I SA/Lu 433/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2019 r. sprawy ze skargi C. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Burmistrza Miasta na rzecz C. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. [...] zł ([...]) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Burmistrz Miasta (organ) ocenił, że nie jest prawidłowe stanowisko C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. (spółka) w zakresie wszystkich pięciu pytań dotyczących opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyodrębniaj własności lokali. W uzasadnieniu powyższej interpretacji indywidualnej organ wyjaśnił, że spółka przedstawiła stan faktyczny, zgodnie z którym jest wieczystym użytkownikiem gruntu i właścicielem budynków stanowiących odrębne nieruchomości, dla których Sąd Rejonowy w K. prowadzi księgę wieczystą. Nieruchomość obejmuje działki gruntu zabudowane [...] w obrębie B., na terenie K. . Grunty i budynki służą działalności gospodarczej spółki. Na działkach nr [...] i [...] usytuowane są: 2-kondygnacyjny budynek oznaczony jako hala główna oraz inne budynki. W budynku oznaczonym jako hala główna znajdują się dwa samodzielne lokale niemieszkalne: - o powierzchni użytkowej 127,83 m˛, składający się z dwóch pomieszczeń laboratoryjnych; - o powierzchni użytkowej 127,83 m˛, składający się z pomieszczenia biurowego i magazynku. Powyższe dwa lokale stanowią jedyne samodzielne lokale we wszystkich budynkach usytuowanych na nieruchomości, objętej jedną księgą wieczystą. Aktem notarialnym z [...] spółka ustanowiła dla siebie odrębną własność obu opisanych wyżej samodzielnych lokali niemieszkalnych. Wyodrębnione lokale pozostają jej własnością. W akcie notarialnym zawarto wniosek o założenie dla nich nowych ksiąg wieczystych i ujawnienie w nich spółki jako właściciela. W powyższych okolicznościach spółka sformułowała następujące pytania: [...] w sytuacji, gdy zostanie ustanowiona odrębna własność dwóch samodzielnych lokali niemieszkalnych opisanych wyżej poprzez wpis do księgi wieczystej, stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy o własności lokali (dla 2015 r. ostatni Dz.U.2015.1892 - u.w.l.), a ich właścicielem będzie wyłącznie wnioskodawca, udział właściciela wyodrębnionych lokali w powierzchniach wspólnych powinien zostać ustalony według stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej ? Innymi słowy, czy ustalając stosunek, o którym mowa w art. 3 ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (dla 2015 r. Dz.U.2014.849 ze zm. - u.p.o.l.) w celu obliczenia podatku od gruntu oraz części budynków stanowiących współwłasność, w liczniku ułamka znajdzie się powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej opisanej wyżej ? 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1. będzie pozytywna, czy wówczas obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntu (działek) oraz od posadowionych na nim budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, będzie obciążać wnioskodawcę wyłącznie w części ułamkowej wynikającej ze stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na gruncie, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej i na wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w części przekraczającej ułamek obliczony w powyższy sposób ? 3. Jeżeli odpowiedź na pytania 1. i 2. będzie pozytywna, czy w konsekwencji podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie stanowić powierzchnia użytkowa opisanych wyżej samodzielnych lokali niemieszkalnych oraz obliczony w powyższy sposób ułamek powierzchni gruntu, obejmującego działki zabudowane nr [...] i obliczony w powyższy sposób ułamek powierzchni użytkowej tych budynków posadowionych na nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą, które będą wchodzić w skład nieruchomości wspólnej ? 4. Jeżeli odpowiedź na pytania 1. 2. i 3. będzie negatywna, czy ustalając stosunek, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w celu obliczenia podatku za część wspólną przypadającą na każdy lokal, w liczniku ułamka znajdzie się powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa wszystkich budynków, które usytuowane są na działkach nr [...] i [...] ? 5. Jeżeli odpowiedź na pytania 1. 2. 3. i 4. będzie negatywna, czy w liczniku ułamka, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. umieścić należy powierzchnię użytkową lokalu, a w mianowniku ułamka powierzchnię użytkową całego budynku i tak ustalona proporcja określi zakres obowiązku podatkowego od gruntu, na którym budynek się znajduje, od części budynku, w którym wyodrębniono lokale oraz od pozostałych budynków, które usytuowane są na działkach nr [...] i [...] ? Zdaniem spółki, pozytywnej odpowiedzi należy udzielić na pytania 1. 2. i 3. W sytuacji ustanowienia odrębnej własności dwóch lokali niemieszkalnych, udział właściciela wyodrębnionych lokali w powierzchniach wspólnych powinien zostać ustalony według stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej. Tym samym, ustalając stosunek, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w liczniku ułamka powinna znaleźć się powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntów oraz od posadowionych na nich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, obciąży spółkę tylko w części ułamkowej wynikającej z opisanego wyżej stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do powierzchni użytkowej wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej. Wobec tego na spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w części przekraczającej ułamek obliczony w powyższy sposób między innymi dlatego, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 3 ust. 4 tej ustawy podatkowej. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie stanowić powierzchnia użytkowa wyodrębnionych lokali niemieszkalnych oraz obliczony w przedstawiony wyżej sposób ułamek powierzchni gruntu, obejmującego działki zabudowane nr [...], [...], [...], [...], [...], stanowiące nieruchomość wpisaną do jednej księgi wieczystej i obliczony w powyższy sposób ułamek powierzchni użytkowej budynków posadowionych na tych działkach, które będą wchodzić w skład nieruchomości wspólnej. Powierzchnia użytkowa, jaka znajdzie się w mianowniku opisanego ułamka, obejmie powierzchnię będącą przedmiotem współwłasności oraz powierzchnię niestanowiącą przedmiotu współwłasności. Zdaniem organu, zagadnienie przedstawione przez spółkę sprowadza się do interpretacji art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Należy jej dokonać w sposób autonomiczny w stosunku do regulacji zawartych w ustawie o własności lokali. Organ nawiązał do uchwały w sprawie sygn. II FPS 1/18 i stwierdził, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma zastosowanie w każdej sytuacji, w której dochodzi do ustanowienia odrębnej własności lokali, bez względu na formę wyodrębnienia nieruchomości lokalowej, ilość wyodrębnionych lokali i czy stanowią one własność jednego podmiotu, dotychczasowego właściciela nieruchomości. W ocenie organu, udział właściciela wyodrębnionego lokalu w nieruchomości wspólnej wyraża stosunek powierzchni użytkowej wyodrębnionego lokalu do powierzchni użytkowej budynku, w którym położony jest wyodrębniony lokal, nie zaś powierzchnia wszystkich budynków położonych na wszystkich działkach ewidencyjnych stanowiących jedną nieruchomość na gruncie przepisów prawa cywilnego. Spółka złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Domagała się jej uchylenia oraz zasądzenia od organu kosztów postępowania sądowego. Zarzuciła naruszenie; - art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. przez jego błędną wykładnię; - art. 14c § 1, § 2, art. 14j § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (obecnie Dz.U.2019.900 ze zm. - O.p.) z powodu niejednoznacznej oceny stanowiska spółki, niewyjaśnienia dlaczego odpowiedź na pytanie 5. powinna być negatywna i nieprzedstawienia prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem prawnym. W uzasadnieniu skargi spółka zasadniczo powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zwróciła uwagę, że w analogicznej sytuacji, dotyczącej "siostrzanej" spółki O. Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] w sprawie sygn. I SA/Łd 291/16 podzielił stanowisko, za którym opowiada się spółka w niniejszej sprawie. W jej przekonaniu, na pytania 1., 2. i 3. należało udzielić odpowiedzi pozytywnej. Jeśli jednak organ przyjął, że w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. mowa jest o stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionego lokalu do powierzchni użytkowej tylko budynku, w którym położony jest wyodrębniony lokal, w dalszej kolejności nie wyjaśnił czy tak skonstruowany ułamek określa zakres obowiązku podatkowego spółki od gruntu i pozostałych budynków usytuowanych na działkach o numerach ewidencyjnych [...] i [...]. W ocenie spółki, organ pominął wyjaśnienie wątpliwości czy stosunek powierzchni użytkowej wyodrębnionego lokalu do powierzchni użytkowej budynku, w którym położony jest wyodrębniony lokal, należy odnieść do powierzchni wszystkich działek ewidencyjnych objętych określoną księgą wieczystą, czy obejmie inne przedmioty opodatkowania, dla przykładu pozostałe budynki położone na działkach o numerach ewidencyjnych [...] i [...]. Spółka zauważyła, że stanowisko organu może prowadzić do więcej niż jednokrotnego opodatkowania gruntu. Nawiązała przy tym do orzeczeń w sprawach sygn.: I SA/Rz 503/15, II FSK 3344/15, I SA/Bk 313/15, I SA/Rz 942/15. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Należy odnotować, że zaskarżona interpretacja indywidualna jest już kolejną, wydaną w wyniku tego samego wniosku spółki. Pierwsza z nich, z [...] stycznia 2016 r. została uchylona mocą wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 334/16 ze względu na niejednoznaczne stanowisko organu, zawierające istotne wewnętrzne sprzeczności. Ponowna interpretacja indywidualna organu z [...] czerwca 2017 r. została uchylona w sprawie sygn. I SA/Lu 719/17 z tego powodu, że organ błędnie ograniczył stosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. tylko do takich sytuacji, w których nieruchomość lokalowa zostaje wyodrębniona na rzecz innej osoby niż właściciel budynku. W dalszej kolejności następna interpretacja indywidualna organu z [...] kwietnia 2018 r. także została wyeliminowana z obrotu prawnego mocą wyroku w sprawie sygn. I SA/Lu 522/18. Tym razem powodem jej uchylenia było naruszenie przez organ art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1302 ze zm. - P.p.s.a.), a dodatkowo pominięcie stanowiska prawnego przyjętego w uchwale sygn. II FPS 1/18 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl). Wszystkie wymienione wyżej orzeczenia sądowe są prawomocne i znane stronom. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna nie jest zgodna z prawem. Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl art. 57a P.p.s.a., przy kontroli legalności interpretacji indywidualnej sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z art. 14c § 1 O.p. wynika, że organ, wydając interpretację indywidualną, dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy w odniesieniu do konkretnych okoliczności stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, na gruncie konkretnych regulacji prawa podatkowego. Oznacza to, że interpretacja indywidualna ma zawierać stanowcze, jednoznaczne, a przy tym wyczerpujące stanowisko prawne organu, rozstrzygające wątpliwości sformułowane we wniosku o jej wydanie. W okolicznościach analizowanej sprawy organ nie wykonał tego obowiązku. Przypomnieć w tym miejscu należy, że wątpliwości prawne spółki sprowadzały się do zagadnień: 1. Czy w sytuacji, gdy zostanie ustanowiona odrębna własność dwóch samodzielnych lokali niemieszkalnych opisanych wyżej poprzez wpis do księgi wieczystej, stosownie do art. 7 ust. 2 u.w.l., a ich właścicielem będzie wyłącznie wnioskodawca, udział właściciela wyodrębnionych lokali w powierzchniach wspólnych powinien zostać ustalony według stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do całkowitej powierzchni użytkowej wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej? Innymi słowy, czy ustalając stosunek, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w celu obliczenia podatku od gruntu oraz części budynków stanowiących współwłasność, w liczniku ułamka znajdzie się powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej opisanej wyżej ? 2. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1. będzie pozytywna, czy wówczas obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntu (działek) oraz od posadowionych na nim budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, będzie obciążać wnioskodawcę wyłącznie w części ułamkowej wynikającej ze stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na gruncie, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej i na wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości w części przekraczającej ułamek obliczony w powyższy sposób ? 3. Jeżeli odpowiedź na pytania 1. i 2. będzie pozytywna, czy w konsekwencji podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie stanowić powierzchnia użytkowa opisanych wyżej samodzielnych lokali niemieszkalnych oraz obliczony w powyższy sposób ułamek powierzchni gruntu, obejmującego działki zabudowane nr [...], [...], [...], [...] i [...] i obliczony w powyższy sposób ułamek powierzchni użytkowej tych budynków posadowionych na nieruchomości objętej jedną księgą wieczystą, które będą wchodzić w skład nieruchomości wspólnej ? 4. Jeżeli odpowiedź na pytania 1. 2. i 3. będzie negatywna, czy ustalając stosunek, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w celu obliczenia podatku za część wspólną przypadającą na każdy lokal, w liczniku ułamka znajdzie się powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa wszystkich budynków, które usytuowane są na działkach nr [...] i [...] ? 5. Jeżeli odpowiedź na pytania 1. 2. 3. i 4. będzie negatywna, czy w liczniku ułamka, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. umieścić należy powierzchnię użytkową lokalu, a w mianowniku ułamka powierzchnię użytkową całego budynku i tak ustalona proporcja określi zakres obowiązku podatkowego od gruntu, na którym budynek się znajduje, od części budynku, w którym wyodrębniono lokale oraz od pozostałych budynków, które usytuowane są na działkach nr [...] i [...] ? Zasadniczo, według spółki, art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi o ułamku, którego licznikiem będzie powierzchnia użytkowa wyodrębnionego lokalu, a mianownikiem powierzchnia użytkowa wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od gruntów oraz od posadowionych na nich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, obciąży spółkę tylko w części ułamkowej wynikającej z opisanego wyżej stosunku powierzchni użytkowej wyodrębnionych lokali do powierzchni użytkowej wszystkich budynków, które wchodzą w skład nieruchomości wspólnej. Przy czym spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odnosiła się do brzmienia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. obowiązującego do końca 2015 r., co dodatkowo potwierdziła w treści zarzutów zawartych w skardze do sądu. Wówczas przepis ten stanowił, że jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Natomiast organ w kontrolowanej interpretacji indywidualnej poprzestał na stwierdzeniu, że udział w nieruchomości wspólnej wyraża stosunek powierzchni użytkowej wyodrębnionego lokalu do powierzchni użytkowej budynku, w którym położony jest wyodrębniony lokali. Ogólnie mówił o nieruchomości wspólnej w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. Jednocześnie nie wyjaśnił co konkretnie należy rozumieć przez nieruchomość wspólną na gruncie art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jakie kryteria faktyczne i prawne wyznaczają jej granice, w okolicznościach przedstawionych przez spółkę. Wobec tego organ nie ocenił wyczerpująco stanowiska spółki, pomijając zagadnienie jakie grunty i budynki tworzą nieruchomość wspólną, do której należy odnosić ułamek przewidziany w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Tymczasem spółka przyjęła, że nieruchomość wspólna, w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., obejmuje kilka działek i kilka budynków. W rezultacie wyrażała przekonanie, że udział w nieruchomości wspólnej skonstruowany zgodnie ze stanowiskiem organu oznacza dla niej co najmniej podwójne opodatkowanie. W świetle tej treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązkiem organu było - po pierwsze - rozważyć konkretnie co obejmuje nieruchomość wspólna (jakie grunty i budynki), do której odnosi się ułamek z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Po drugie - wykazać (nawiązując do okoliczności przedstawionych przez spółkę i przepisów prawa) zasadność przyjętego rozumienia nieruchomości wspólnej, które wyklucza obawy spółki podwójnego czy wielokrotnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości tego samego przedmiotu. Dopiero takie postępowanie organu umożliwi sądowi kontrolę legalności wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. W tym miejscu należy zaznaczyć, że sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w realizacji ustawowego obowiązku rzetelnego i wyczerpującego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej. W myśl art. 14c § O.p. do organu należy przedstawienie jednoznacznego i wyczerpującego stanowiska prawnego wyjaśniającego wątpliwości formułowane przez spółkę. W tym przypadku jej wątpliwości dotyczyły pojęcia udziału w nieruchomości wspólnej, zawartego w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., a więc - z jednej strony - konstrukcji ułamka wyrażającego wysokość tego udziału oraz - z drugiej strony - zakresu nieruchomości wspólnej, do której ten udział należy odnosić. Zestawienie tych dwóch elementów, wpisanych w konstrukcję art. 3 ust. 5 u.p.o.l., pozwoli organowi na dokonanie prawidłowej wykładni wymienionego przepisu, która - co do zasady - powinna wykluczyć ryzyko wielokrotnego obciążenia spółki obowiązkiem zapłaty omawianego podatku od tego samego przedmiotu opodatkowania. W zaistniałym stanie sprawy należy zgodzić się ze spółką co do tego, że organ naruszył art. 14c § 1, § 2 w związku z art. 14j § 3 O.p. Jednocześnie przedwczesne jest wypowiadanie się przez sąd czy dotychczasowe stanowisko organu naruszyło art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Do tego niezbędne jest przenalizowanie przez organ - obok konstrukcji ułamka wyrażającego udział w nieruchomości wspólnej - także pojęcia nieruchomości wspólnej i jej zakresu, w okolicznościach zaoferowanych przez spółkę. Są one bowiem ze sobą powiązane i dopiero razem wyznaczają rozmiar obciążenia spółki podatkiem od nieruchomości. Merytoryczna kontrola przez sąd fragmentarycznego stanowiska organu, w konsekwencji byłaby również niepełna, a przez to wadliwa. W dalszym postępowaniu organ będzie zobowiązany uwzględnić powyższe stanowisko sądu i przedstawić wyczerpująco, konkretnie swoje stanowisko prawne w odniesieniu do sposobu obliczenia przez spółkę podatku od nieruchomości w opisanych okolicznościach. Jakkolwiek spółka ujęła swoje wątpliwości prawne w pięciu powiązanych ze sobą pytaniach, to jednak ich istota sprowadza się do jednego zagadnienia - według jakiego mechanizmu należy obliczać w opisanych okolicznościach podatek od nieruchomości. Z tych powodów zaskarżona interpretacja indywidualna podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia natomiast art. 200 i art. 205 § 2, § 4 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł), wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł) stosownie do § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2018.1687) oraz opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).