I SA/Lu 434/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek (sprawozdawca) WSA Brygida Myszyńska-Guziur Protokolant starszy specjalista Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2025 r. sprawy ze skargi G. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 6 czerwca 2025 r. nr 0601-IOD-3.4100.89.2024.19 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz G. z siedzibą w L. kwotę 697 (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z 6 czerwca 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (organ), po rozpoznaniu odwołania G. S.á.r.l. z siedzibą w L. (podatnik, skarżąca, spółka) od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 2 września 2024 r., znak: 0671-SPZ-2.4100.1100.2023.17 odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w kwocie 17.091.065 zł, pobranym przez V. S.A. z siedzibą w W. (płatnik, V. ) z tytułu wypłaconej dywidendy w 2018 r. oraz umarzającej postępowanie podatkowe w zakresie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 6.238.707 zł, stanowiącej odsetki od zaległości podatkowej, która wynikała z uregulowania po terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez V. - orzekł o uchyleniu decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe oraz orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji w pozostałej części – dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty stanowiącej odsetki. Do jej wydania doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z 27 grudnia 2023 r. spółka zwróciła się o zwrot zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w kwocie 17.091.065 zł wraz z kwotą nienależnie zapłaconych odsetek od zaległości podatkowej w kwocie 6.238.707 zł, pobranego przez płatnika od wypłaconej dywidendy w 2018 r. Decyzją z 2 września 2024 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego odmówił stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w ww. kwocie oraz umorzył postępowanie podatkowe w zakresie stwierdzenia nadpłaty w kwocie 6.238.707 zł, stanowiącej odsetki od zaległości podatkowej. Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Jej zdaniem została ona bowiem wydana z naruszeniem: - art. 22 ust. 4 ustawy o CIT w zw. z art. 120 O.p. poprzez błędne uznanie, że aby podmiot uzyskujący dywidendę podlegał zwolnieniu wymienionemu w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT musi być jej rzeczywistym właścicielem; - art. 4a pkt 29 ustawy o CIT, przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że spółka nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymanej dywidendy; - art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT, przez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że adresatem normy zawartej w tym przepisie nie może być spółka, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w jakiejkolwiek części swoich dochodów, bez względu na źródło Ich uzyskania; - art. 22c ustawy o CIT, przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że ma on zastosowanie w sytuacji dywidendy otrzymywanej przez spółkę; - art. 10 ust. 2 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku (UPO), przez błędne uznanie, że spółka nie jest właścicielem otrzymanej dywidendy; - art. 191 O.p. poprzez brak uwzględnienia całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie dla oceny, czy spółka nie prowadzi rzeczywistej działalności oraz czy w sytuacji Spółki znaleźć powinna zastosowanie norma zawarta w art. 22c ustawy o CIT; - art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 oraz art. 124 O.p. poprzez zawarcie w decyzji błędnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a tym samym nienależyte wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ pierwszej instancji przy wydaniu decyzji; - art. 208 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i umorzenie postępowania w zakresie zwrotu odsetek od zaległości podatkowych. Nadto spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność potwierdzenia prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez spółkę w 2018 r. Zdaniem spółki, przepisy art. 22 ust. 4 i ust. 4a ustawy o CIT w żadnym miejscu nie wskazują na konieczność bycia rzeczywistym właścicielem dywidend. Na brak obowiązku spełnienia warunku bycia rzeczywistym właścicielem, wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych. Tym samym przedmiotowe dywidendy powinny korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT bez względu na to, czy spółka jest rzeczywistym właścicielem dywidendy (przy czym spółka spełnia przedmiotowy warunek). Spółka otrzymywała bowiem dywidendę wyłącznie dla własnej korzyści i nie była zobowiązana ani prawnie ani faktycznie do przekazywania otrzymanej dywidendy do swojego udziałowca czy innych podmiotów zewnętrznych. Otrzymywane w ramach dywidendy środki były wykorzystywane - zgodnie z decyzjami członków zarządu - na potrzeby prowadzonej przez spółkę działalności. Na potwierdzenie prawidłowości twierdzeń w zakresie prowadzenia w 2018 r. przez spółkę rzeczywistej działalności gospodarczej, (adekwatnej do sytuacji spółki holdingowej), przedstawiła argumentację uzasadniającą przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Nadto zdaniem spółki, organ błędnie uznał, że adresatem normy zawartej w art. 22 ust. 4 pkt 4 ustawy o CIT nie może być spółka, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w jakiejkolwiek części swoich dochodów. Przepis ten wymaga, aby spółka nie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym "od całości swoich dochodów", a nie jak wskazuje organ podatkowy, od jakiejkolwiek części swoich dochodów. Podatnik podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem dochodowym w państwie swojej rezydencji, a jedynie wybrane kategorie uzyskiwanych przez niego dochodów, takie jak dywidendy, podlegają zwolnieniu z opodatkowania, co czyni sytuację spółki analogiczną do sytuacji spółek z siedzibą w Polsce, które także korzystają ze zwolnienia z opodatkowania w przypadku uzyskiwania dywidend od spółek zależnych z siedzibą w Polsce i innych państwach członkowskich. Dalej spółka argumentowała, że całość przesłanek stanowiących o uznaniu działań spółki za sztuczne, sprzecznych z celami ustawy mających na celu wyłącznie zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dywidend, organ pierwszej instancji oparł na: nieprawidłowo poczynionej wykładni art. 22 ust. 4 ustawy o CIT poprzez błędne uznanie, że aby podmiot uzyskujący dywidendę podlegał zwolnieniu wymienionemu w tym artykule musi być jej rzeczywistym właścicielem oraz, że adresatem normy zawartej w tym przepisie nie może być spółka, która korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym w jakiejkolwiek części swoich dochodów. W zakresie naruszenia przepisów postępowania spółka twierdziła, że organ podatkowy w sposób jednostronny i skrajnie profiskalny ocenił materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Jednocześnie organ nie odniósł się do szeregu istotnych okoliczności faktycznych i przedstawionych dowodów, mających znaczenie z perspektywy przedmiotu rozstrzygnięcia. Z kolei dobór argumentów (niepoddanych analizie) służy jedynie wywiedzeniu nieprawdziwego obrazu spółki jako sztucznego tworu, nie posiadającego organów decyzyjnych, nie prowadzącego działalności gospodarczej, mającego na celu wyłącznie nieopodatkowanie uzyskiwanych zysków. Końcowo podatnik podważył zasadność umorzenia postępowania w zakresie zwrotu odsetek od zaległości podatkowych, twierdząc, że sytuacja uregulowania przez płatnika zaległości, które następnie zwrócone zostały mu przez podatnika, nie budzi żadnych wątpliwości w zakresie uprawnienia podatnika do dochodzenia nadpłaty podatku. Podmiotem uprawnionym do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest podatnik, w szczególności, w sytuacji gdy poniósł ich ekonomiczny ciężar. W przywołanym na wstępie rozstrzygnięciu organ argumentował, że wobec płatnika została przeprowadzona kontrola celno-skarbowa dotycząca zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu wypłat należności wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy CIT za 2018 r., która została zakończona wydaniem wyniku kontroli. Organ celno-skarbowy w wyniku kontroli przedstawił szczegółowe ustalenia kontroli wskazujące, że przy wypłacie przez płatnika dywidendy na rzecz spółki nie było podstaw do niepobrania i niewpłacenia podatku dochodowego. Nie zostały bowiem spełnione przesłanki do zwolnienia od opodatkowania, wynikające z przepisów art. 22 ust. 4 w zw. z art. 22c ustawy o CIT. W odpowiedzi na powyższy wynik kontroli płatnik złożył korektę zeznania o wysokości pobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dochodów (przychodów) osiągniętych przez podatników nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (CIT-10Z) za 2018 r., wskazując podatek do wpłaty w wysokości 17.091.065 zł oraz korektę informacji o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - IFT-2R za 2018 r., wskazując kwotę pobranego podatku od wypłaconej dywidendy w wysokości 17.091.065 zł. Jednocześnie płatnik wpłacił na rachunek bankowy urzędu skarbowego zaległy podatek w kwocie 17.091.065 zł wraz z odsetkami od zaległości podatkowej w kwocie 6.238.707 zł. W treści wniosku spółka natomiast oświadczyła, że poniosła ekonomiczny ciężar (wpłaconego przez płatnika) podatku wraz z odsetkami od zaległości podatkowej, w wyniku dokonanego 30 września 2022 r. potrącenia podatku u źródła wraz z zapłaconymi odsetkami od wypłaconej przez płatnika dywidendy należnej na podstawie Uchwały Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia V. z 28 czerwca 2022 r. W tej sytuacji, zdaniem organu nie można przyjąć, że zostały spełnione warunki do orzekania o zwrocie przedmiotowego podatku oraz uiszczonych odsetek. Stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 1 O.p. jest możliwe w przypadku ustalenia, że nastąpiło uszczuplenie majątku podatnika w wyniku nienależnego pobrania przez płatnika podatku lub pobrania go w wysokości wyższej niż podatek należny. W badanym stanie faktycznym bezspornym jest, że dywidenda została wypłacona podatnikowi w całości, bez poboru podatku przez płatnika. Zapłata należnego podatku przez płatnika zgodnie z wydanym - po przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej - wynikiem kontroli, nie może być traktowana na równi z poborem podatku, skoro płatnik dokonał zapłaty podatku z własnych środków. Trudno zatem uznać, aby podatnik miał możliwość kwestionowania zasadności pobrania przez płatnika podatku albo wysokości pobranego podatku. Podatnik bowiem może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na swoją rzecz, jeżeli płatnik pobrał ten podatek ze środków należnych podatnikowi. Bez znaczenia w tej sprawie są okoliczności, mające potwierdzić poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika, w wyniku późniejszego wewnętrznego rozliczenia w postaci potrącenia. Zwrot kwoty podatku z odsetkami w ramach potrącenia nie może być utożsamiany z pobraniem podatku w momencie wypłaty dywidendy, skutkującym uszczerbkiem w majątku podatnika. Zgodnie z art. 8 O.p. płatnik jest zobowiązany do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenie go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik, który nie wykonał ww. obowiązków, odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony (art. 30 O.p.). Odpowiedzialność majątkowa płatnika nie wynika z zachowania (działania, zaniechania działania) innego podmiotu (tj. podatnika), ale jest związana z zachowaniem płatnika, który ponosi ciężar tej odpowiedzialności. Płatnik jest podmiotem, który na mocy przepisów prawa podatkowego, mimo że nie jest podatnikiem, to jest zobowiązany do wykonania obowiązków obciążających podatnika - obliczenie podatku i jego wpłata do organu podatkowego - zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 1 ustawy o CIT. Zdaniem organu, kryterium bezpośredniego uszczerbku majątkowego sprowadza się do oceny, kto faktycznie w dniu poboru podatku poniósł taki uszczerbek. Późniejsze rozliczenie, sprowadzające się do "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru podatku, nie może oznaczać, że to podatnik został obciążony świadczeniem publicznoprawnym Zaznaczyć należy, że rola płatnika ogranicza się wyłącznie do samego poboru podatku i jego odprowadzenia do organu podatkowego. Jak zaś stanowi art. 75 § 2 O.p. płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty tylko w sytuacjach powodujących uszczerbek w jego majątku. W orzecznictwie wskazuje się, że linią podziału między grupami przypadków, dającymi uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest fakt, która ze stron (tj. podatnik lub płatnik) poniosła uszczerbek w swoim majątku z powodu uzyskania przez organ podatkowy świadczenia podatkowego w wyższej wysokości, aniżeli ta, która wynika z przepisów prawa podatkowego. Jednocześnie w sprawie nie został spełniony warunek z art. 75 § 3 O.p. gdyż podatnik wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie złożył skorygowanego zeznania. W przypadku podatku u źródła, to płatnicy są obowiązani przesłać do właściwego organu podatkowego roczne deklaracje sporządzone według ustalonego wzoru. W deklaracji takiej, która ma charakter zbiorczy, nie wskazuje się podatników, płatnik sam oblicza należny podatek, który uiszcza. Równocześnie w zakresie w jakim płatnik składa deklarację podatkową, ma on jednocześnie możliwość składania korekty. Końcowo organ zaakcentował, że bez względu na powyższe, powodem odmowy stwierdzenia nadpłaty jest też fakt, że wnioskowane przez Podatnika stwierdzenie nadpłaty, dotyczy tego samego zobowiązania podatkowego, którego kwestia została ustalona i zamknięta kontrolą celno-skarbową. W badanej sprawie to na płatniku spoczywał obowiązek pobrania podatku u źródła (a tym samym wypłacenia dywidendy pomniejszonej o kwotę podatku) i odprowadzenia go do właściwego urzędu skarbowego. Płatnik nie wywiązał się z tego obowiązku, a zapłacony podatek u źródła był konsekwencją przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej u płatnika. Skoro zaś płatnik złożył korektę deklaracji CIT-10Z za 2018 r. - stosownie do art. 82 ust. 3 ustawy o KAS - uwzględniającą ustalenia kontroli, to uznać należy, że zgodził się z ustaleniami kontroli celno-skarbowej. Stosownie do art. 83 ust. 1c ustawy o KAS, ponowne skorygowanie deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej nie wywołuje skutków prawnych w zakresie, w jakim dokonana korekta przewiduje cofnięcie ustaleń kontroli celno-skarbowej. Płatnik, który nie zgadza się z wynikiem kontroli celno-skarbowej, ma możliwość dochodzenia swoich racji w ramach postępowania podatkowego. Posiadając wiedzę o nieprawidłowościach ustalonych w toku kontroli zrezygnował jednak z możliwości ponownego badania prawidłowości rozliczenia w kwestionowanym zakresie w postępowaniu podatkowym. Stanowisko płatnika, który nie zgadza się z ustaleniami organu celno-skarbowego, a jednocześnie składa korektę uznającej te ustalenia, tj. w następstwie otrzymania wyniku kontroli, uznać należy za wewnętrznie sprzeczne. Mając na uwadze że, korekta ma charakter nieodwracalny, argumentacja o braku akceptacji tych ustaleń, pozostaje bez znaczenia. Konkludując organ stwierdził, że w realiach rozpatrywanej sprawy wystąpiły okoliczności, które uniemożliwiają orzekanie w przedmiocie istnienia nadpłaty lub jej braku. W szczególności płatnik nie pobrał podatku od podatnika, zapłacił podatek kosztem swojego majątku, tym samym podatnik nie poniósł ciężaru ekonomicznego zapłaconego podatku i nie jest uprawniony do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nadpłaty. Korekta deklaracji uwzględniająca ustalenia kontroli celno-skarbowej ma charakter definitywny i nieodwracalny, tak więc działanie Podatnika mające na celu cofnięcie ustaleń kontroli jest bezskuteczne. Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji winien był wydać na podstawie art. 165a § 1 O.p., postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z uwagi jednak na fakt, że na obecnym etapie postępowania organ odwoławczy nie dysponuje instrumentem prawnym, pozwalającym na przywrócenie stanu zgodnego z prawem, zasadnym jest uchylenie i umorzenie decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty. Organ odwoławczy podzielił natomiast stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności umorzenia postępowania podatkowego w zakresie stwierdzenia nadpłaty, stanowiącej odsetki od zaległości podatkowej, wynikającej z uregulowania po terminie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego przez płatnika. To on w oparciu o wynik kontroli dokonała wpłaty podatku wraz z odsetkami w dniu 26 września 2022 r., tj. po upływie ustawowego terminu zapłaty podatku. W świetle uregulowań zawartych w art. 8 i art. 30 O.p., płatnik dokonujący zapłaty podatku po terminie wynikającym z przepisów szczególnych ponosi wyłączną odpowiedzialność za powstałe odsetki od nieterminowej wpłaty. Ciężar ekonomiczny zapłaty odsetek spoczywa na płatniku w ramach jego odpowiedzialności w trybie art. 30 O.p. Dla zaistnienia odpowiedzialności płatnika nie mają znaczenia przyczyny, które spowodowały, że właściwa kwota nie wpłynęła w terminie na rachunek organu podatkowego. Skoro odpowiedzialność za nieterminową zapłatę podatku ponosi jedynie płatnik, a nie podatnik, to tym samym tylko płatnik może być stroną postępowania, dotyczącego odsetek za zwłokę w zapłacie podatku, do którego był zobowiązany na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT. W konsekwencji, brak jest podstaw prawnych aby spółka, będąca podatnikiem w przedmiotowej sprawie, mogła występować w charakterze podmiotu uprawnionego do zwrotu odsetek wpłaconych przez płatnika. Brak uprawnienia podatnika w tym zakresie stanowi o bezprzedmiotowości postępowania. Zdaniem organu, wobec opisanych wyżej argumentów i konkluzji, bezzasadnym jest odnoszenie się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 75 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas, gdy przepisy te w rzeczywistości uprawniają ją (jako podatnika legitymowanego czynnie) do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty; - art. 75 § 3 O.p poprzez uznanie, że skarżąca jest zobowiązana do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji), w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nie przewidują obowiązku złożenia przez podatnika zeznania (deklaracji), a tym samym obowiązku ich korekty; - art. 83 ust. 1c ustawy o KAS poprzez uznanie, że ma on zastosowanie w sprawie, mimo że skarżąca nie była podmiotem kontroli celno-skarbowej ani nie składała korekty deklaracji po zakończeniu tej kontroli; - art. 75 § 1 i § 2 oraz art. 72 § 2 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że skarżąca nie jest uprawniona do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty obejmującej nienależnie zapłacone odsetki za zwłokę, podczas gdy zgodnie z art. 72 i n. O.p. zasadą jest, że to podatnik jest uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatku pobranego nienależnie przez płatnika (art. 75 § 1 O.p.), zaś na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty zaliczonej na poczet odsetek za zwłokę (art. 72 § 2 pkt 1 O.p.); - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 165a § 1 O.p. poprzez uznanie, że organ pierwszej instancji powinien był wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania z uwagi na wystąpienie okoliczności uniemożliwiających merytoryczne jego rozpatrzenie, wskutek czego uchylono decyzję organu pierwszej instancji i umorzono postępowanie nadpłatowe; - art. 123 § 1 O.p. z uwagi na fakt, że skarżąca (jako podatnik) nie była stroną i nie brała udziału w kontroli płatnika prowadzonej przez Naczelnika OUCS; - art. 120 § 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie me zastosowanie art. 83 ust. 1c ustawy o KAS. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że choć art. 75 § 1 O.p. odnosi się wprost do nadpłaty powstałej w wyniku "pobrania" przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, czyli do sytuacji o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 O.p., o tyle późniejsza zapłata podatku przez płatnika dla celów przepisów nadpłatowych powinna być traktowana na równi z poborem podatku. Możliwe są bowiem sytuacje niepobrania podatku i późniejszej zapłaty podatku przez płatnika w wyniku autokorekty albo, gdy w wyniku kontroli obowiązków płatnika prowadzonych przez organy kontrolne - tak jak w sytuacji mającej miejsce w przypadku spółki V. - dochodzi do zapłaty następczej podatku przez płatnika. W takich przypadkach, w praktyce, może dochodzić do późniejszego rozliczenia kwoty zapłaconego podatku pomiędzy płatnikiem a podatnikiem - jak miało to miejsce w sprawie. Nie można jednak przyjąć, że w przypadku popełnienia błędu przez płatnika, podatnik nie miałby prawa do dochodzenia swoich praw w drodze wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na nienależnie zapłacony podatek przez płatnika, w przypadku uznania, że doszło do nienależnego przysporzenia w majątku wierzyciela, to jest Skarbu Państwa kosztem majątku podatnika. Wobec tego, że kwestia wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty - w sytuacjach poboru podatku przez płatnika - uregulowana została w art. 75 § 1 O.p. zgodnie z którym, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku oraz w art. 75 § 2 O.p., zdanie drugie, zgodnie z którym płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika, to tym samym uznać należy, że podatnik w sytuacji poniesienia ciężaru podatku (w wyniku późniejszych rozliczeń z płatnikiem) uprawniony jest do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Co ważne, w deklaracji (ewentualnej korekcie) CIT-10Z wykazuje się kwotę zapłaconego przez płatnika po terminie podatku również jako kwotę "pobranego" podatku. Równocześnie, składana korekta deklaracji, deklaracja akceptowana i przyjmowana jest przez urząd skarbowy (a w rozpatrywanej sprawie, akceptowana jest również przez Naczelnika urzędu celno-skarbowego, który w wyniku złożonej korekty deklaracji CIT-10Z zawiadamia płatnika o jej uwzględnieniu), a zatem uznaje jej prawidłowość. W konsekwencji art. 75 § 1 O.p. dotyczy również sytuacji, w których podatek zapłacony przez płatnika został zwrócony przez podatnika, gdyż w praktyce taka sytuacja na równi traktowana jest z poborem podatku przez płatnika. Z drugiej strony, skarżąca dostrzega również argumenty przemawiające za uznaniem, że w sprawie w sytuacji braku poboru podatku w ustawowym terminie i jego późniejszym zapłaceniu przez płatnika w ramach autokorekty, zastosowanie powinien znaleźć art. art. 72 § 1 pkt 1 O.p., który stanowi podstawowy zbiór znaczeniowy dla określenia nadpłaty i jasno wskazuje, iż w pierwszej kolejności za "nadpłatę" uważa się kwotę "nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". W takiej sytuacji należałoby przyjąć, że przepis ten może znaleźć zastosowanie przykładowo, gdy do nadpłaty podatku lub nienależnej zapłaty podatku doszło przez podatnika, lub ponownie, gdy płatnik nie pobrał podatku a był na podstawie przepisów prawa podatkowego do tego zobowiązany i następczo uiścił podatek. Wówczas właściwym przepisem legitymującym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie byłby art. 75 § 1 O.p., który odnosi się do "pobrania podatku", lecz art. 75 § 2 O.p., który stanowi legitymacje ogólną do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, a obejmuje wszelkie sytuacje skutkujące powstaniem nadpłaty inne niż ta, gdy to płatnik pobrał podatek w terminie. Wbrew twierdzeniom organu, art. 75 § 2 O.p. nie stanowi, że w sytuacji niepobrania podatku przez płatnika lub późniejszego uiszczenia podatku przez płatnika i faktycznego otrzymania zwrotu wpłaconego podatku od podatnika, podatnik nie posiada legitymacji do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ze zdania drugiego tego przepisu wynika tylko w jakiej sytuacji wyłącznie uprawnionymi do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest płatnik oraz inkasent, to jest w sytuacji, gdy wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. Tym samym w sytuacji jak miała miejsce w sprawie, mimo że V. jako płatnik przekazała pełną kwotę dywidendy w 2018 r., to po otrzymaniu wyniku kontroli, zapłaciła w całości z własnych środków równowartość zaległego podatku wraz z odsetkami do właściwego urzędu skarbowego. Niezależnie od tego jednak V. otrzymała zwrot zapłaconej kwoty od skarżącej w drodze potrącenia kwoty zapłaconego podatku wraz z odsetkami z kwotą bieżącej dywidendy wypłacanej podatnikowi. Tym samym, doszło do faktycznego poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika. To jego majątek uległ uszczupleniu, a nie majątek płatnika – podmiotu zobowiązanego ustawowo wyłącznie do pobrania i zapłaty pobranego podatku należnego od zagranicznego podatnika (skarżącej), którego dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zdaniem skarżącej, art. 28b pkt 2 ustawy CIT wyraźnie rozróżnia czynność techniczną opłacenia podatku od kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego tego podatku. Warunkiem bowiem koniecznym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest nie tylko zapłacenie podatku przez płatnika z własnych środków, ale również poniesienie jego ekonomicznego ciężaru. Poprzez takie rozróżnienie ustawodawca przewiduje wprost sytuacje, w której płatnik pomimo zapłaty podatku z własnych środków nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego, podobnie jak ma to miejsce w sprawie. Konsekwentnie, występując o zwrot nadpłaconego podatku w trybie przewidzianym ustawą o CIT - gdy wysokość wypłaconych (otrzymanych) należności przekracza 2 000 000 zł możliwa jest sytuacja, w której ciężar podatku poniósł podatnik, na przykład w razie zwrotu płatnikowi zapłaconego przez niego podatku z jego własnych środków. W przeciwnym razie, niezasadnym byłoby uzależnienie wystąpienia przez płatnika z wnioskiem o zwrot podatku od kwestii poniesienia ciężaru podatku, gdy ów ciężar utożsamiany byłby z techniczną czynnością zapłaty podatku, tak jak widzi to Dyrektor. Dlatego w sytuacji braku poboru podatku przez płatnika (art. 28b ust. 2 pkt 1 ustawy CIT), oraz nieponiesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez płatnika (art. 28b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT), zdaniem skarżącej, podatnik w dalszym ciągu uprawniony jest do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w trybie przewidzianym przepisami O.p., z uwagi na fakt, że przepisy ustawy o CIT takiej okoliczności nie przewidują. Nadto skarżąca podkreśliła, że zgodnie z treścią art. 75 § 3 O.p, w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nie przewidują obowiązku złożenia przez nią zeznania (deklaracji), a tym samym obowiązku ich korekty, skarżąca nie jest zobowiązana do złożenia równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty skorygowanego zeznania (deklaracji). W jej opinii, całkowicie nietrafny jest pogląd co do konieczności zastosowania w sprawie art. 83 ust. 1c ustawy o KSA, w sytuacji, gdy skarżąca nie była podmiotem kontroli celno-skarbowej i nie składała korekty deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Wniosek nadpłatowy złożony przez skarżącą jako podatnika dotyczy nie kwestii ustalenia czy płatnik prawidłowo lub nieprawidłowo wywiązał się z obowiązku (w szczególności, w zakresie zgromadzenia wymaganych dokumentów i informacji) poboru kwoty podatku u źródła wypłacając dywidendę na rzecz skarżącej, to jest czy spełnione zostały przesłanki przewidziane dla płatnika w celu niepobrania przez niego podatku, lecz dotyczy ustalenia czy skarżąca jako podatnik spełnia warunki ustawowe dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dywidendy. Zakres omawianego postępowania różni się od postępowania kontrolnego. Tylko skarżąca posiada informację czy ona sama i jej działalność spełniają przesłanki dla uznania, że w odniesieniu do dywidendy otrzymanej zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania (co nie jest możliwe w ramach kontroli płatnika z uwagi na inny zakres kontroli). Wobec tego, w postępowaniu nadpłatowym ocenie podlega zupełnie inny zakres, podmiot oraz prawa i obowiązki podatkowe. Nie można więc uznać, że w wyniku wniosku nadpłatowego złożonego przez skarżącą dochodzi do cofnięcia skutków kontroli prowadzonej wobec płatnika, w zakresie spełnienia przez płatnika warunków do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania wypłacanej dywidendy. Uznanie przez płatnika, iż nie posiada wystarczających informacji i dokumentacji uprawniających do zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła wypłacanych dywidend, nie oznacza automatycznie, że zagraniczny podatnik nie spełnia warunków przewidzianych do zastosowania tego zwolnienia z opodatkowania otrzymanej dywidendy. Zdaniem skarżącej, możliwość wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej odsetek od zaległości zapłaconych przez płatnika wynika wprost z treści art. 72 § 2 pkt 1 O.p., zgodnie z którym nadpłatą jest również kwota uregulowaną przez płatnika i zaliczona w poczet odsetek od zaległości podatkowych. Skoro nadpłatę stanowią odsetki od zaległości, to podmiotem uprawnionym do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest podatnik, w szczególności, gdy poniósł ich ekonomiczny ciężar - tak jak miało to miejsce w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga spółki zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja nie jest zgodna z prawem. Istota sporu zaistniałego w sprawie sprowadza się do zagadnienia, czy skarżąca jako podatnik podatku WHT ma prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku, który został uiszczony w wyniku kontroli podatkowej przez płatnika oraz do stwierdzenia nadpłaty w zakresie odsetek uiszczonych od tej zaległości podatkowej. Według spółki, jest ona uprawniona do wystąpienia z takim żądaniem. Przeciwnego zdanie jest natomiast organ. Sąd ocenia, że w tak zarysowanym sporze rację należało przyznać skarżącej. Przed przystąpieniem do rozważań podnieść należy, że zagadnienia objęte sądową kontrolą w niniejszej sprawie było już przedmiotem oceny w orzeczeniach wydawanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie m.in. w sprawach sygn. akt: I SA/Lu 542-547/24 (orzeczenia nieprawomocne) oraz I SA/Lu 626/24 (orzeczenie prawomocne) i I SA/Lu 42/25 (orzeczenie prawomocne). Skład rozpoznający przedmiotową sprawę podziela w pełni rozważania prawne tutejszego Sądu wyrażone w ww. sprawach i argumentację tam przedstawioną przyjmuje jako własną. Kwestia wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenia nadpłaty uregulowana została w art. 75 O.p. Zgodnie z § 1 tego przepisu, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie zaś z § 2 uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki oraz że płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika. W tym kontekście, błędne jest stanowisko organu wskazujące, że zapłata należnego podatku przez płatnika zgodnie z wydanym - po przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej - wynikiem kontroli, nie może być traktowana na równi z poborem podatku, skoro płatnik dokonał zapłaty tego podatku z własnych środków, które następnie zostały mu przez podatnika zwrócone. Możliwe są bowiem sytuacje niepobrania podatku i późniejszej zapłaty podatku przez płatnika w wyniku autokorekty albo, gdy w wyniku kontroli obowiązków płatnika prowadzonych przez organy kontrolne - tak jak w niniejszej sprawie - dochodzi do zapłaty następczej podatku przez płatnika. W takich przypadkach, w praktyce, może dochodzić do późniejszego rozliczenia kwoty zapłaconego podatku pomiędzy płatnikiem a podatnikiem, co też miało miejsce w sprawie. Zdaniem Sądu, art. 75 O.p. dotyczy również sytuacji, w których podatek zapłacony przez płatnika został mu następnie zwrócony przez podatnika. Tym samym Sąd podziela stanowisko skarżącej, iż podatnik w sytuacji poniesienia ciężaru podatku (w wyniku późniejszych rozliczeń z płatnikiem) uprawniony jest do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Przepis art. 75 § 2 O.p. wprost referuje, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom (...), a płatnikom wyłącznie gdy wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika, a zatem kiedy doznaje uszczerbku w swoim majątku. Tylko w takiej sytuacji płatnik a nie podatnik jest legitymowany, aby wszcząć postępowanie w przedmiocie nadpłaty podatku. Powyższe zdaje się dostrzegać również organ, który w treści decyzji wskazał, że: "możliwość stwierdzenia nadpłaty istnieje zatem tylko wobec tych podmiotów, które poniosły koszt powstania tej nadpłaty, innymi słowy, których majątek w wyniku uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia uległ uszczupleniu. Oznacza to, że podmiot, który nie poniósł ciężaru uiszczenia nienależnego (lub nadpłaconego) świadczenia z własnego majątku nie może skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty na jego rzecz". W przedmiotowej sprawie faktem niezaprzeczalnym jest, iż to majątek podatnika uległ uszczupleniu, a nie majątek płatnika (tj. podmiotu zobowiązanego ustawowo wyłącznie do pobrania i zapłaty pobranego podatku należnego od zagranicznego podatnika, którego dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym). Tym samym, przysporzenie Skarbu Państwa nastąpiło kosztem majątku skarżącej, a nie płatnika. Natomiast samo "techniczne" zapłacenie zaległego podatku przez płatnika i następcze przerzucenie ciężaru podatku na podatnika nie może przeczyć temu, że to właśnie podatnik poniósł ciężar ekonomiczny podatku. Skoro podatnik jest zobowiązany do poniesienia ciężaru podatku z tytułu otrzymanej dywidendy (na podatniku ciąży zobowiązanie podatkowe z tego tytułu) a płatnik z uwagi na konstrukcję przepisów prawa jest podmiotem zobowiązanym wyłącznie do poboru i wpłaty pobranego podatku do urzędu skarbowego (co nie jest jednak równoznaczne z poniesieniem ciężaru tego podatku), to tym samym, późniejsze rozliczenie płatności podatku pomiędzy płatnikiem a podatnikiem również stanowi o poniesieniu ciężaru podatku przez podatnika. Finalnie bowiem to majątek podatnika uległ uszczupleniu. Trafnie przy tym uwagę zwraca spółka, iż ani Ordynacja podatkowa ani ustawa o KAS nie zawiera przepisów dotyczących rozliczenia kwoty podatku pomiędzy podatnikiem a płatnikiem w związku z kontrolą wywiązania się z obowiązków płatnika i ewentualnym obowiązkiem zapłaty przez płatnika zaległego podatku w wyniku zidentyfikowania nieprawidłowości. Należy jednak mieć na uwadze, iż zobowiązanym do zapłaty podatku na rzecz Skarbu Państwa wynikającym z otrzymania dywidendy, zgodnie z przepisami O.p. jest podatnik, zaś płatnik jest jedynie podmiotem odpowiedzialnym za pobranie tego podatku i jego wpłacenie do urzędu skarbowego. Podejście prezentowane przez organ z kolei oznacza, iż w każdym przypadku zidentyfikowania błędów po stronie płatnika, podatnik nie mógłby wystąpić z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, gdyż przepisy O.p. nie zawierają szczegółowych regulacji odnoszących się do poniesienia ciężaru podatku przez podatnika, w sytuacji zidentyfikowanych błędów po stronie płatnika. Przedmiotowe stanowiłoby zatem de facto przeniesienie zobowiązania do zapłaty podatku wynikającego z obowiązku podatkowego z podatnika na płatnika, co jest ewidentnie sprzeczne z przepisami Ordynacji podatkowej, które wyraźnie rozróżniają podatnika ponoszącego ciężar ekonomiczny podatku od płatnika, tj. podmiotu jedynie "technicznie" zobowiązanego do pobrania i zapłaty pobranego podatku. Ponadto, mając na uwadze zdanie drugie art. 75 § 2 O.p., w sytuacji gdy płatnik faktycznie otrzymał zwrot wpłaconego podatku u źródła od podatnika, również on nie byłby uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Skarb Państwa pozostałby zatem trwale nienależnie wzbogacony, a żadna ze stron stosunku prawno-podatkowego w relacji płatnik-podatnik, nie byłaby - zgodnie ze stanowiskiem organu - uprawniona do żądania zwrotu nadpłaconego podatku. Zatem w przypadku, gdy uiszczenie podatku od zaległości spowodowało uszczerbek tylko w majątku podatnika, to właśnie on jedynie jest uprawniony, aby skutecznie wystąpić o zwrot nadpłaty łącznie z odsetkami. Jeśli doszło do pobrania przez płatnika podatku prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje tylko jednemu podmiotowi. W przypadku więc, gdy płatnik wpłacił organowi podatkowemu kwotę, która ostatecznie obciążyła majątek podatnika, nie można przyjąć, że świadczenie to zostało spełnione kosztem majątku płatnika, a nie podatnika. Oczywiste jest bowiem, że płatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z odsetkami, gdy na skutek własnych błędów wpłacił podatek wraz z tymi odsetkami w wysokości wyższej od należnej albo wyższej od kwoty pobranego podatku, wskutek czego uszczuplił swój majątek (zob. J. Rudowski, Komentarz do art. 75, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, Lex/el., nr 2; wyrok WSA w Lublinie z 6 września 2023 r., I SA/Lu 345/23). Tym samym za nieprawidłowy uznać należy również wywód organu, zgodnie z którym "kryterium bezpośredniego uszczerbku majątkowego sprowadza się do oceny, kto faktycznie w dniu poboru podatku poniósł taki uszczerbek. Późniejsze rozliczenie, sprowadzające się do "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru podatku, nie może oznaczać, że to podatnik został obciążony świadczeniem publicznoprawnym". Nie ulega wątpliwości Sądu, że zarówno techniczna kwestia, jak i aspekt temporalny, związany z tym kto wcześniej wpłacił zaległy podatek, nie stanowią w tym przypadku elementów stanu faktycznego świadczących o tym, że to płatnik poniósł ciężar zapłaty tych należności publicznoprawnych. Dla prawidłowego zrozumienia omawianego zagadnienia w realiach sprawy istotny jest aspekt funkcjonalny. Skoro więc wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony przez podatnika, który wykazał, że przed datą złożenia wniosku (oraz co oczywiste – również w dacie orzekania przez organy obu instancji) to jego majątek finalnie uległ uszczupleniu z tego tytułu, to nie można mówić, że okoliczność ta - jak twierdzi organ - jest prawnie obojętna. W ocenie Sądu, trafnie podkreśliła spółka, że w kontekście wykładni systemowej art. 75 O.p. konieczne jest odwołanie się do brzmienia art. 28b ust. 2 ustawy o CIT. Prowadzi to do stwierdzenia, że dla prawidłowego odczytania tego pierwszego uregulowania - uwzględniając drugi z tych przepisów - należy rozróżnić kwestię technicznej wpłaty podatku u źródła od kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego tego podatku. Jak wskazała zasadnie skarżąca, omawiany zwrot ustawowy "poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku" znalazł swój wyraz w przepisach dotyczących instytucji pay&refund dotyczącej podatku u źródła, to jest - w zakresie zwrotu tego podatku – w art. 28b ust. 2 ustawy o CIT, który stanowi, że wniosek o zwrot podatku może złożyć: podatnik, w tym podatnik, o którym mowa w art. 3 ust 2, który w związku z uzyskaniem należności, od której został pobrany podatek, osiąga przychód podlegający opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy o CIT, a także może to uczynić płatnik, lecz jedynie wówczas, gdy po pierwsze, "wpłacił podatek z własnych środków", zaś po drugie – co wyraźnie zostało w tymże przepisie odróżnione od opisanej wyżej "wpłaty podatku z własnych środków" – gdy to właśnie on "poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku". Powołany przepis wyraźnie rozróżnia w pkt 2 czynność techniczną opłacenia podatku od kwestii poniesienia ciężaru ekonomicznego tego podatku. Warunkiem bowiem koniecznym do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest nie tylko zapłacenie podatku przez płatnika z własnych środków, ale również poniesienie jego ekonomicznego ciężaru. Poprzez takie rozróżnienie prawodawca przewiduje wprost sytuacje, w której płatnik pomimo zapłaty podatku z własnych środków nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego - podobnie jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Tym samym, skoro powołany przepis rozdziela czynność zapłaty podatku z własnych środków od kwestii poniesienia ciężaru podatku, to konsekwentnie, występując o zwrot nadpłaconego podatku w trybie przewidzianym ustawą o CIT, gdzie wysokość wypłaconych lub otrzymanych należności przekracza równowartość 2 milionów zł, możliwa jest sytuacja, w której ciężar podatku poniósł podatnik. Racjonalny ustawodawca nie różnicowałby natomiast sytuacji podatników podatku u źródła w odniesieniu od tego czy kwoty otrzymanych należności od podmiotu powiązanego przekroczyły kwotę 2.000.000 zł, czy też takiej kwoty nie przekroczyły. Dlatego nie można przyjąć, iż na podstawie przepisów regulujących instytucję nadpłaty podatku zawartych w Ordynacji podatkowej, poniesienie ekonomicznego ciężaru podatku postrzegane byłoby przez pryzmat wyłącznie czynności wpłaty podatku. Prowadziłoby to bowiem do niedopuszczalnego różnicowania sytuacji tego samego płatnika i tego samego podatnika występujących o zwrot podatku, w zależności od trybu w jakim występowaliby o zwrot podatku, co jest sprzeczne z ratio legis opisanej regulacji normatywnej. Skoro przepisy dotyczące zwrotu podatku u źródła w trybie ustawy o CIT weszły w życie z początkiem 2019 r., a przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie zwrotu nadpłaconego podatku nie uległy zmianie, to trafnie podniesiono w skardze, że koniecznym jest rozdzielenie momentu technicznego wpłacenia podatku od kwestii poniesienia ciężaru tego podatku. Tym samym, mając na uwadze stan faktyczny sprawy, to podatnik jest podmiotem, który poniósł ciężar ekonomiczny podatku i któremu to podmiotowi przysługiwało prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Do przeniesienia ciężaru podatku na podatnika doszło bowiem wskutek rozliczenia pomiędzy płatnikiem a podatnikiem. Fakt przekazania środków tytułem zapłaty podatku - będącego zobowiązaniem podatnika - przed zapłatą podatku przez płatnika lub po jego zapłacie nie może wpływać na fakt rzeczywistego poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika. Finalnie, w związku z zapłatą podatku dochodzi bowiem do uszczuplenia majątku podatnika, nie płatnika, zaś kolejność technicznego rozliczenia nie wpływa na tę obiektywną okoliczność. Ustalenie braku takiej możliwości, wyłącznie z uwagi na kolejność przeprowadzanych rozliczeń nie może bowiem stanowić o uprawnieniu lub braku uprawnienia podatnika do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty, co stanowiłoby również niczym nieuzasadnionym różnicowanie sytuacji podatników, którzy ponoszą ciężar ekonomiczny podatku. Jednocześnie Sąd podziela zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ art. 75 § 3 O.p. w kontekście uznania braku złożenia przez podatnika korekty deklaracji jako warunku wystąpienia z przedmiotowym wnioskiem. Trafnie skarżąca stoi na stanowisku, że w sytuacji, gdy zgodnie z tym przepisem przepisy prawa podatkowego nie przewidują obowiązku złożenia przez podatnika zeznania (deklaracji), a tym samym ich korekty, nie można wywodzić w rozpoznawanej sprawie dla skarżącej istnienia takiego obowiązku. Z przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, że obowiązek złożenia korekty zeznania (deklaracji) wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy ustawy podatkowe taki obowiązek nakładają na podmiot składający wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Bezspornym zaś jest, że w przypadku podatku u źródła podatnik nie jest podmiotem zobowiązanym do złożenia jakiegokolwiek zeznania (deklaracji). Polskie ustawy podatkowe nie przewidują bowiem takiego obowiązku dla podatnika. Co więcej, wykładnia tego przepisu dokonana przez organ prowadziłaby do sytuacji, że zagraniczni podatnicy, nigdy nie byliby uprawnieni do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w zakresie pobranego przez płatników podatku u źródła, nawet w sytuacjach, gdy podatek taki byłby wzorcowo pobierany przez polskich płatników wraz z dokonywaną wypłatą należności. W takiej bowiem sytuacji, zgodnie z logiką przedstawioną przez organ, z uwagi na brak obowiązku złożenia korekty deklaracji podatnik nie mógłbym z takim wnioskiem wystąpić. Sąd nie podziela również argumentacji organu, co do skutków kontroli celno-skarbowej przeprowadzonej u płatnika. Jak bowiem słusznie wywodziła spółka, kontrola ta dotyczyła wywiązania się przez płatnika z obowiązków nałożonych ustawą o CIT w zakresie poboru podatku u źródła. Zakres kontroli był zatem całkowicie inny, odrębny od postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Okoliczność, że płatnik nie przedstawił w toku kontroli wystarczających dokumentów i wyjaśnień potwierdzających prawo do zastosowania przez płatnika zwolnienia od zryczałtowanego podatku u źródła nie oznacza, że w odniesieniu do wypłacanych dywidend podatnik (a zatem odbiorca tych należności) nie spełnia wymaganych warunków do zastosowania przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła. Co istotne, płatnik w swoim postępowaniu opiera się wyłącznie na informacjach zebranych od zagranicznego podatnika, o które uprzednio poprosił, na podstawie których zastosował zwolnienie z poboru podatku u źródła na moment wypłaty dywidendy. Z drugiej zaś strony, organ kontrolny, co oczywiste z uwagi na zakres kontroli nie występował do podatnika o jakiekolwiek dokumenty i informacje. Dlatego też, zadaniem organów rozpatrujących złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku u źródła było niezależne zbadanie okoliczności sprawy. Dopiero kontrola podatnika, umożliwia należyty dostęp do dokumentów oraz informacji i tym samym, zweryfikowanie przez organ podatkowy czy zagraniczny podatnik, jest podmiotem uprawnionym do zastosowania zwolnienia z opodatkowania otrzymanych dywidend podatkiem u źródła. W konsekwencji, za wadliwe uznaje Sąd stanowisko organu, jakoby wobec tego, że to płatnik złożył korektę zeznania uwzględniającą w całości wynik kontroli przeprowadzonej względem niego (to jest dotyczącej sprawdzenie prawidłowości realizowania przez niego obowiązków opisanych w art. 8 O.p.) – wyłączona jest możliwość domagania się zwrotu nadpłaty podatku WHT przez podatnika. Skoro wynik opisanej kontroli odnosił się do obowiązków płatnika, to skutek określony w art. 83 ust. 1c ustawy o KAS również odnosił się do płatnika, to jest ograniczał zakres jego uprawnień (uniemożliwiając dokonanie ponownej korekty). W tym zatem jedynie zakresie prawidłowe było stanowisko organu, że przepis ten nie pozwala cofnąć ustaleń kontroli celno-skarbowej. Sumując, jakkolwiek ustalenia przeprowadzonej kontroli dotyczyły pośrednio zobowiązania podatkowego obciążającego podatnika, to z uwagi na to, że celem tej kontroli nie było sprawdzenie prawidłowości wykonywania obowiązków wynikających z ustaw podatkowych przez podatnika, nie można uznać, że art. 83 ust. 1c ustawy o KAS znajduje zastosowanie w sprawie. Skarżąca nie była podmiotem kontroli celno-skarbowej oraz nie składała korekty deklaracji po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Tym samym nie miała możliwości składania wyjaśnień w zakresie spełnienia warunków do zastosowania zwolnienia z opodatkowania otrzymywanych dywidend. Spółka nie była uczestnikiem postępowania kontrolnego i ustalenia poczynione z pominięciem spółki, jako podatnika nie mogą stanowić podstawy do twierdzenia, że podatnik nie spełniał warunków uprawniających do zwolnienia z opodatkowania u źródła uzyskiwanych dywidend. W konsekwencji nie można zgodzić się z organem, że kwestia będąca przedmiotem postępowania nadpłatowego została rozstrzygnięta w ramach kontroli przeprowadzonej u płatnika. Słusznie przy tym wskazuje spółka, że korekta zeznania (CIT-10Z) składanego przez płatnika nie wywołuje skutków co do zobowiązań podatkowych. Zeznania składane przez płatnika informują wyłącznie o kwotach wypłaconych należności oraz pobranych lub niepobranych kwotach podatku, a zatem o zakresie wypełnienie funkcji, obowiązków przez płatnika. Przedmiotowe również stanowi, że nie można na podstawie kontroli przeprowadzonej u płatnika wyciągać wniosków co do istnienia lub nieistnienia zobowiązania podatkowego u podatnika. Kontrola płatnika nie dotyczy bowiem ustalenia zobowiązania podatkowego po stronie podatnika. Tylko w sytuacji gdy podmiot, którego rozliczenia podatkowe były przedmiotem kontroli celno-skarbowej i który złożył korektę rozliczeń zgodnie z ustaleniami kontroli, nie jest uprawniony do ponownego złożenia korekty w tym zakresie (cofające de facto skutki kontroli). W przedmiotowej sprawie taka sytuacja natomiast nie miała miejsca. Sąd nie podziela również stanowiska organów, iż skarżąca nie jest uprawniona do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty obejmującej zapłacone odsetki za zwłokę. W ocenie Sądu, treść art. 30 O.p. nie uzasadnia stanowiska organu, zgodnie z którym podatnik nie ma legitymacji do domagania się stwierdzenia nadpłaty wypłaconych odsetek od zaległości w podatku u źródła w sytuacji, jaka miała miejsce w sprawie. Możliwość wystąpienia przez podatnika z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w części dotyczącej odsetek od zaległości zapłaconych przez płatnika wynika bowiem wprost z art. 72 § 2 pkt 1 O.p., gdzie wskazane zostało, że: "na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej". Zatem nadpłatą jest również kwota uregulowana przez płatnika i zaliczona w poczet odsetek od zaległości podatkowych. Skoro nadpłatę stanowią odsetki od zaległości to nie pozostawia żadnych wątpliwości, iż podmiotem uprawnionym do występowania z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest podatnik, w szczególności, w sytuacji gdy poniósł ich ekonomiczny ciężar. W sprawie bezspornym zaś jest, że podatek oraz odsetki uszczupliły majątek podatnika, a nie płatnika, który dokonał jedynie ich wpłaty. W takiej natomiast sytuacji, tj. gdyby płatnik zwrócił się z wnioskiem o stwierdzenie na jego rzecz nadpłaty podatku oraz przedmiotowych odsetek, okazałoby się, że nie mógłby takiego wniosku skutecznie złożyć, gdyż nie byłby w stanie wykazać, że należności te zostały uiszczone z jego majątku. Sąd nie podziela zatem poglądu organu, jakoby czynność zwrotu kwoty podatku z odsetkami w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy spółkami (płatnikiem i podatnikiem) była prawnie obojętna w sprawie. Stanowisko Sądu w omawianej kwestii, podzielił NSA w wyroku z 16 grudnia 2025 r., sygn. akt II FSK 929/25, oddalając skargę kasacyjną organu od wyroku tutejszego Sądu uchylającego decyzję organów podatkowych umarzającą postępowanie w sprawie zwrotu odsetek od zaległości podatkowej w stanie faktycznym jaki miał miejsce również w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję i w oparciu o art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687) orzekł o zwrocie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego. Na zasądzoną kwotę składają się: wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł). Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organ uwzględni powyższą ocenę Sądu.