I SA/Lu 439/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Stażysta Radosław Kot, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi A. C. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kary porządkowej I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. C. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 439/09 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym postanowieniem Samorządowe Kolegium Odwoławcze / Kolegium /, po rozpatrzeniu zażalenia "A" w W. / "A" /, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 262 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. – o.p. / utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy z dnia 17 lutego 2009 r. w sprawie nałożenia na pełnomocnika "A" – A.C. kary porządkowej w wysokości 2 000 zł. Kolegium przedstawiło stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Wójt Gminy nałożył na pełnomocnika "A" karę porządkową w związku z bezzasadną odmową złożenia w wyznaczonym terminie wyjaśnień w zakresie posiadanych budowli, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W celu ustalenia stanu faktycznego, zażądał od pełnomocnika "A" złożenia w terminie 7 dni wyjaśnień w zakresie opodatkowania budowli znajdujących się na terenie gminy K., stanowiących własność "A" przez wyszczególnienie położenia, klasyfikacji budowli zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wraz z podaniem wartości budowli wskazanych w skorygowanej w dniu 10 września 2007 r. deklaracji na podatek od nieruchomości. Organ podatkowy wezwał ponadto do złożenia wyjaśnień, które linie telekomunikacyjne kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej z uwzględnieniem ich przebiegu / położenia / i wartości, nie zostały ujęte przez "A" w deklaracji jako budowle. Wyjaśnienia te miały służyć weryfikacji przez organ podatkowy budowli zadeklarowanych przez "A" jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wezwanie było skierowane w trybie art. 155 o.p. Zawierało pouczenie o skutkach niewykonania tego obowiązku w terminie w postaci nałożenia kary porządkowej. Na wezwanie pełnomocnik "A" zamiast wyjaśnień złożył pismo, w którym uzasadnił odmowę złożenia żądanych wyjaśnień. Wskazał przede wszystkim, iż żądanie organu jest bezzasadne. Organ podatkowy ocenił, że bezzasadna jest odmowa pełnomocnika "A" złożenia wyjaśnień i z tych względów postanowił o nałożeniu kary porządkowej. Ocenił, że zachowanie pełnomocnika podatnika uniemożliwia ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, stanowi wyraz braku woli współdziałania z organem w sprawie, która jest zawiła, w rezultacie prowadzi do przewlekłości postępowania podatkowego. Takie zachowanie zasługuje na dezaprobatę. Z uwagi na zawiłość postępowania podatkowego bez współdziałania podatnika nie można zweryfikować deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 r. Organ zamierzał zbadać dokumentację, następnie miał przeprowadzić oględziny, dowód z opinii biegłego w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego. Organ kierował się obowiązkami z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Realizacja tych obowiązków przyświecała zastosowaniu art. 155 o.p. Natomiast uchylanie się od współdziałania z organem przy gromadzeniu dowodów, które są w posiadaniu podatnika, jest naganne i skutkowało nałożeniem kary porządkowej. Kolegium, rozpatrując sprawę w drugiej instancji ponowiło ustalenia, ocenę prawną i w rezultacie stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji. Argumentowało, że w celu zapewnienia sprawnego prowadzenia postępowania oraz wydawania rozstrzygnięć w przewidzianym ustawowo terminie, organy podatkowe zostały wyposażone w środek dyscyplinujący wszystkich uczestników postępowania podatkowego, przewidziany w art. 262 - art. 263 o.p. U podstaw nałożenia kary porządkowej leży zignorowanie prawidłowo doręczonego wezwania do wykonania określonej czynności przez uczestnika postępowania. Nie ulega wątpliwości, iż w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy miał podstawy wezwać pełnomocnika podatnika do złożenia wyjaśnień. Wezwanie jest czynnością procesową organu podatkowego dokonywaną w trakcie postępowania podatkowego, zaliczaną do czynności materialno - technicznych. Podstawowym celem tej czynności jest wyjaśnienie stanu faktycznego, zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy. Wezwania zatem mają na celu dostarczyć dowodów i informacji, które pozwolą ustalić rzeczywisty stan faktyczny, a tym samym urzeczywistnić zasadę z art. 122 o.p. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe. Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. przeprowadzenie postępowania dowodowego jest obowiązkiem organu podatkowego. Organ prowadzący postępowanie musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu prawotwórczego, żeby dotrzeć do rzeczywiście istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy. Mimo obciążenia ciężarem dowodu organów podatkowych, to obowiązek ten nie jest nieograniczony i bezwzględny. Nie ulega wątpliwości, iż podatnik powinien współprzyczyniać się do gromadzenia dowodów w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu. Poza sporem pozostaje, iż w niniejszej sprawie wezwania zostały doręczone po wszczęciu postępowania podatkowego przez organ podatkowy w celu określenia "A" zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2007 r. z powodu złożenia przez podatnika w dniu 10 września 2007 r. deklaracji na podatek od nieruchomości, w której podatnik dokonał pomniejszenia wartości budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnik uznał, iż linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jako instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo-techniczną oraz urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Rozstrzygając sprawę, organ podatkowy wezwał pełnomocnika podatnika do złożenia wyjaśnień w oparciu o art. 155 w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z art. 189 § 1 o.p. organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu. Powyższe świadczy o tym, że strona postępowania ma również obowiązki w zakresie gromadzenia materiału dowodowego i składania wyjaśnień, które są niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Oprócz zasad ogólnych zawartych w art. 120 - art. 129 o.p. dla niniejszej sprawy znaczenie ma w szczególności art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. Nałożone na organy podatkowe wskazanymi przepisami obowiązki nie oznaczają, że ciężar dowodu czy dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym. Z art. 122 o.p. wynika, że na organie podatkowym spoczywa inicjatywa w zbieraniu dowodów i wyjaśnienia stanu faktycznego, a temu celowi służy między innymi instytucja wezwania strony lub innej osoby do złożenia niezbędnych wyjaśnień. Organ podatkowy jako gospodarz postępowania, ma obowiązek zebrać dowody i ustalić stan faktyczny, ale nie oznacza to, że obowiązek ten jest bezwzględny i nieograniczony, bo strona postępowania na żądanie organu ma obowiązek przekazania informacji, wyjaśnień i w razie potrzeby dowodu. Właśnie w możliwości wezwania strony w trybie art. 155 o.p. realizowany jest przez organ obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Wezwanie jako czynność materialno - techniczna ma na celu wyjaśnienie stanu faktycznego, zmierzające do rozstrzygnięcia sprawy. Wezwanie ma na celu uzyskanie dowodów i informacji, które pozwolą ustalić rzeczywisty stan faktyczny sprawy, a tym samym urzeczywistnić zasadę prawdy obiektywnej. Celowi temu właśnie służy nałożenie na wezwanego obowiązku złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności. Przez wyjaśnienia w postępowaniu podatkowym należy rozumieć wszelkie informacje kierowane przez stronę postępowania podatkowego do organu podatkowego. Osobą wzywaną do złożenia wyjaśnień może być tylko i wyłącznie strona, a w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej - osoba upoważniona do jej reprezentacji. Wezwanie jest czynnością sformalizowaną, dlatego musi być sporządzone z zachowaniem wymaganych reguł i musi być prawidłowo doręczone, bowiem niezastosowanie się do jego treści zagrożone jest możliwością nałożenia kary porządkowej. Kolegium oceniło, że podjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji środków dyscyplinujących oparte zostało na bezzasadnej odmowie udzielenia wyjaśnień. Bezzasadna odmowa udzielenia wyjaśnień stanowi jedną z faktycznych przesłanek z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Dlatego rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji należało uznać za prawidłowe. 2. A. C. złożył skargę na ostateczne postanowienie Kolegium. Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia, postanowienia Wójta Gminy oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 262 § 1 pkt 2 o.p., polegające na nałożeniu kary porządkowej w związku z zaistnieniem zdarzenia, które nie zostało wskazane w tym przepisie jako przesłanka nałożenia kary porządkowej. Skarżący uzasadniał, że karę porządkową można nałożyć tylko w przypadkach określonych w art. 262 § 1 o.p. Nieudzielanie informacji o wartości budowli nie stanowi żadnego ze zdarzeń wymienionych w art. 262 § 1 o.p. Wskazał stanowisko w sprawie I SA/Po 533/01. Ustalenie podstawy opodatkowania to kompetencja organu podatkowego. Organ ma obowiązek przeprowadzić postępowanie podatkowe zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Nie jest uprawniony przerzucać tego obowiązku na podatnika i w tym celu stosować art. 155 o.p. Organ podatkowy nie był uprawniony zaniechać ustalenia stanu faktycznego i poprzestać na wezwaniu skierowanym w trybie art. 155 o.p. Wyjaśnienia składane w trybie art. 155 o.p. nie są dowodem w postępowaniu podatkowym, nie zastępują ustalenia stanu faktycznego. Ustalenie stanu faktycznego jest wyłączną kompetencją organu podatkowego, poddaną reżimowi art. 122, art. 187 § 1 o.p. Tryb z art. 155 o.p. znajduje zastosowania tylko kiedy udzielenie wyjaśnień jest niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego / rozstrzygnięcia sprawy /. Gdyby podzielić stanowisko organów podatkowych, to tryb art. 155 o.p. zwalniałby organy podatkowe od obowiązków z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Z tych względów nieudzielenie żądanych w wezwaniu informacji nie stanowiło przesłanki nałożenia kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. Odmowa udzielenia żądanych informacji nie była bezzasadna w rozumieniu przesłanki nałożenia kary porządkowej. Obowiązkiem podatnika było zastosować się do art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez złożenie deklaracji podatkowej, obejmującej przedmiot, podstawę opodatkowania, wysokość zobowiązania podatkowego. 3. W piśmie z dnia 26 listopada 2009 r. skarżący wniósł o zawieszenie postępowania sądowego na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. / do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny skargi konstytucyjnej "A" w sprawie zbadania konstytucyjności art. 262 § 1 pkt 1 i art. 155 o.p. 4. Kolegium w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko, argumentację, wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżone postanowienie, postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. 6. Stosownie do art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie do art. 180 § 2 o.p. jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Stosownie do art. 155 § 1 o.p. organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Stosownie do art. 155 § 2 o.p. jeżeli osoba wezwana nie może stawić się z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny, organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienie lub zeznanie albo dokonać czynności w miejscu pobytu tej osoby. Stosownie do art. 262 § 1 o.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego: 1/ nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub 2/ bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub 3 / bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2.600 zł. 7. W tym miejscu należy wskazać i podzielić stanowisko / zob. szerzej Ordynacja podatkowa Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LEXISNEXIS 2009, do art. 122, 180, art. 187, art. 155, art. 262 /, zgodnie z którym w przedstawionym stanie prawnym stosowanie art. 155 § 1 o.p. jest poddane ogólnym zasadom postępowania podatkowego. Organ podatkowy jest uprawniony do wezwania stosownie do art. 155 § 1 o.p. w sytuacji, w której jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Będzie to sytuacja, w której rozstrzygniecie sprawy podatkowej nie jest możliwe bez wyjaśnienia strony, dokonania czynności przez pełnomocnika. W postępowaniu podatkowym taka sytuacja nie jest zasadą, będzie występowała sporadycznie, bo stosownie do art. 122 o.p. to organ podatkowy ma obowiązek podjąć wszelkie przewidziane prawem działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego celem prawidłowego zastosowania materialnego prawa podatkowego, w następstwie załatwienia sprawy podatkowej w sposób odpowiadający prawu. Zrealizowanie wymogu z art. 122 o.p. jest obowiązkiem organu podatkowego. Proceduralnym instrumentem służącym realizacji art. 122 o.p. przez organ podatkowy jest art. 180 § 1, art. 181 o.p. Dopiero stwierdzenie, że zastosowanie art. 180 § 1, art. 181 o.p. nie jest możliwe bądź nie pozwoliło wyjaśnić stanu faktycznego lub rozstrzygnąć sprawy, uzasadnia stanowisko, że niezbędne jest zastosowanie art. 155 § 1 o.p. W przedstawionym stanie prawnym zastosowanie przez organ podatkowy art. 155 § 1 o.p. z rygorem z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. ma być poprzedzone zastosowaniem art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. Dopiero kiedy zastosowanie art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 o.p. nie pozwoliło wyjaśnić stanu faktycznego lub rozstrzygnąć sprawy, organ podatkowy jest uprawniony do realizacji art. 155 § 1 o.p. 8. W okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego, organy podatkowe nie wyjaśniły jakie czynności dowodowe poprzedziły zastosowanie art. 155 § 1 o.p., z jakich względów te czynności dowodowe były nieskuteczne, nie pozwoliły dokonać ustaleń faktycznych niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Tym samym organy podatkowe nie wyjaśniły z jakich względów zastosowanie art. 155 § 1 o.p. było niezbędne. Organy podatkowe nie wskazały na próbę realizacji obowiązków wynikających z art. 122, art. 180 § 1, art. 181 o.p., która musi poprzedzać zastosowanie art. 155 § 1 o.p. Nie opowiada prawu sytuacja proceduralna, w której organ podatkowy deklaruje zamiar podjęcia czynności dowodowych, dopiero po złożeniu wyjaśnień w trybie art. 155 § 1. Obowiązek organu podatkowego realizacji art. 122, art. 180 § 1, art. 181 nie jest uwarunkowany uprzednim zastosowaniem art. 155 § 1 o.p. Organy podatkowe pomijają, że to rezultat zastosowania art. 122, art. 180 § 1, art. 181 o.p., następnie art. 187 § 1, art. 191 o.p. jest podstawą oceny czy zastosowanie art. 155 § 1 o.p. jest niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. W tych okolicznościach rozpatrywanego postępowania podatkowego zastosowanie art. 155 § 1 o.p. z rygorem z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. nie odpowiada prawu. Organ podatkowy zastosował art. 155 § 1 o.p. z rygorem z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. przy zaniechaniu zastosowania art. 122, art. 180 § 1, art. 181 o.p., w następstwie przy braku wykazania przesłanki zastosowania art. 155 § 1 o.p. w postaci niezbędności, w konsekwencji co najmniej przedwcześnie. 9. Wniosek o zawieszenie postępowania sądowego nie spełniał przesłanki z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. Wynik sądowej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w tej sprawie nie zależy od stanowiska Trybunału Konstytucyjnego w sprawie konstytucyjności art. 155, art. 262 § 1 o.p. w rozumieniu art. 125 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.. W rozpatrywanym postępowaniu podatkowym, na obecnym jego etapie, organy podatkowe co do zasady nie wykazały istnienia ustawowych przesłanek zastosowania art. 155 § 1 o.p., w następstwie nie wykazały istnienia ustawowych przesłanek nałożenia kary porządkowej z art. 262 § 1 pkt 2 o.p. 10. Z tych względów zaskarżone postanowienie, postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i przy zastosowaniu art. 135 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonego postanowienia uzasadnia art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach sądowych uzasadnia art. 200 tej ustawy.