I SA/Lu 438/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2007 r. sprawy ze skargi G. J. i M. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. - oddala skargę. I SA/Lu 438/07 UZASADNIENIE 1. Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta ustalił G. J. i M. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2006 r. w kwocie 2 505 zł. Przedmiotem opodatkowania był grunt o powierzchni 7829 m², stanowiący działkę oznaczoną w ewidencji gruntów numerem 1/4 i symbolem Ba, położoną w L. przy ul. F. [...]. Grunt ten został opodatkowany stawką podatkową określoną uchwałą Rady Miasta z dnia [...]. nr [...] dla gruntów pozostałych. 2. G. J. i M.J. wnieśli odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Nie zgodzili się z opodatkowaniem tej działki. Argumentowali, że opodatkowana działka podlega przedmiotowemu zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ich zdaniem przedmiotowe zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie tego przepisu nie dotyczy tylko gruntów, które leżą na terenach parków narodowych i w rezerwatach przyrody. Ich zdaniem, to zwolnienie przedmiotowe od podatku od nieruchomości dotyczy gruntów objętych ochroną krajobrazową, także poza terenem parków narodowych i rezerwatów przyrody. Powołując się na art. 7a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych argumentowali, że jeśli z ewidencji gruntów, z decyzji o warunkach zabudowy, z decyzji o pozwoleniu na budowę, z planu zagospodarowania przestrzennego danego terenu wynikają informacje mające wpływ na ustalenia, które są istotne dla wymiaru podatku od nieruchomości, to stanowią one źródła informacji dla wymiaru podatku od nieruchomości lub dla zwolnienia od tego podatku. Argumentowali, że grunt objęty decyzją podatkową, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego rejonu ul. Ł., leży w obszarze projektowanego parku nadrzecznego / co mają potwierdzać załączone do odwołania kserokopie opinii urbanistycznej z [...], załącznika do decyzji o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia [...]/. Grunt położony na terenie parku nadrzecznego podlega przedmiotowemu zwolnieniu od podatku od nieruchomości, bo jest objęty ochroną krajobrazową. Twierdzili, że nie ma znaczenia okoliczność, że opodatkowany grunt nie leży w obszarze parku narodowego czy rezerwatu przyrody. Zdaniem odwołujących się tylko tak należy prawidłowo interpretować zakres zwolnienia przedmiotowego od podatku od nieruchomości z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Interpretacja dokonana przez organ podatkowy nie ma oparcia w brzmieniu tego przepisu. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu odwołania podatników utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniało, że stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne / Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027) podstawą dla wymiaru podatków są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta jest systematycznie aktualizowanym zbiorem informacji dotyczących gruntów i budynków. Według wypisu z rejestru gruntów i budynków z [...]. G. J. i M. J. są na zasadzie wspólności małżeńskiej użytkownikami wieczystymi działki numer 1/4 , o powierzchni 7829 m², położonej przy ul. F. [...] w L., którą nabyli aktem notarialnym z [...]. Grunt ten jest oznaczony w ewidencji symbolem Ba. Symbol Ba zgodnie z § 68 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków / Dz. U. Nr 38, poz. 454 / określa tereny przemysłowe. W rozpatrywanym roku podatkowym G. J. i M. J. nie są przedsiębiorcami. Potwierdza to kserokopia decyzji z dnia [...] o wykreśleniu z urzędu z ewidencji działalności gospodarczej wpisu z [...], dotyczącego zgłoszonej przez podatników działalności. W miejscu zamieszkania, w K. podatnicy nie figurują w ewidencji działalności gospodarczej. M. J. 8 sierpnia 2006 r. złożył informację w sprawie podatku od nieruchomości z załącznikiem dotyczącym danych o zwolnieniach w podatku. Wskazał w tym załączniku, że grunt o powierzchni 7829 m² podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody- w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Samorządowe Kolegium Odwoławcze zważyło, że wykładnia gramatyczna tego przepisu wprost wskazuje, że to zwolnienie w podatku od nieruchomości odnosi się ściśle do wymienionych w nim przedmiotów opodatkowania położonych na terenie parków narodowych, rezerwatów przyrody. Dodatkowo wskazało, że art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody / Dz. U. Nr 92, poz. 880 ze zm. / wymienia formy ochrony przyrody. Po parkach narodowych i rezerwatach przyrody w dalszej kolejności wymienia między innymi parki krajobrazowe, obszary chronionego krajobrazu, zespoły przyrodniczo - krajobrazowe, użytki ekologiczne. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie ulega wątpliwości, że rozważane zwolnienie w podatku od nieruchomości dotyczy tylko przedmiotów opodatkowania położonych na terenie parków narodowych oraz na terenie rezerwatów przyrody. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego przedstawione rozumienie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r. znajduje potwierdzenie w opracowaniu komentatorskim do tej ustawy i wskazało na takie opracowanie autorstwa L. Etela, Podatek od nieruchomości, rolny, leśny, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, str. 297. Dodatkowo organ podatkowy uzyskał pisemną informację od Wydziału Geodezji i Gospodarki Nieruchomościami Urzędu Miasta z dnia [...] o tym, że nie jest w posiadaniu żadnych dokumentów, które wskazywałyby na istnienie "parku narodowego lub rezerwatu przyrody w rejonie ul. F.". Odnosząc się do argumentów podatników, którzy wskazują decyzję o ustaleniu warunków zabudowy i opinię urbanistyczną, wydane na podstawie planów zagospodarowania przestrzennego z lat 1986 i 1993, podniosło, że zgodnie z art. 87 § 3 ustawy z dnia 27 marca 2003r. planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym / Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm. / plany te utraciły moc z dniem 31 grudnia 2003 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze za organem pierwszej instancji przyjęło za materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia podatkowego art. 1a do art. 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych / Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm. /. 4. G.J. i M. J. wnieśli skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zarzucili, że jest to decyzja błędna i niezgodna z prawem. Argumentowali, że działka objęta zaskarżoną decyzją podlega całkowitemu zwolnieniu od podatku od nieruchomości. Jest położona na terenie parku krajobrazowego, parku nadrzecznego. Z tego względu znajduje w sprawie zastosowanie zwolnienie przedmiotowe od podatku od nieruchomości przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opatach lokalnych. Przepis ten stanowi, że podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Zdaniem skarżących pierwsza część zdania złożonego, zawartego w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych mówi, że grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową są zwolnione od podatku od nieruchomości. Druga część tego zdania mówi, że zwolnione są także budynki i budowle trwale związane z gruntem i służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody, ale tylko te w parkach narodowych i rezerwatach przyrody. Takie brzmienie art. 7 ust.1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zdaniem skarżących oznacza, że zwolnienie od podatku od nieruchomości dotyczy gruntu objętego ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową. Dodatkowo to zwolnienie podatkowe obejmuje budynki i budowle w parkach narodowych i rezerwatach przyrody. Na taką interpretację rozważanego przepisu wskazuje też brzmienie art. 7 w ust. 4 i ust. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 7 ust. 4 tej ustawy z tytułu zwolnień z podatków i opłat, o których mowa w ust. 1 pkt 8 jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów. Zgodnie z art. 7 ust. 5 tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych określi w drodze rozporządzenia zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 4, kierując się potrzebą zabezpieczenia budżetów gmin przed utratą dochodów z tytułu ulg w opłatach i podatkach w parkach narodowych, parkach krajobrazowych oraz rezerwatach przyrody. Zdaniem skarżących z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych bezsprzecznie wynika, że grunty położone na obszarach objętych ochroną czynną / parki narodowe /, na obszarach objętych ochroną ścisłą / rezerwaty przyrody /, na obszarach objętych ochroną krajobrazową / parki krajobrazowe /, wszystkie są zwolnione od podatku od nieruchomości . Zdaniem skarżących właśnie takie rozumienie spornego zwolnienia przedmiotowego od podatku od nieruchomości jest wyjątkowo proste i jednoznaczne. Odmienna argumentacja organu podatkowego jest całkowicie niezgodna z prawem. Skarżący dodatkowo zwracali uwagę, że organ podatkowy miał obowiązek uwzględnić art. 7a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten mówi, że dIa potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i leśnego organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym. Ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej, w szczególności: przed dniem wejścia w życie ustawy, aktów notarialnych, ewidencji decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i wydanych decyzji o pozwoleniu na budowę, planu zagospodarowania przestrzennego, ewidencji prowadzonych przez urzędy skarbowe. Jeśli z ewidencji decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i wydanych decyzji o pozwoleniu na budowę lub z planu zagospodarowania przestrzennego, innych ewidencji i rejestrów danego terenu wynikają informacje mające wpływ na ustalenia dotyczące wymiaru podatku, to stanowią one podstawę dla wymiaru podatku od nieruchomości lub zwolnienia w podatku od nieruchomości. Na tej podstawie skarżący podatnicy argumentowali, że przedmiotowa działka, położona w L. przy ul. F. [...], cała znajduje się na terenie parku nadrzecznego według planu zagospodarowania przestrzennego i według pozwolenia na budowę. Park nadrzeczny jest objęty ochroną krajobrazu, w tym przedmiotowa działka. Jeśli został powołany do istnienia park nadrzeczny, to nawet kiedy plan zagospodarowania przestrzennego, pozwolenie na budowę straciły moc prawną, nie został zlikwidowany park nadrzeczny. Zdaniem skarżących te okoliczności faktyczne i prawne uzasadniają przedmiotowe zwolnienie całej działki od podatku od nieruchomości. Skarżący podatnicy podkreślali, że organ podatkowy nie stwierdził jednoznacznie, by przedmiotowa działka miała nie stanowić parku nadrzecznego. Organ podatkowy stwierdził jedynie, że przedmiotowa działka nie leży na terenie parku narodowego czy rezerwatu przyrody. Zdaniem skarżących podatników organ podatkowy miał obowiązek wyjaśnić czy przedmiotowa działka znajduje się na terenie parku nadrzecznego, który bezsprzecznie istnieje. Wnosili o zastosowanie zwolnienia także w odniesieniu do niesłusznie naliczonego podatku od przedmiotowej nieruchomości za lata poprzednie, to jest 2001-2005 . 5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz.1269 / w związku z art. 1 i art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sąd administracyjny kontroluje działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Skarga podatników jest niezasadna. 7. Prawidłowo organ podatkowy wskazuje art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne / Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm. dla brzmienia obowiązującego w rozpatrywanym roku podatkowym 2006 / i na tej podstawie prawidłowo stwierdza, że dane ewidencji gruntów są podstawą dla wymiaru podatku od nieruchomości. 8. W wypisie z ewidencji działki 1/4 z dnia [...], będącej przedmiotem opodatkowania wynika, że jej współużytkownikami wieczystymi są G. J. i M.J., jako wspólnicy spółki cywilnej, każdy do całości, bezudziałowo. Z urzędu należy stwierdzić, że organ podatkowy prawidłowo skierował decyzję podatkową do G. J. i M. J., podatników, osób fizycznych, odpowiadających solidarnie. Jednak wadliwie uzasadnia tak ustalone grono adresatów decyzji podatkowej, solidarny zakres ich odpowiedzialności podatkowej. Jak wynika z notarialnej umowy nabycia działki nr 1/4, położonej w L. przy ul. F. [...], zawartej dnia [...], prawo jej współużytkowania wieczystego nabyli G.J.i M. J., jako wspólnicy spółki cywilnej. Spółka cywilna nie ma osobowości prawnej. Nie może być podmiotem prawa współużytkowania wieczystego. Współużytkownikami wieczystymi przedmiotu opodatkowania stali się wspólnicy spółki cywilnej, osoby fizyczne, na prawie wspólności łącznej , bezudziałowej. Nie spółka cywilna uzyskała status użytkownika wieczystego. Bezspornie w rozpatrywanym roku podatkowym 2006 r. spółka cywilna G. J. i M. J. nie istniała. Z chwilą ustania bytu prawnego spółki cywilnej, bezudziałowa wspólność wspólników spółki cywilnej, osób fizycznych, do prawa wieczystego użytkowania działki numer 1/4, przekształciła się w prawo współużytkowania wieczystego, przynależne każdemu z byłych wspólników nieistniejącej spółki cywilnej w równych częściach ułamkowych dla każdego z nich / patrz unormowania spółki cywilnej z art. 860 § 1 k.c., art. 863 § 1 – § 2 k.c., art. 875 § 1 k.c. /. W tych okolicznościach G. J. i M. J., współużytkownicy wieczyści działki numer 1/4 mają status solidarnych podatników podatku od nieruchomości, którego przedmiotem jest grunt oznaczony w ewidencji symbolem Ba, przypisanym dla terenów przemysłowych / art. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych – Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm. dla brzmienia obowiązującego w roku podatkowym 2006 i w związku z § 68 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków – Dz. U. Nr 38, poz. 454 /. Nie ma znaczenia dla wyniku tej sprawy okoliczność, że w ewidencji gruntów nie zostało ujęte przekształcenie bezudziałowego współużytkowania wieczystego wspólników spółki cywilnej, osób fizycznych we współużytkowanie wieczyste osób fizycznych, byłych wspólników nieistniejącej spółki cywilnej, w częściach ułamkowych. W każdej z tych sytuacji odpowiedzialność podatkowa G.J. i M.J. jest solidarna. Wbrew argumentacji organu podatkowego solidarna odpowiedzialność podatkowa G. J. i M. J. nie wynika z małżeńskiej wspólności majątkowej. Ta wadliwość argumentacji organu podatkowego pozostaje bez wpływu na wynik sprawy, na grono podmiotów podatku od nieruchomości, na zakres ich odpowiedzialności podatkowej, które co do zasady zostały prawidłowo sformułowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu podatkowym. 9. Nie mają racji skarżący podatnicy, kiedy argumentują, że przedmiot opodatkowania jest objęty zwolnieniem od podatku od nieruchomości, o którym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 8 powoływanej w sprawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty położone na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową, a także budynki i budowle trwale związane z gruntem, służące bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody – w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody. Przepis ten przewiduje wyjątek od opodatkowania podatkiem od nieruchomości, odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Ma charakter przepisu szczególnego. Z tego względu podlega ściśle literalnej interpretacji. Wprost zgodnie z brzmieniem tego przepisu, zwolnienie przedmiotowe od podatku od nieruchomości obejmuje wyłącznie grunty położone w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną lub krajobrazową z budynkami i budowlami trwale związanymi z tymi gruntami, służącymi bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody. Dowolna jest interpretacja brzmienia art. 7 ust. 1 pkt 8 rozważanej ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jaką przedstawiają skarżący podatnicy. 10. Wbrew argumentacji skarżących podatników także brzmienie art. 7 ust. 4 i ust. 5, art. 7a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie daje żadnych podstaw do stwierdzenia, że przedmiot opodatkowania w tej sprawie jest zwolniony od podatku od nieruchomości. Przepis art. 7 w ust. 4 stanowi, że z tytułu zwolnień z podatków i opłat, o których mowa w ust. 1 pkt 8 oraz ust. 2 pkt 5a, jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów; w ust. 5 stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 4, kierując się potrzebą zabezpieczenia budżetów gmin przed utratą dochodów z tytułu zwolnień w opłatach i podatkach. Przepis art. 7a w ust. 1 stanowi, że dla potrzeb wymiaru i poboru podatku od nieruchomości oraz podatku rolnego i podatku leśnego organy podatkowe prowadzą ewidencję podatkową nieruchomości w systemie informatycznym; w ust. 2, że ewidencja podatkowa nieruchomości zawiera dane o podatnikach i przedmiotach opodatkowania, w szczególności wynikające z informacji i deklaracji składanych przez podatników na podstawie przepisów ustawy oraz przepisów o podatku rolnym i podatku leśnym, danych zawartych w księgach wieczystych, w ewidencji gruntów i budynków oraz innych ewidencjach i rejestrach, w tym prowadzonych przez organy administracji publicznej, a w szczególności: przed dniem wejścia w życie ustawy; aktów notarialnych; ewidencji decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu i wydanych decyzji o pozwoleniu na budowę; planu zagospodarowania przestrzennego; ewidencji prowadzonych przez urzędy skarbowe; Krajowej Ewidencji Podatników; w ust. 3, że minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, zasady prowadzenia ewidencji podatkowej nieruchomości w systemie informatycznym, z uwzględnieniem zapewnienia współdziałania z ewidencją gruntów i budynków. W rozporządzeniu minister określi zakres informacji objętych ewidencją, w tym w szczególności dane osobowe podatnika oraz dane dotyczące przedmiotu opodatkowania. 11. Przestawiona gramatyczna wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma potwierdzenie w wykładni systemowej. Reżim prawny stanowiony dla ochrony przyrody w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. określa ustawa z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody / Dz. U. Nr 92, poz. 880 ze zm., patrz art. 162 tej ustawy /. Ta ustawa w art. 5 pkt 5 definiuje pojęcie ochrony czynnej, jako stosowanie, w razie potrzeby, zabiegów ochronnych w celu przywrócenia naturalnego stanu ekosystemów i składników przyrody lub zachowania siedlisk przyrodniczych oraz siedlisk roślin, zwierząt lub grzybów; w art. 5 pkt 8 ochronę krajobrazową, jako zachowanie cech charakterystycznych danego krajobrazu; w art. 5 pkt 9 ochronę ścisłą, jako całkowite i trwałe zaniechanie bezpośredniej ingerencji człowieka w stan ekosystemów, tworów i składników przyrody oraz w przebieg procesów przyrodniczych na obszarach objętych ochroną, a w przypadku gatunków - całoroczną ochronę należących do nich osobników i stadiów ich rozwoju. Następnie art. 6 ust. 1 ustawy o ochronie przyrody wymienia formy ochrony przyrody, którymi są: parki narodowe, rezerwaty przyrody, parki krajobrazowe, obszary chronionego krajobrazu, obszary Natura 2000, pomniki przyrody, stanowiska dokumentacyjne, użytki ekologiczne, zespoły przyrodniczo-krajobrazowe, ochrona gatunkowa roślin, zwierząt i grzybów. Przepis art.18 ustawy o ochronie przyrody wymaga sporządzenia i realizacji planu ochrony dla parków narodowych, rezerwatów przyrody, parków krajobrazowych. Przepis art. 20 ust. 3 pkt 3 ustawy o ochronie przyrody wymaga, by plan ochrony dla parku narodowego oraz rezerwatu przyrody zawierał wskazanie obszarów ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej. Przepis art. 20 ust. 4 ustawy o ochronie przyrody wymaga, by plan ochrony dla parku krajobrazowego zawierał cele ochrony przyrody oraz przyrodnicze, społeczne i gospodarcze uwarunkowania ich realizacji; identyfikację oraz określenie sposobów eliminacji lub ograniczania istniejących i potencjalnych zagrożeń wewnętrznych i zewnętrznych oraz ich skutków; wskazanie obszarów realizacji działań ochronnych; określenie zakresu prac związanych z ochroną przyrody i kształtowaniem krajobrazu; wskazanie obszarów udostępnianych dla celów naukowych, edukacyjnych, turystycznych, rekreacyjnych, amatorskiego połowu ryb i dla innych form gospodarowania oraz określenie sposobów korzystania z tych obszarów; ustalenia do studiów uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gmin, miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, planów zagospodarowania przestrzennego województw oraz planów zagospodarowania przestrzennego morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej dotyczące eliminacji lub ograniczenia zagrożeń zewnętrznych. W planie ochrony dla parku krajobrazowego nie jest przewidziane wskazanie obszarów ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej. Przytoczone unormowania prowadzą do stanowczego wniosku, że obszary ochrony ścisłej, czynnej i krajobrazowej ustawodawca przewidział dla parków narodowych i rezerwatów przyrody. Nie dla parków krajobrazowych, jak tego chcą skarżący podatnicy. To w parku narodowym lub rezerwacie przyrody wyznacza się obszary ochrony ścisłej, czynnej, krajobrazowej. W konsekwencji także na gruncie wykładni systemowej art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy stanowczo stwierdzić, że grunty objęte tym przedmiotowym zwolnieniem od podatku od nieruchomości, to grunty położone na terenie parków narodowych, rezerwatów przyrody, w obszarze ochrony ścisłej, czynnej, krajobrazowej. Rozważanym zwolnieniem przedmiotowym od podatku od nieruchomości nie są objęte grunty położone poza obszarem ochrony ścisłej, czynnej, krajobrazowej, tym bardziej poza terenem parku narodowego czy rezerwatu przyrody. Zatem na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych bez znaczenia prawnego pozostaje okoliczność czy przedmiot opodatkowania jest położony na terenie objętym inną formą ochrony przyrody, poza parkiem narodowym, rezerwatem przyrody. Istotne i rozstrzygające jest, że nie leży na terenie parku narodowego czy rezerwatu przyrody / bezsporne / w obszarze ochrony ścisłej, czynnej, krajobrazowej. W tych okolicznościach bez znaczenia prawnego pozostaje treść planów zagospodarowania przestrzennego, decyzji o ustaleniu warunków zabudowy, decyzji o pozwoleniu na budowę. 12. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Organ podatkowy prawidłowo nie znalazł podstaw do zastosowania art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podatkowy prawidłowo zastosował powołane w toku rozważań przepisy prawa materialnego ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla opodatkowania nieruchomości. Wydanie decyzji ustalającej solidarne zobowiązanie podatkowe osób fizycznych w podatku od nieruchomości ma podstawę prawną w art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Termin płatności wynikający z art. 6 ust. 7 tej ustawy został wskazany przy uwzględnieniu art. 47 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na datę wydania ustalającej decyzji podatkowej, z upływem 14 dni od doręczenia decyzji ustalającej. Zaskarżona decyzja orzekała o zobowiązaniu podatkowym w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2006, nie za lata poprzednie. Okres poprzednich lat podatkowych wykraczał poza przedmiotowe granice tej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga podatników podlegała oddaleniu, jako pozbawiona podstaw prawnych. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. .