I SA/Lu 435/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Sędziowie NSA Danuta Małysz, WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2020 r. sprawy ze skargi W. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...]; II. umarza postępowanie podatkowe; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz W. C. kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] w przedmiocie ustalenia W. C. (podatnik, skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...]zł. Z zaskarżonej decyzji i z akt sprawy wynika, że aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia [...] notariusz poświadczył, że spadek po J. C., zmarłym w dniu [...]. w K., ostatnio zamieszkałym w P., na podstawie ustawy odziedziczyli: żona W. C., syn W. C. oraz córka B. C., w udziale wynoszącym po 1/3 części spadku każde z nich. Akt ten został zarejestrowany w rejestrze aktów poświadczenia dziedziczenia prowadzonym przez Krajową Radę Notarialną w dniu jego sporządzenia pod numerem [...]. W dniu [...] r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynęło zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), w którym podatniczka wykazała nabycie tytułem dziedziczenia po zmarłym udziału wynoszącego 1/6 części w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość wraz z udziałem w nieruchomości, położonym w P. oraz udziału wynoszącego 1/6 części w garażu w zabudowie szeregowej z udziałem w gruncie. Organ podatkowy, po wezwaniu do złożenia wyjaśnień, postanowieniem z dnia [...] r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie nabycia praw do spadku i w kolejnym piśmie wezwał podatniczkę w trybie art. 155 §1 Ordynacji podatkowej do złożenia szczegółowego opisu nieruchomości, w których nabyła udział w spadku oraz do wskazania czy spełnia warunki do zastosowania ulgi określonej w art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004 r. nr 142, poz. 1514 ze zm. - dalej u.p.s.d.). Z odpowiedzi pełnomocnika podatniczki (po wymianie kilku pism) wynikało, że na skutek upływu długiego okresu czasu od śmierci spadkodawcy nie pamięta stanu nieruchomości na datę otwarcia spadku. W wyniku przeprowadzonego przez organ dowodu z oględzin nieruchomości z udziałem pełnomocnika podatniczki pozyskano informacje dotyczące stanu technicznego lokalu mieszkalnego i garażu na dzień śmierci spadkodawcy oraz wykonano dokumentację fotograficzną. Następnie w oparciu o posiadane informacje o przedmiocie spadku oraz dane z aplikacji komputerowej na temat wartości lokali mieszkalnych i garaży położonych w [...], organ podatkowy uznał wstępnie, iż wartość rynkowa przedmiotu spadku według stanu z dnia nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego wynosi [...] zł, a wartość nabytego przez podatniczkę udziału wynosi [...] zł. W odpowiedzi zaś na wezwanie organu do określenia wartości nabytych praw majątkowych podatniczka określiła wartość nabytego prawa, tj. udziału w lokalu mieszkalnym na kwotę [...]zł natomiast udziału w garażu na kwotę [...]zł. Wobec tej rozbieżności organ przeprowadził dowód z opinii biegłego i postanowieniem z dnia [...] r. powołał rzeczoznawcę majątkowego w celu wydania opinii dotyczącej określenia wartości rynkowej nabytych praw. Jednocześnie wyznaczył termin przeprowadzenia wizji lokalnej z udziałem biegłej, na dzień [...] na godz. 14:00. Ze sporządzonego na tę okoliczność protokółu wynikało, iż w wyznaczonym terminie lokal mieszkalny jak i garaż nie zostały udostępnione biegłemu. Według operatu szacunkowego wartość rynkowa 1/6 udziału w nieruchomości lokalowej - lokalu mieszkalnego określona została przez biegłego na [...] zł natomiast 1/6 udziału w garażu na [...] zł, według stanu na dzień śmierci spadkodawcy z uwzględnieniem informacji o stanie lokalu, pozyskanych w wyniku oględzin dokonanych w dniu [...] r. oraz cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. W piśmie z dnia [...] r. pełnomocnik podatniczki zakwestionował opinię biegłego jako nieprzydatną dla sprawy z uwagi na dokonanie wyceny rzeczy a nie prawa majątkowego, jakim jest udział w nieruchomości. Ponadto wskazał, iż podatniczkę pozbawiono udziału w oględzinach lokalu z udziałem biegłego zaplanowanych na godz. 14:00 skoro czynności tych dokonano o godz. 11:00. Przed wydaniem rozstrzygnięcia organ podatkowy wyjaśnił z udziałem biegłego oraz pracowników US w [...] faktyczny czas rozpoczęcia czynności oględzin dokonanych w dniu [...] r. i ustalił, że w protokole błędnie wpisano godzinę rozpoczęcia oględzin (11 zamiast 14). Decyzja z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, z tytułu spadku po zmarłym w dniu [...] r. J. C., w kwocie [...]zł. Obliczenia dokonano z uwzględnieniem dowodu z opinii biegłego określającego wartość nabytego udziału, w kwocie [...]zł. Podatek nie wystąpił wobec zastosowania w sprawie tzw. ulgi mieszkaniowej z art. 16 u.p.s.d. w kwocie [...]zł oraz braku nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, wynoszącą w I grupie podatkowej [...] zł. Decyzję doręczono w dniu [...] r. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatniczki wniósł odwołanie z wnioskiem o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. Wskazywał na niezapewnienie czynnego w nim udziału w postępowaniu poprzez rozpoczęcie oględzin lokalu mieszkalnego z udziałem biegłego o godz. 11:00 zamiast o 14:00 jak zostało wyznaczone w zawiadomieniu. Kwestionował opinię biegłego z uwagi na dokonaną wycenę rzeczy (nieruchomości) a nie prawa (udziału w nieruchomości). Zdaniem podatniczki zobowiązanie podatkowe powstało w roku 2013 i przedawniło się 31 grudnia 2018 r. Zarzuciła ona organowi wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Działając na podstawie art. 227 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., ustosunkowując się do przedstawionych zarzutów odwołania, przesłał odwołanie wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu, o czym strona została zawiadomiona. Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ("organ") zwrócił się do rzeczoznawcy o ustosunkowanie się na piśmie do zarzutów dotyczących sporządzonej opinii. Po ich uzyskaniu, nie uwzględniając wniosku podatniczki o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej z udziałem biegłego, stwierdził brak podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów i utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego. Organ wyjaśnił, że zwolnienie od podatku nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia przez zstępnych (...) uregulowane w art. 4a u.p.s.d. zostało wprowadzone nowelą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. nr 222, poz. 1629) weszło w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. i nie miało zastosowania do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych przed tą datą, co oznacza, że nabycie składników majątkowych przez podatniczkę nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy, tj. w dniu [...] r., co potwierdzał akt poświadczenia dziedziczenia. Dalej organ wskazał, że stosownie do art. 5 i art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, a powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Jeżeli natomiast nabycie niezgłoszone do opodatkowania - jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia, co wynika wprost z art. 6 ust. 4 (zdanie pierwsze) omawianej ustawy. W przypadku natomiast zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje w dniu jego zarejestrowania, co jak wyjaśniono wynika z przepisów ustawy z dnia 24 sierpnia 2007 r. o zmianie ustawy - Prawo o notariacie oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 181, poz. 1287), która weszła w życie w tym zakresie, z dniem 2 października 2008 r. Akt poświadczenia dziedziczenia, zgodnie z nowym art. 95j ustawy Prawo o notariacie, wywołuje te same skutki prawne co prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. W oparciu o wskazane przepisy organ przyjął, iż w odniesieniu do podatniczki obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] r., to jest w dniu zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia. Następnie organ wskazał na wynikający z treści art. 17a ust. 1 u.p.s.d. obowiązek złożenia przez podatnika w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego - zeznania podatkowego o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru, wraz z dołączeniem dokumentów mających wpływ na określenie podstawy opodatkowania stwierdzając jednocześnie, że podatniczka jako spadkobierca nie wypełniła tych obowiązków. W konsekwencji wszczęto wobec niej postępowanie zakończone wydaniem decyzji podatkowej. Powołując się dalej na przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. organ wyjaśnił, iż podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych - w wysokości tych wkładów. Wartość rynkową rzeczy i praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku z uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 u.p.s.d.). Z kolei w myśl art. 8 ust. 4 u.p.s.d., w przypadku gdy nabywca nie podał wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych lub wartość podana przez nabywcę według oceny naczelnika urzędu skarbowego nie odpowiada ich wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do określenia wartości rzeczy i praw lub podwyższenia tej wartości w terminie nie krótszym niż 14 dni, a w razie nieudzielenia odpowiedzi lub podania wartości nieodpowiadającej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego ustali wartość z uwzględnieniem opinii biegłych. Dalej wyjaśniono mechanizm obciążania podatnika kosztami opinii biegłego. W konkluzji organ wskazał, że za podstawę obliczenia podatku przyjęto wynikającą z operatu szacunkowego wartość udziałów w nieruchomościach jako odpowiadającą wartościom rynkowym nabytych praw majątkowych z tytułu dziedziczenia. Zastosowano przy tym tzw. ulgę mieszkaniową wynikającą z art. 16 u.p.s.d. uznając, że w stosunku do podatniczki spełniony został warunek określony w ust. 2 pkt 5 tego przepisu, to jest 5-letni okres zamieszkiwania skoro od daty wszczęcia postępowania termin przesądzający o niewypełnieniu ulgi mieszkaniowej jeszcze nie upłynął. Za niezasadny organ uznał zarzut przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. W ocenie organu 5 letni termin do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie upłynął, skoro decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona w dniu [...] W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, skarżąca domagała się uchylenia decyzji i postanowień wydanych w toku postępowania oraz umorzenie postępowania. Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. Dodatkowo kwestionowała wysokość wynagrodzenia biegłego za sporządzenie operatu szacunkowego, podważała oszacowaną przez biegłego wartość udziału w nieruchomościach, a także wskazywała na nieprawidłowości w zakresie podjętych w toku postępowania czynności, tj. oględzin z udziałem biegłej oraz odmową przeprowadzenia rozprawy administracyjnej z jej udziałem. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a." wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w myśl art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w art.145 § 1 pkt 1 i 2, sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Rozpoznając skargę w świetle powołanych wyżej kryteriów należało skargę uwzględnić, albowiem decyzja organu podatkowego pierwszej instancji ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn została doręczona skarżącej po upływie terminu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (aktualny Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (§ 2 pkt 1), w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (§ 2 pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1 nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 2 O.p.). Zgodnie zaś z art. 4 O.p., obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. tytułem dziedziczenia, o czym stanowi art. 1 ust. 1 pkt 1 - 6 i ust. 2 u.p.s.d. Z treści art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W rozpoznawanej sprawie nastąpiło to z upływem 6 miesięcy od śmierci spadkodawcy, która miała miejsce [...] r. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 (który w sprawie nie ma zastosowania) złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia. Nie budzi wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie skarżąca nie złożyła zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d., w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego określonego w art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czyli od przyjęcia spadku, składając zgłoszenie nabycia własności rzeczy i praw majątkowych SD-Z2 dopiero po zarejestrowaniu aktu poświadczenia dziedziczenia, co nastąpiło w dniu [...] r. Z tym dniem, stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d., uległ odnowieniu obowiązek podatkowy. Należy bowiem wskazać, iż akt poświadczenia dziedziczenia wprowadzony do porządku prawnego ustawą z dnia 24 sierpnia 2007 r. o zmianie ustawy - Prawo o notariacie oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 181, poz. 1287) z dniem 2 października 2008 r. jako środek alternatywny wobec sądowej drogi potwierdzania uprawnień spadkowych, zgodnie z nowym art. 95j ustawy Prawo o notariacie, wywołał te same skutki prawne co prawomocne postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Słuszna jest więc argumentacja organu, że z chwilą zarejestrowania poświadczenia dziedziczenia organ podatkowy odzyskał kompetencję do ustalenia zobowiązania podatkowego, a tym samym od [...] r. rozpoczął bieg termin do wydania i doręczenia spadkobiercy decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Nie można jednak zaaprobować stanowiska organu, że powinien to być termin 5-letni, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 O.p., z uwagi na niedopełnienie przez skarżącą obowiązku wynikającego z art. 17a u.p.s.d. W ocenie sądu, obowiązek złożenia (na odpowiednim formularzu) takiego zeznania dotyczy wyłącznie sytuacji określonych w art. 6 ust. 1 u.p.s.d. Brak natomiast takiego obowiązku w razie odnowienia obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Przepis ten reguluje bowiem tylko moment powstania obowiązku podatkowego na nowo wskutek zaistnienia innego zdarzenia niż to, które wcześniej taki obowiązek kreowało. W konsekwencji skarżąca nie miała obowiązku złożenia zeznania, o którym mowa w art. 17a u.p.s.d, a tym samym nie zaistniała sytuacja opisana w art. 68 § 2 O.p., czyli uprawnienie dla organu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w terminie 5 lat od powstania obowiązku podatkowego. Innymi słowy uprawnienie do doręczenia takiej decyzji uległo "przedawnieniu" po upływie 3 lat od powstania obowiązku podatkowego stosownie do regulacji wynikającej z art. 68 § 1 O.p. Tymczasem, w realiach rozpoznawanej sprawy, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona skarżącej w grudniu 2018 r., w sytuacji gdy obowiązek podatkowy na zasadzie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. powstał w listopadzie 2013 r. W konsekwencji takiego działania organy podatkowe naruszyły art. 68 § 1 i 2 O.p., błędnie interpretując treść tej normy prawnej, iż decyzja ustalająca skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn mogła zostać jej doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Sąd podziela utrwaloną już, korzystną dla skarżącej, linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 O.p., gdyż art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie jest przepisem, który nakładałby na podatnika ponowny obowiązek złożenia zeznania podatkowego i ujawnienia wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z dnia 17 lipca 2015r. sygn. II FSK 1485/13, z dnia 6 października 2017r., sygn. II FSK 2366/15, z dnia 19 września 2017r. sygn. II FSK 2120/15 i z dnia 17 lipca 2015r., sygn. II FSK 1485/13, publikowane na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle takiej interpretacji powołanych przepisów nie budzi wątpliwości, że decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została doręczona po upływie trzyletniego terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 O.p. Oznacza to, że organ odwoławczy, rozpatrując sprawę na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, winien był umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe na podstawie art. 208 § 1 O.p. Zgodnie z tą regulacją, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W tej sytuacji należy stwierdzić, że doręczenie decyzji podatkowej po upływie terminu "przedawnienia" prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, narusza przepisy art. 6 ust. 4 zdanie 1 u.p.s.d. oraz art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i art. 208 O.p. Wbrew zarzutom skargi, sąd nie stwierdził natomiast po stronie organu podatkowego uchybień związanych z tokiem postępowania podatkowego naruszających prawo podatnika do czynnego udziału w tym postępowaniu. W kontekście jednak stwierdzonego naruszenia norm prawa materialnego, a w konsekwencji także przepisu art. 208 O.p., zbędne w ocenie sądu było szczegółowe odnoszenie się do tego rodzaju zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 145 § 3 i art.135 p.p.s.a., sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. 2018 poz. 265), zasądzając na rzecz skarżącej kwotę [...]zł, na którą składa się kwota uiszczonego wpisu od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika ([...] zł).