu przy wyeliminowaniu współczynnika zbywalności ale nie wyjaśnił dlaczego pominął wartości pojazdu wyliczone jako średnie wartości rynkowe, które były kwotami niższymi. Organ nie wyjaśnił czy współczynnik zbywalności kształtuje wartość rynkową i czy ma znaczenia dla ceny rynkowej, co jest istotne dla prawidłowego zastosowania art. 104 ust. 11 u.p.a. Ponownie rozpoznając sprawę i ponownie utrzymując w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego, Dyrektor Izby Celnej, jako organ odwoławczy wywodził, że przyjęty sposób wyliczenia podstawy opodatkowania pojazdu w stanie uszkodzonym, polegający na zastosowaniu metody stopnia uszkodzenia jest trafny. W ocenie organu odwoławczego, przy ustalaniu wartości pojazdu dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym metoda kosztu naprawy zastosowania mieć nie może, ponieważ nie koreluje z definicją średniej wartości rynkowej, którą zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a. jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym. Metoda zredukowanego kosztu naprawy odnosi się zaś do czynników mających wystąpić w przyszłości. Ponadto wpływ takich czynników, jak zbywalność pojazdu został już wcześniej uwzględniony przy określeniu średniej ceny katalogowej i wskaźnik zbywalności nie powinien być brany pod uwagę w sytuacji gdy odnosi się do wartości rynkowej brutto, która sama w sobie powinna uwzględniać te elementy. Organ odwoławczy pismem z dnia 23 kwietnia 2013 r. dopytał rzeczoznawcę jakie elementy składają się na zastosowany współczynnik zbywalności. Rzeczoznawca wyjaśnił natomiast, że współczynnik ten nie kształtuje wartości rynkowej pojazdu, uwzględniany zaś jest do celów związanych z likwidacją szkód. Z kolei ustalając wartość samochodu na rynku [...] organ odwoławczy rozszerzył postępowanie dowodowe i dokonał analizy ofert sprzedaży samochodów osobowych marki A. (w oparciu o dane dostępne na stronie: [...]). W związku z tym jednak, że nie znaleziono archiwalnych ofert sprzedaży samochodów tej samej marki, modelu, rocznika, pojemności i mocy silnika, przebiegu, rodzaju paliwa i skrzyni biegów, wystawionych w sierpniu 2012 r., a w 2001 r. zakończono produkcję samochodu marki A. model [...], do analizy przyjęto samochody (z ostatniego roku produkcji) tej samej marki, modelu ale rocznikowo starsze tj. 15-letnie (gdy podatnik nabył samochód 13-letni). Na tej podstawie organ odwoławczy ustalił, że ceny podobnych samochodów (o 2 lata starszych od samochodu nabytego przez stronę) w stanie nieuszkodzonym kształtują się w granicach [...]. Następnie organ odwoławczy dokonał symulacji cen pojazdów nieuszkodzonych pomniejszonych o kwotę kosztów naprawy w wysokości [...] zł. (ustalonej na podstawie wyceny z dnia 28 listopada 2012 r. oraz wskazywanej przez podatnika w odwołaniu). Uwzględniając powyższe przyjął organ, że wartość tego typu pojazdów uszkodzonych powinna kształtować się w przedziale od [...] do [...] zł. (według kursu [...] z dnia przywozu samochodu przez podatnika do kraju). Zasadne więc – zdaniem Dyrektora Izby Celnej - było przyjęcie, że wartość podstawy opodatkowania zadeklarowana przez podatnika w kwocie [...]zł. odbiega znacznie do cen tego typu pojazdów na rynku [...]. W związku z tym, decyzją z dnia [...] r., ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, wyrokiem z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Lu 498/16, uchylił tę decyzję. W uzasadnieniu podkreślił, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane być powinno dwóch etapach. W pierwszym należy zbadać, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione przyczyny. W tym etapie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności, uzasadniające zadeklarowaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest zaś ocena podanych okoliczności pod względem wiarygodności i zasadności. Na tej podstawie następuje stwierdzenie czy zaistniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania, jaką jest cena podana przez podatnika, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Zmiana podstawy opodatkowania – zdaniem Sądu, wyrażonym w wyroku w sprawie o sygn. I SA/Lu 498/16 - jest więc uprawniona wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, a równocześnie różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny. Zdaniem Sądu, wyrażonym we wskazanym wyroku, nie można zaakceptować sposobu ustalania wartości spornego samochodu. Po pierwsze, Sąd nie jest w stanie go skontrolować. Przedłożone przez organ akta podatkowe nie zawierają bowiem, oprócz wydruków ze strony internetowej [...] i NBP odnośnie do tabeli kursów średnich, żadnych bliższych wyliczeń, które umożliwiałyby skonfrontowanie przyjętych wartości. Nadto niezrozumiałym jest dla Sądu przyjęcie do wyliczeń trzech walut ([...]). Przede wszystkim jednak, skoro podatnik nabył uszkodzony samochód na rynku [...] za kwotę [...], to ta waluta, ten kraj nabycia i stan pojazdu powinny stanowić punkt odniesienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Organ powinien zatem ustalając wartość pojazdu, wziąć pod uwagę uwarunkowania rynku [...] zarówno w zakresie cen samochodów uszkodzonych, jak i w zakresie kosztów naprawy takich aut, aby w następstwie ustalić, czy istotnie bez uzasadnionej przyczyny wartość podana przez podatnika znacznie odbiega od kwoty, którą był on zobowiązany zapłacić w kraju nabycia. Ponadto w wyroku w sprawie o sygn. I SA/Lu 498/16 Sąd stwierdził, że organ odwoławczy bez jakiegokolwiek wyjaśnienia pominął podaną przez tego biegłego wartość rynkową pojazdu. Zdaniem Sądu, jest to o tyle istotne uchybienie, że na tę kwestię zwracał uwagę już Sąd w wyroku z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu I SA/Lu 842/13, i co stanowiło również podstawę do uchylenia decyzji organu odwoławczego. Także Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną organu od tego wyroku uzasadniał, że organ podatkowy dysponował opiniami biegłych, z których wynikają różne wartości pojazdu, a wartość przyjęta przez organ nie jest wartością najniższą. Z opinii z dnia [...] r. wynika bowiem, że wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym wynosi [...] zł, a w wycenie z dnia 28 listopada 2012 r. o została ona określona w kwocie [...]zł. Organ nie wyjaśnił w związku z tym z jakich powodów nie uwzględnił niższych wartości pojazdu wskazywanych jako średnie wartości rynkowe. Z tych powodów w wyroku w sprawie I SA/Lu 498/16 uznał Sąd, że zalecenia zawarte we wcześniejszym wyroku z dnia 6 grudnia 2013 r. nie zostały wykonane i nadal pozostaje adekwatne wyrażone tam stanowisko Sądu, że takie postępowanie istotnie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Formułując zaś wskazania co do dalszego postępowania Sąd wskazał, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie po pierwsze, ustalić czy zadeklarowana przez podatnika cena pojazdu, z uwzględnieniem stopnia jego uszkodzeń, nie odbiega znacząco od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów i w podobnym stanie technicznym na rynku kraju zakupu. Dopiero prawidłowe stwierdzenie znaczącej różnicy w tym zakresie pozwoli organowi na określenie wysokości podstawy opodatkowania z uwzględnieniem średniej wartości rynkowej tego typu samochodu w kraju. Opierając się na pinii rzeczoznawcy organ powinien jednak dokładnie i wszechstronnie wyjaśnić jaka kwota oraz jak wyliczona odpowiada ściśle ustawowej definicji podstawy opodatkowania. Przy czym, zdaniem Sądu wyrażonym w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., za trafne uznać należy stanowisko organu odwoławczego, że współczynnik zbywalności nie kształtuje wartości rynkowej pojazdu, gdyż dotyczy on w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym. Nie może mieć zatem znaczenia w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 104 ust. 8 u.p.a, gdyż, zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju "o przybliżonym stanie technicznym" i o takim samym wyposażeniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, prowadząc postępowanie jako organ odwoławczy, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazał, że biorąc pod uwagę dwukrotne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej ze względu na dwukrotne wniesienie skargi do sądu administracyjnego, termin przedawnienia uległ przesunięciu i nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść i wyjaśnił znaczenie art. 100 ust. 1, 101 ust. 1, 102 ust. 1, 104 ust. 1 pkt 2, 104 ust. 6, 8 i 9 oraz 11 u.p.a. według stanu obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oraz opisał przebieg postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznając za trafne przyjęcie w decyzji organu pierwszej instancji, iż zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej, zwrócił uwagę, że organ podatkowy w takiej sytuacji miał obowiązek podjąć określone przepisami prawa czynności. Odnosząc się z kolei do metodologii ustalenia podstawy opodatkowania wskazał, że organ pierwszej instancji miał prawo przyjąć, iż ustalenie średniej wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu powinno nastąpić bez uwzględnienia współczynnika zbywalności. Zdaniem organu odwoławczego, należy bowiem zauważyć, że współczynnik zbywalności nie jest bezpośrednio związany z wartością transakcyjną i stanowi dla nabycia wewnątrzwspólnotowego element wtórny. Zauważył dalej organ, iż w Instrukcji określania wartości pojazdów wskazuje się, że zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwości pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, wreszcie rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych limitujących ich trwałość. Te elementy, zdaniem organu odwoławczego, wyraźnie dotyczą przyszłej sprzedaży pojazdu. Pominięcie współczynnika zbywalności usprawiedliwione jest zatem treścią obowiązujących przepisów regulujących ustalanie podstawy opodatkowania nabywanych samochodów. W myśl bowiem art.104 ust. 11 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz, jeżeli jest to możliwe do ustalenia, z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Przesłanki ustalenia średniej wartości rynkowej odnoszą się zatem wprost do przedmiotu nabycia - samochodu osobowego, jego marki, modelu, rocznika, wyposażenia i stanu technicznego. Ustawodawca uzależnił więc ustalenie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego od cech pojazdu o charakterze technicznym (marki, modelu, rocznika, względnie wyposażenia i stanu technicznego), a nie od innych czynników niezwiązanych bezpośrednio z samym pojazdem, oderwanych od jego fizyczności, np. od sposobu nabycia samochodu, czy też możliwości jego sprzedaży. Tak ustalonej wartości samochodu nie można zatem pomniejszać o współczynnik zbywalności. Nadto, czym innym jest zdefiniowana ustawowo średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić, i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych, stanowi pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru. Podniósł także organ odwoławczy, że co do kwestii pominięcia współczynnika zbywalności podczas ustalania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyroki: z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 999/15; z dnia 1 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 1133/15; z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 1857/14; z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt I FSK 585/15: z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 535/15; z dnia 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1068/14; z dnia 15 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 1157/14; z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 2011/15 oraz z dnia 29 października, sygn. akt I GSK 309/17). Ponadto, jak wynika z pisma rzeczoznawcy z dnia 24 kwietnia 2013 r., współczynnik zbywalności nie kształtuje wartości rynkowej pojazdu, jest natomiast uwzględniany do celów związanych z likwidacją szkód. Zdaniem organu odwoławczego, nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji współczynnika zbywalności pojazdu nie było zatem bezprawną ingerencją w sferę, zastrzeżonych dla biegłych wiadomości specjalnych, lecz wynikiem prawidłowo przeprowadzonej oceny dowodu. Z tego względu określona przez Naczelnika Urzędu Celnego wartość rynkowa pojazdu po szkodzie w wysokości [...] zł brutto jest w ocenie organu odwoławczego wartością prawidłową. Ponadto organ odwoławczy podniósł, że wycena rzeczoznawcy, jak każdy dowód, podlega ocenie organu podatkowego. Fakt, że rzeczoznawca z zakresu wyceny samochodu jest ekspertem w swojej dziedzinie i dysponuje odpowiednią wiedzą specjalistyczną, nie zwalnia zaś organów podatkowych od obowiązku samodzielnej oceny wartości dowodowej wyceny, stosownie do art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Ocena rzeczoznawcy w sensie procesowym jest traktowana jako wypowiedź strony i nie ma waloru opinii biegłego, ani też nie jest dokumentem urzędowym, gdyż nie została wytworzona w warunkach przewidzianych w art. 197 § 1 jak i w art. 194 § 1 wskazanej wyżej ustawy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dokonana przez organ pierwszej instancji ocena nie naruszała zasad postępowania, nie była wybiórcza, opierała się na dokładnej analizie wartości przedstawionych przez rzeczoznawcę. W ocenie organu odwoławczego, stwierdzony przez organ pierwszej instancji brak wpływu określonych czynników na średnią wartość rynkową samochodu osobowego i ich nieuwzględnienie przy określeniu tej wartości nie narusza ani przepisów art. 104 ust. 8 -11 u.p.a., ani zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dlatego też uznać należy ocenę dowodu z przedłożonej wyceny rzeczoznawcy dokonaną przez Naczelnika Urzędu Celnego, za logiczną, spójną i zgodną z zasadami wynikającymi z art. 122 i 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że podatnik na poparcie swoich twierdzeń co do tego, że podana przez niego niska cena samochodu wynika z jego uszkodzeń, nie przedstawił innych dowodów np. faktur czy rachunków, które potwierdzałyby opisywane przez niego uszkodzenia, poza wyceną z dnia 28 listopada 2012 r., sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego, zdjęciami samochodu, na podstawie których nie można ustalić czy dotyczą tego konkretnego samochodu (brak pełnego numeru VIN) oraz e-maila z dnia 30 października 2012 r. zawierającego spis uszkodzeń. Nadto część uszkodzeń wymienionych w piśmie załączonym do wskazanego e-maila – w ocenie organu odwoławczego - np. zarysowanie listwy drzwi prawych tylnych i lewych przednich, porysowanie felgi tylnej prawej i lewej przedniej oraz rantu tylnego prawego błotnika są zdarzeniami eksploatacyjnymi a elementy te podlegają wymianie w każdym używanym samochodzie. Nie można więc uznać ich jako uszkodzeń pojazdu. Odnosząc się zaś do kwestii czy zadeklarowana przez podatnika cena pojazdu, z uwzględnieniem stopnia jego uszkodzeń, nie odbiega znacząco od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów i w podobnym stanie technicznym na rynku kraju zakupu, tj. w [...], organ odwoławczy zaznaczył, że związku z tym, iż nie znaleziono archiwalnych ofert sprzedaży samochodów tej samej marki, modelu, rocznika, pojemności i mocy silnika, przebiegu, rodzaju paliwa i skrzyni biegów, wystawionych w sierpniu 2012 r. (a w 2001 r. zakończono produkcję samochodu marki A. model [...]) wziąć należało pod uwagę obecne ceny sprzedaży dla samochodów będących bezpośrednią konkurencją wobec pojazdu nabytego przez podatnika, znajdujące się na [...] portalach ogłoszeniowych. Oferty sprzedaży podobnych, konkurencyjnych pojazdów na stronach internetowych [...] i [...] wynosiły dla samochodu marki: B. , rok produkcji 2007 - cena [...] (model popularny, bezpośredni konkurent w dolnym segmencie klas pojazdów), M. , rok produkcji 2005 - cena [...] (model popularny, bezpośredni konkurent), A. , rok produkcji 2004 - cena [...] (model popularny, z seryjnej produkcji a nie jak pojazd nabyty przez podatnika z limitowanej produkcji, szesnastoletni samochód, którego wartość przewyższa prawie dwukrotnie cenę pojazdu podatnika), A. , rok produkcji 2006 - cena [...] (następca modelowy pojazdu nabytego przez podatnika, wartość samochodu ponad czterokrotnie wyższa od ceny samochodu podatnika), A. , rok produkcji 2005 - cena [...] (pojazd niższej klasy, z mniejszym silnikiem, ponad trzykrotnie wyższa cena od ceny samochodu podatnika). Z powyższego – zdaniem organu odwoławczego - wynika, iż nawet obecnie oferowana cena sprzedaży ([...]) dla samochodów konkurencyjnych, trzynastoletnich lub starszych (podatnik nabył w 2012 r. samochód wyprodukowany w 1999 r.), o zbliżonym stopniu uszkodzenia, na rynku [...] przewyższa cenę zakupu wskazaną na rachunku zakupu z dnia 23 lipca 2012 r., wykazującym wartość samochodu w kwocie [...]. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że pozyskane dane dotyczą w większości samochodów starszych od pojazdu będącego przedmiotem postępowania, co niewątpliwie wpływa na ich niższą wartość. Biorąc to pod uwagę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że cena samochodu wykazana przez podatnika, tj. [...], nie mieści się w granicach cenowych właściwych dla rynku [...], lecz znacznie od nich odbiega. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając skargę opisał przebieg postępowania podatkowego toczącego się od 2012 r. ze wskazaniem wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, uchylających dwie kolejne decyzje Dyrektora Izby Celnej oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, oddalających skargi kasacyjne tego organu od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zdaniem skarżącego, decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej narusza prawo. Zaakcentował skarżący, że usunięcie z przyjętej metody szacowania uszkodzonego pojazdu współczynnika zbywalności jest nietrafne. Podkreślił też, że przyjęta przez organ wartość brutto – [...] zł – nie jest wartością rynkową nabytego przez skarżącego pojazdu. Wynika to z wyceny rzeczoznawcy, w której wartość rynkowa brutto określona została na kwotę [...]zł, a rzeczoznawca wyjaśnił, że współczynnik zbywalności nigdzie nie został dodany ani odjęty. Jednocześnie wskazał jednak skarżący, że organ w sposób nieuzasadniony nie oparł się na wycenie z dnia 28 listopada 2012 r., lecz tylko na części arkusza obliczeniowego, dodatkowo usuwając z niego współczynnik zbywalności. Zdaniem skarżącego, w przypadku wyboru metody stopnia uszkodzenia nieuwzględnianie jednego z czynników powoduje, że metoda ta "przestaje funkcjonować". Zdaniem skarżącego, w kwestii pomijania współczynnika zbywalności negatywnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1534/15. Podkreślił także skarżący, że organ przyjmując, iż wartość samochodu z uwzględnieniem uszkodzeń wynosi [...] zł, gdy w stanie nieuszkodzonym wynosi [...] zł przyznał, że naprawa kosztować będzie [...] zł, gdy tymczasem tylko transport na lawecie kosztował ok. [...] złotych. Skarżący wskazał na znaczne uszkodzenie nabytego przez niego samochodu i zakwestionował prawidłowość przyjęcia przez organ odwoławczy, że uszkodzenia określone w wycenie jako eksploatacyjne nie mogą być traktowane jako uszkodzenia zmniejszające wartość nabytego samochodu. Zwrócił także uwagę na niespójności oraz błędy obliczeniowe. Do skargi dołączył fragmenty Instrukcji określania wartości pojazdów SRTSiRD nr 1/2005. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do zarzutu błędu w obliczeniach wskazał, że dla wyliczenia wartości rynkowej brutto przyjęta została prawidłowa wartość korekty ze względu na liczbę właścicieli, zatem omyłka pisarska dotycząca tej korekty nie miała znaczenia dla wyliczenia wartości pojazdu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozpoznając sprawę po raz kolejny rozważył, co następuje: Na wstępie zwrócić należy uwagę, że uprawnienia sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sąd uchyla decyzję w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Jednocześnie sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Biorąc pod uwagę dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego i sądowego w rozpoznawanej sprawie trzeba także uwzględnić, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej jest zaś już trzecim rozstrzygnięciem w sprawie opodatkowania podatkiem akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego A., nabytego przez skarżącego w lipcu 2012 r., poddanym kontroli sądu administracyjnego. Wcześniejsze decyzje Dyrektora Izby Celnej: z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., obie utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] r. określającą podstawę opodatkowania oraz wysokość podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego wyżej samochodu osobowego, zostały bowiem prawomocnie uchylone wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, odpowiednio z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 842/13 oraz z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 498/16 (skargi kasacyjne Dyrektora Izby Celnej od wskazanych wyroków sądu pierwszej instancji zostały oddalone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego, odpowiednio z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt I GSK 802/14 oraz z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 308/17). We wskazanych wyrokach Sąd zawarł ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., po raz kolejny utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Sąd doszedł do przekonania, że ze względu na dwukrotne zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej z uwagi na wniesienie skargi do sądu administracyjnego, nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia samochodu osobowego w dniu 23 lipca 2012 r., a skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w analizowanej sprawie sprowadza się do kwestii prawidłowego określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego i w konsekwencji prawidłowego określenia zobowiązania skarżącego w podatku akcyzowym. Nie budzi zaś wątpliwości, i nie jest przedmiotem sporu, że skarżący, na podstawie umowy z dnia 23 lipca 2013 r., nabył na rynku s. samochód osobowy marki A. kombi, rok produkcji 1999 z silnikiem benzynowym o pojemności 2.671 cm3 i manualną skrzynią biegów. Do obrotu na terytorium Unii Europejskiej samochód ten dopuszczony został w [...] urzędzie celnym w [...] (decyzja z dnia [...] r.; wartość celna [...]). Zarówno w umowie, jak i decyzji [...] urzędu celnego znajduje się adnotacja, że samochód jest uszkodzony. Nie jest jednak wskazany rodzaj i zakres uszkodzeń. Przemieszczenie na terytorium kraju miało miejsce 23 sierpnia 2012 r. W deklaracji uproszczonej z dnia 31 sierpnia 2012 r. podatnik zadeklarował podstawę obliczenia podatku w wysokości [...] zł, stawkę podatkową 18,6 % i kwotę podatku [...] zł. Podatek w zadeklarowanej kwocie wpłacił w dniu 13 września 2012 r. Zauważyć zatem trzeba, że zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. według stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania obowiązku podatkowego, tj. zgodnie z treścią art. 101 ust. 2 pkt 1 – ponieważ nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju – w dniu przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, podstawą opodatkowania jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód. Zgodnie natomiast z art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, tj. m.in. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z kolei, zgodnie z treścią art. 104 ust. 11 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie we wskazanym wyżej wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 498/16, uznał że zalecenia zawarte w wyroku tego Sądu z dnia 6 grudnia 2013 r. nie zostały wykonane i nadal pozostaje adekwatne stanowisko Sądu, iż takie postępowanie organu istotnie narusza art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroku z dnia 10 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 582/12), Sąd zwrócił uwagę, że określenie prawidłowej podstawy opodatkowania akcyzą samochodu osobowego dokonywane jest w dwóch etapach. W ramach pierwszego etapu organ powinien ocenić, czy zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej i czy różnica ta ma rzeczywiście uzasadnione (przez podatnika) przyczyny. Dalej wskazał Sąd, że na tym etapie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien przedstawić okoliczności, uzasadniające zadeklarowaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest zaś dokonanie oceny podanych okoliczności pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy zaistniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania, jaką jest cena podana przez podatnika, znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu. Dopiero gdy – pomimo wezwania, o którym mowa we wskazanym wyżej przepisie – podatnik nie udzieli odpowiedzi, nie dokona zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskaże rzeczywistych przyczyn, które uzasadniają podanie jej w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, właściwy organ – zgodnie z treścią art. 104 ust. 9 u.p.a. - może samodzielnie określić wysokość podstawy opodatkowania. Następnie Sąd zaznaczył, że w świetle przytoczonych regulacji prawnych, na co już zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 842/13, ustawodawca kreując podstawę opodatkowania (kwota jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić) nawiązuje do ceny za samochód w kraju zakupu, a zatem i do warunków rynkowych w kraju zakupu samochodu. Nie więc prawidłowe (także w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażonego np. w wyroku z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I GSK 259/1) działanie organu, który, nie bacząc na okoliczności danej sprawy, dokonuje porównania wskazanej przez stronę podstawy opodatkowania dla pojazdu uszkodzonego z wartością podobnego pojazdu na rynku zbytu, bez ustalenia jego stanu technicznego (czy był uszkodzony), jak też gdy jako punkt wyjścia przyjmuje średnią wartość rynkową podobnego samochodu w kraju i do tej wartości porównuje cenę, jaką zapłacił podatnik w kraju nabycia. Zły stan techniczny pojazdu wpływa bowiem na jego cenę nie tylko poprzez konieczność uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu, którą trzeba będzie przeprowadzić w kraju. Poważne uszkodzenie samochodu powoduje, że na wielu rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn", z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu w kraju (por. również wyroki w sprawach sygn. akt: I GSK 103/10, I GSK 245/10 oraz I GSK 19/12). Niewątpliwie uregulowania art. 104 u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania. Trafny jest jednak pogląd, że uregulowania te nie mają za zadanie przeciwdziałania podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej, także po to, aby sprzedać go drożej (a zatem z zyskiem). Sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia więc do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest zatem uprawniona wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, a równocześnie kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I GSK 632/13). Skoro zatem skarżący nabył uszkodzony samochód na rynku [...] za kwotę [...], to – zdaniem Sądu wyrażonym w wyroku w sprawie o sygn. I SA/Lu 498/16 - ta waluta, kraj nabycia i stan pojazdu powinny stanowić punkt odniesienia przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Organ powinien więc, ustalając wartość przedmiotowego pojazdu, wziąć pod uwagę uwarunkowania rynku [...] w zakresie cen samochodów uszkodzonych, ale także w zakresie kosztów naprawy takich aut, aby w następstwie ustalić, czy istotnie bez uzasadnionej przyczyny wartość podana przez podatnika znacznie odbiega od kwoty, którą podatnik był zobowiązany zapłacić w kraju nabycia. We wskazanym wyroku Sąd za dowolną uznał ocenę organu, co do konieczności wdrożenia procedury urealnienia podstawy opodatkowania do średniej wartości rynkowej w Polsce takiego samego pojazdu, o jakiej mowa w art. 104 ust. 9 u.p.a. Formułując wskazania co do dalszego postępowania Sąd orzekł zaś, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie ustalić czy zadeklarowana przez podatnika cena pojazdu, z uwzględnieniem stopnia jego uszkodzeń, nie odbiega znacząco od średniej wartości rynkowej tego typu pojazdów i w podobnym stanie technicznym na rynku kraju zakupu, tj. w [...]. Wskazał także Sąd, że dopiero prawidłowe stwierdzenie znaczącej różnicy w tym zakresie pozwoli organowi na określenie wysokości podstawy opodatkowania z uwzględnieniem średniej wartości rynkowej tego typu samochodu w kraju. Przy określeniu tej wartości organ podatkowy może oprzeć się na opinii rzeczoznawcy, z tym że, jak zaznaczył to Sąd już w wyroku z dnia 6 grudnia 2013 r., powinien organ dokładnie i wszechstronnie wyjaśnić, jaka kwota oraz jak wyliczona odpowiada ściśle ustawowej definicji podstawy opodatkowania. W ocenie Sądu, wyrażonej w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 498/16, przyjętego przez organ sposobu ustalania wartości spornego pojazdu nie sposób zaakceptować, przede wszystkim dlatego, że Sąd nie jest w stanie go skontrolować. Przedłożone przez organ akta podatkowe nie zawierają bowiem (oprócz wydruków ze strony internetowej [...] i NBP odnośnie tabeli A kursów średnich) żadnych bliższych wyliczeń, które umożliwiałyby skonfrontowanie przyjętych wartości. Niezrozumiałym dla Sądu jest także przyjęcie do wyliczeń trzech walut ([...]). Ponadto w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 498/16, Sąd po pierwsze zaznaczył, że organ odwoławczy uznając za prawidłowe stanowisko organu pierwszej instancji co do przyjęcia podstawy opodatkowania z przedłożonej przez podatnika wyceny z dnia 28 listopada 2012 r. wartości badanego pojazdu w stanie uszkodzonym ustaloną "metodą stopnia uszkodzenia", trafnie przyjął, że należy pominąć współczynnik zbywalności. Nie kształtuje on bowiem wartości rynkowej pojazdu, gdyż dotyczy w głównej mierze sytuacji sprzedaży pojazdu i jest pojęciem subiektywnym. Nie może więc mieć znaczenia w postępowaniu prowadzonym w oparciu o art. 104 ust. 8 u.p.a, gdyż, zgodnie z art. 104 ust. 11 u.p.a., średnią wartością rynkową samochodu jest wartość ustalona na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju "o przybliżonym stanie technicznym" i o takim samym wyposażeniu. Po drugie, jak zaznaczył Sąd w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., już w wyroku z dnia 6 grudnia 2013 r. Sąd stwierdził, że przyjęta przez organ z wyceny dokonanej przez rzeczoznawcę wartość brutto samochodu w kwocie [...]zł nie jest wartością rynkową zakupionego przez podatnika pojazdu. Jak bowiem wynika z przedłożonej przez podatnika wyceny z dnia 28 listopada 2012 r. średnia wartość rynkowa brutto pojazdu została określona na kwotę [...]zł. To stanowisko rzeczoznawca potwierdził również w odpowiedzi na wezwanie organu (w treści pisma z dnia 24 kwietnia 2013 r.) o wyjaśnienie jakie elementy składają się na zastosowany w tej metodzie współczynnik zbywalności. Organ przyjął wyjaśnienia biegłego, co do tego, że współczynnik zbywalności nigdzie nie jest dodawany ani odejmowany od ww. wartości (w tym wartości rynkowej), gdyż jest on uwzględniany do innych celów (związanych z likwidacją szkód). Natomiast – zdaniem Sądu wyrażonym w wyroku z dnia 6 grudnia 2013 r. - bez jakiegokolwiek wyjaśnienia pominął organ podaną przez tego biegłego wartość rynkową pojazdu. To również stanowiło, jak zauważył Sąd w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., podstawę do uchylenia decyzji organu odwoławczego. Także Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną organu od wyroku z dnia 6 grudnia 2013 r. uzasadniał, że organ podatkowy dysponował opiniami biegłych, z których wynikają różne wartości pojazdu, a wartość przyjęta przez organ nie jest wartością najniższą. Z opinii z dnia 27 listopada 2012 r. wynika, że wartość brutto pojazdu w stanie uszkodzonym wynosi [...] zł, a w treści wyceny z dnia 28 listopada 2012 r. o została ona określona w kwocie [...]zł. Sąd w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 498/16, zaznaczył, że organ nie wyjaśnił w związku z tym z jakich powodów nie uwzględnił niższych wartości pojazdu wskazywanych jako średnie wartości rynkowe. Dlatego, po trzecie, zdaniem Sądu wyrażonym we wskazanym wyroku, przyjęcie wskazanych wartości wymagałoby niewątpliwie uzasadnienia ze strony organu na dalszym etapie postępowania, w sytuacji gdy w ogóle zaistnieje konieczność ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 104 ust. 9 u.p.a. Organ powinien zatem dokładnie i wszechstronnie wyjaśnić jaka kwota oraz jak wyliczona odpowiada ściśle ustawowej definicji podstawy opodatkowania. Odnośnie do ustalenia wartości rynkowej nabytego przez skarżącego samochodu Sąd w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 498/16, wskazał zatem, że – po pierwsze - trafne jest stanowisko organu odwoławczego, iż współczynnik zbywalności nie kształtuje wartości rynkowej pojazdu, po drugie, że przyjęta przez organ wartość brutto w kwocie [...]zł nie jest wartością rynkową zakupionego przez podatnika pojazdu oraz, po trzecie, że powinien organ dokładnie i wszechstronnie wyjaśnić jaka kwota oraz jak wyliczona odpowiada ściśle ustawowej definicji podstawy opodatkowania. Realizując wskazania Sądu organ odwoławczy, uwzględniając stanowisko Sądu, że warunki panujące na rynkach zagranicznych mogą stanowić okoliczność usprawiedliwiającą nabycie samochodu osobowego po cenie niższej niż krajowa, rozszerzył postępowanie dowodowe i dokonał analizy ofert sprzedaży samochodów osobowych – według organu – podobnych do samochodu A. nabytego przez skarżącego, oferowanych na rynku kraju nabycia, tj. w [...]. W celu uzyskania wiedzy co do poziomu cen na wskazanym rynku zagranicznym organ posłużył się danymi zamieszczonymi na stronach internetowych. Ponieważ zaś nie mógł organ znaleźć samochodu tej samej marki, modelu, rocznika, pojemności silnika (zwłaszcza, że zakończona została produkcja modelu samochodu nabytego przez skarżącego) i uszkodzonego jak pojazd skarżącego, posłużył się organ ofertami dotyczącymi innych marek – według organu - w tym samym typie, roczniku i przebiegu, jak również uszkodzonymi w sposób podobny do samochodu skarżącego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przyjętą przez organ odwoławczy metodologię zbadania czy cena nabycia samochodu przez skarżącego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej uznaje na prawidłową, podzielając w tym zakresie poglądy wyrażane już w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 1052/12 oraz oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 517/13, a także wyrok z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 767/16 oraz oddalający skargę kasacyjną od tego wyroku wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2019 r., sygn. akt I GSK 309/17). Zastosowanie tej metodologii Sąd uznaje jednak za błędne. Trzeba bowiem zauważyć, że w aktach znajdują się następujące, przyjęte przez organ odwoławczy, jako baza do dokonania weryfikacji ceny samochodu podanej przez skarżącego, oferty sprzedaży: 1. Oferta sprzedaży z kwotą [...] samochodu a. , rok produkcji 2006, z automatyczną skrzynią biegów, napędem na wszystkie koła, silnikiem benzynowym o poj. 4.163 cm3 i przebiegiem 190.173 km, ze wskazaniem, że samochód jest uszkodzony. Ze zdjęć załączonych do oferty wynika, że w samochodzie brak lewego przedniego błotnika, także, że uszkodzona jest pokrywa silnika i lewa strona przedniego zderzaka. 2. Oferta sprzedaży z kwotą [...] samochodu M. , rok produkcji 2005 z automatyczną skrzynia biegów, napędem na wszystkie koła, silnikiem benzynowym o poj. 3.199 cm3 i przebiegiem 210.000 km, ze wskazaniem, że samochód jest uszkodzony. Ze zdjęć załączonych do oferty wynika, że uszkodzona jest pokrywa silnika, prawy przedni błotnik i prawa strona przedniego zderzaka. 3. Oferta sprzedaży z kwotą [...] samochodu B. , rok produkcji 2007, z automatyczną skrzynią biegów, napędem na tylne koła, silnikiem benzynowym o poj. 2.497 cm3 i przebiegiem 169.000 km, ze wskazaniem, że samochód jest uszkodzony. Ze zdjęć załączonych do oferty wynika, że uszkodzona jest pokrywa silnika, prawy przedni błotnik i prawa strona przedniego zderzaka. 4. Oferta sprzedaży z kwotą [...] samochodu A. , rok produkcji 2004, z automatyczną skrzynią biegów, napędem na wszystkie koła, silnikiem o poj. 2.976 cm3 i przebiegiem 161.778 km, ze wskazaniem, że samochód jest uszkodzony. Ze zdjęć załączonych do oferty wynika, że uszkodzona jest pokrywa silnika, a także iż brak jest prawego przedniego błotnika i przedniego zderzaka. 5. Oferta sprzedaży z kwotą [...] samochodu A. , rok produkcji 2005, ze skrzynią biegów manualną, silnikiem benzynowym o poj. 1984 cm3 i przebiegiem 177.300 km. Innych danych technicznych z oferty odczytać nie można. Z załączonych do oferty bardzo mało czytelnych zdjęć wnosić można z pewnym prawdopodobieństwem, że uszkodzony jest przedni prawy błotnik, pokrywa komory silnika z prawej strony i z tej samej strony przedni zderzak. Samochód nabyty przez podatnika to zaś A. kombi, rok produkcji 1999, z manualną skrzynią biegów, napędem na cztery koła, silnikiem benzynowym o poj. 2.671 cm3 i nieustalonym przebiegiem. Podatnik nabył go w stanie uszkodzonym i jako uszkodzony dopuszczony został do obrotu na obszarze Unii Europejskiej. Z przedstawionych przez podatnika zdjęć wynika – jak przyjął biegły - że w samochodzie brak: reflektora przedniego prawego, zderzaka przedniego wraz z osprzętem, absorbera zderzaka przedniego, lamp halogenowych oraz osłony dolnej komory silnika, belka zderzaka przedniego jest trwale odkształcona, krata wlotu powietrza popękana, spryskiwacze lamp ksenonowych są wyłamane, pokrywa silnika w części przedniej jest ostro wgnieciona, popękane są tunele wentylatorów i łopatki wentylatora chłodnicy, wgnieciony rdzeń chłodnicy, pogięty przewód chłodzący układu wspomagania, zdeformowany szkielet i poszycie drzwi tyłu, przednia część podłużnicy przedniej prawej jest uszkodzona, poszycie zderzaka tylnego w lewej części przetarte na wskroś. Nadto biegły wskazał na uszkodzenia typu eksploatacyjnego: błotnik przedni prawy z miejscowym ubytkiem lakieru i śladem zaprawki, pokaleczone tarcze kół tylna prawa i przednia lewa, lekko pokaleczony błotnik tylny prawy w części przedniej, a także pokaleczone listwy ochronne drzwi przednich – prawych i lewych oraz tylnych prawych. Z kolei rzeczoznawca dla potrzeb wyceny ustalił następujące uszkodzenia: połamanie przedniego zderzaka, pogięcie pokrywy komory silnika, połamanie reflektora przedniego prawego, zagięcie prawego przedniego błotnika, połamanie atrapy przedniej, wzmocnienia przedniego i chłodnic, zagięcie podłużnicy przedniej prawej, zagięcie pokrywy bagażnika, zdeformowanie i porysowanie zderzaka tylnego, porysowanie tylnych prawych drzwi. Oceniając dokonany przez organ odwoławczy dobór samochodów mających stanowić bazę porównawczą zauważyć trzeba, że organ przyjął do analizy oferty sprzedaży samochodów trzynasto – szesnastoletnich. W tym więc zakresie samochody te stanowią pojazdy podobne do nabytego przez podatnika samochodu trzynastoletniego. Trzeba natomiast zauważyć, że samochody objęte ofertami od pierwszej do czwartej wyposażone są w automatyczne skrzynie biegów, samochód nabyty przez podatnika wyposażony był zaś w skrzynię biegów manualną. Ponadto samochody objęte ofertami pierwszą i drugą wyposażone są w silniki o znacznie większej pojemności od samochodu nabytego przez podatnika. W tym zatem zakresie ich podobieństwo do samochodu nabytego przez podatnika jest wątpliwe. Zauważyć także należy, że ostatnia (piata) z ofert z rynku [...], do której odwołuje się organ odwoławczy, tak znacznie odbiega od pozostałych czterech, że już tylko w ich świetle wydaje się niemiarodajna. Przede wszystkim należy jednak podkreślić, że po pierwsze, organ nie ustalił przebiegu samochodu nabytego przez podatnika. Z tego już powodu budzi poważne wątpliwości trafność formułowanego przez organ odwoławczy stanowiska co do tego czy cena samochodu nabytego przez podatnika odpowiada wartości rynkowej, czy też bez uzasadnionej przyczyny znacznie od niej odbiega, w oparciu o oferty sprzedaży innych samochodów, zwłaszcza że organ nie wykazał, iż w tym konkretnym przypadku przebieg samochodu nie miał wpływu na jego wartość. Co do zasady bowiem organ słusznie wskazuje, że przebieg pojazdu ma znaczenie dla określenia jego wartości rynkowej. Po drugie zaś, brak jest jasnego stanowiska organu co do zakresu uszkodzeń samochodu nabytego przez skarżącego. Z jednej bowiem strony organ odwoławczy akceptuje formułowanie ocen dotyczących wartości samochodu nabytego przez skarżącego na podstawie przedstawionej przez niego wyceny, dokonanej przez rzeczoznawcę zakładającego istnienie określonych, wskazanych przez skarżącego, uszkodzeń wycenianego pojazdu. Z drugiej natomiast strony, organ odwoławczy podnosi, że zaoferowane przez skarżącego środki dowodowe budzą wątpliwości. Nie wiadomo bowiem czy dotyczą tego konkretnego, nabytego przez skarżącego pojazdu. Ponadto nie jest jasne stanowisko organu czy – jego zdaniem – uszkodzenia określane przez organ jako eksploatacyjne miały, czy nie miały wpływu na wartość nabytego przez skarżącego samochodu. Podniósł bowiem organ - odnosząc się do zakresu uszkodzeń samochodu nabytego przez skarżącego - że na podstawie przedstawionych przez skarżącego zdjęć samochodu nie można ustalić czy dotyczą one tego konkretnego, nabytego przez niego samochodu, na zdjęciu nie jest bowiem widoczny pełen numer VIN. Podniósł również, że część uszkodzeń wymienionych w piśmie podatnika przekazanym w formie e-maila, np. porysowane: listwa drzwi prawych tylnych, felga tylna prawa porysowana, listwa drzwi lewych przednich, felga koła lewego przedniego, rant tylnego prawego błotnika, są wyrazem zużycia eksploatacyjnego i elementy te podlegają wymianie w każdym używanym samochodzie, nie można zatem uznać ich jako uszkodzeń pojazdu. Przedmiotowy samochód to zaś pojazd zakupiony jako 13-letni, który wymaga poniesienia nakładów. Jak zaś wskazał Sąd w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające jego twierdzenie, że istnieją uzasadnione przyczyny powodujące, iż cena nabytego samochodu odbiega od ceny średniej (np. związane z określonymi uszkodzeniami). Ocena przedstawionych przez skarżącego dowodów należy z kolei do organu podatkowego. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym w sprawie niniejszej, nadal więc za dowolną uznać należy ocenę organu odwoławczego, co do konieczności wdrożenia procedury urealnienia podstawy opodatkowania nabytego przez skarżącego pojazdu. Zastosowana przez organ metodologia oparta być powinna na porównywaniu rzeczy wprawdzie nie identycznych, ale jednak podobnych. To zaś wymaga dokonania jednoznacznych ustaleń co do istotnych dla dokonywania porównań parametrów pojazdu, o których była wyżej mowa i na które wskazują sądy administracyjne w powołanych wyżej orzeczeniach. Nadal więc brak jest wystarczających ustaleń związanych z pierwszym, ze wskazanych przez Sąd w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., etapem postępowania tj. ustaleń czy bez uzasadnionej przyczyny cena nabycia samochodu wskazana przez skarżącego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, zgodnie z warunkami rynku kraju nabycia. Odnosząc się z kolei do stanowiska organu odwoławczego w zakresie ustalenia wartości samochodu nabytego przez skarżącego wskazać trzeba, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił dość obszerne wyjaśnienia dotyczące niezasadności uwzględniania współczynnika zbywalności, odwołując się w tym zakresie także do poglądów wyrażonych w licznie powołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zauważyć jednak należy, że kwestia nieistotności owego wskaźnika przy ustalaniu wartości rynkowej samochodu jako podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego została już rozstrzygnięta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 498/16. W wyroku tym Sąd uznał za trafne stanowisko Dyrektora Izby Celnej, wyrażone w decyzji z dnia [...] r., że współczynnik zbywalności nie kształtuje wartości rynkowej pojazdu. Wyrok ten jest prawomocny, gdyż skarga kasacyjna od niego oddalona została przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I GSK 308/17. Zgodnie zaś z treścią powołanego już wyżej art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Nie sposób więc uznać, że Sąd we wskazanym wyroku, oceniając, że – w świetle ustaleń organów - przyjęta przez nie wartość brutto w kwocie [...]zł nie jest wartością rynkową zakupionego przez skarżącego pojazdu i nadal konieczne jest dokładne a także wszechstronnie wyjaśnienie jaka kwota oraz jak wyliczona odpowiada ściśle ustawowej definicji podstawy opodatkowania, miał na myśli konieczność wykazywania przez organ po raz kolejny zasadności nieuwzględniania wskaźnika zbywalności. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika zaś by organ podjął analizę innych kwestii koniecznych do zrealizowania wskazań Sądu wyrażonych w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 498/16, by wszechstronnie wyjaśnić jaka kwota oraz jak wyliczona odpowiada ściśle ustawowej definicji podstawy opodatkowania. W tym miejscu zaznaczyć również trzeba, że mając na względzie związanie wyrażoną we wcześniejszych, powołanych wyżej orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, za niezasadny należy uznać zarzut skarżącego pominięcia przy ustalaniu wartości rynkowej samochodu wskaźnika zbywalności. Z tego powodu nie ma także znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy dołączony do skargi fragment instrukcji określania wartości pojazdu. Nie oznacza to, że Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę kwestionuje pogląd wyrażony w powołanym przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2017 r., sygn. akt I GSK 1534/15, do którego to poglądu skarżący się odwołuje. Przeciwnie, Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym wartość rynkowa samochodu tej samej marki, rocznika i modelu, o podobnym wyposażeniu i przebiegu, jest zróżnicowana w zależności od tego, czy pojazd był w przeszłości poważnie uszkodzony (i naprawiany), czy też nie. Sąd dał temu już wyraz w uwagach zamieszczonych wyżej. Biorąc to wszystko pod uwagę uznać należy, że organ odwoławczy, po pierwsze, nie wykazał, że cena nabycia samochodu podana przez skarżącego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego w realiach rynkowych kraju nabycia. Aktualna pozostaje zatem sformułowana już przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we wskazanych wyżej wyrokach ocena, zgodnie z którą dokonane przez organ we wskazanym zakresie ustalenia i oceny są dowolne. Podjęcie ustaleń w tym zakresie i wykazanie, że cena nabycia samochodu podana przez skarżącego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego w realiach rynkowych kraju nabycia jest zaś, jak już także wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., koniecznym warunkiem przejścia do drugiego etapu postępowania, w którym możliwe będzie sformułowanie oceny co do wartości rynkowej samochodu, którą jest wartość ustalona na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju o przybliżonym stanie technicznym i o takim samym wyposażeniu. Po drugie, niezależnie zaś od braku – jak dotychczas - wykazania, że cena nabycia samochodu podana przez skarżącego bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego w realiach rynkowych kraju nabycia, wskazać należy, że także w zakresie sformułowania oceny co do wartości rynkowej samochodu, którą jest wartość ustalona na podstawie średniej ceny pojazdu zarejestrowanego na terytorium kraju o przybliżonym stanie technicznym i o takim samym wyposażeniu, zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wyjaśnienia i ustalenia nie czynią zadość zaleceniom co do dalszego postępowania zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 498/16. W dalszym postępowaniu organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie wziąć pod uwagę powyższe wywody i w pierwszej kolejności ustalić czy zadeklarowana przez podatnika cena pojazdu, z uwzględnieniem stopnia jego uszkodzeń i innych wskazywanych wyżej parametrów, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu osobowego w realiach rynkowych kraju nabycia. Dopiero prawidłowe stwierdzenie znaczącej różnicy w tym zakresie pozwoli może organowi na przejście do drugiego etapu postępowania i określenie wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym z uwzględnieniem średniej wartości rynkowej tego typu samochodu w kraju. Przy określeniu tej wartości organ podatkowy, jak wskazał Sąd w wyroku z dnia 6 grudnia 2016 r., może oprzeć się na opinii rzeczoznawcy, a także przyjmując założenie, iż wskaźnik zbywalności w tym przypadku nie jest istotny. Z tym że, jak zaznaczył to Sąd pierwszej instancji w wyroku z dnia 6 grudnia 2013 r., organ powinien dokładnie i wszechstronnie wyjaśnić jaka kwota oraz jak wyliczona odpowiada ściśle ustawowej definicji podstawy opodatkowania. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, obejmujących kwotę uiszczonego wpisu od skargi, Sąd orzekł na podstawie art. 200 powołanej ustawy.