I SA/Lu 44/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.),, NSA Anna Kwiatek, Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2006 r. sprawy ze skargi Cukrowni A. S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001 - 2004 I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy z dnia [...]r. znak: [...] ; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Cukrowni A. S.A. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium odwoławcze, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ - po rozpatrzeniu odwołania A. S.A. od decyzji Wójta Gminy z dnia [...]r., znak [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za grunty Skarbu Państwa będące w użytkowaniu wieczystym Cukrowni za lata 2001-2004 – utrzymał w mocy rozstrzygniecie organu Instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w dniu grudnia 2004 r. do Urzędu Gminy wpłynęły deklaracje korygujące podatku od nieruchomości i podatku rolnego A. S.A. za lata 2001- 2004, wraz z pismem wyjaśniającym, iż powyższe korekty wynikają z uwzględnienia stanu faktycznego powierzchni gruntów do opodatkowania znajdujących się w zarządzaniu Cukrowni w miejscowości S., z podziałem na grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, grunty pozostałe oraz grunty wykorzystywane rolniczo. Z porównania złożonych przez Cukrownię deklaracji /pierwotnych i korygujących/ wynikało, iż do opodatkowania zgłoszono łącznie 71,6116 ha fiz. tj. o 12,74 ha więcej. Pierwotnie Cukrownia deklarowała 58,8716 ha /6,10 ha – grunty opodatkowane podatkiem rolnym plus 52,7716 ha – powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej/. Natomiast, jak wynika z korekty deklaracji, zmieniła się struktura deklarowanych gruntów, w ten sposób, że Cukrownia zmniejszyła do opodatkowania wielkość gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej /z powierzchni 52,7716ha do pow. 23,0339 ha/, zgłosiła do opodatkowania grunty po jeziorami i zajęte zbiorniki retencyjne lub elektrownie wodne /6,3605 ha/ oraz grunty pozostałe /5, 419 ha/ Na powyższą okoliczność Spółka złożyła opracowany przez rzeczoznawcę majątkowego stan faktyczny powierzchni gruntów. W tym stanie rzeczy pismem z dnia 14 marca 2005 r. Cukrownia A. wniosła o zwrot nadpłaconego podatku od nieruchomości za lata 2001-2004. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia wniosku, decyzją z dnia [...] r. Wójt Gminy odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w tym podatku. W odwołaniu do powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącej Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie rozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego uznania, że sporna część gruntów Cukrowni jest lub była zajęta pod działalność gospodarczą , gdy w aktach brak na to dowodów. Rozpatrując odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło zarzutów w nim zawartych i powołując się na art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wskazało, że z jego treści wynika, iż grunty rolne zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej są nie tylko nieruchomości przeznaczone bezpośrednio na ten cel, lecz również nieruchomości spełniające funkcje usługowe bądź dodatkowe wobec tej działalności. Dlatego też za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej uznać należy np. grunty na których znajduje się wybrukowany plac składowy, grunty pod odstojnikami wód spławiakowych czy też grunty na które dokonywane są wylewy osadów poprodukcyjnych. W ocenie organu odwoławczego charakter tak użytkowanych gruntów - w danej chwili - wyklucza ich rolnicze wykorzystywanie. Wskazał, iż z zeznań przesłuchanych w trakcie postępowania świadków /byłych pracowników Cukrowni – protokół z dnia 29 kwietnia 2005 r. i 4 maja 2005 r./, wynika że sposób ujęcia przeznaczenia gruntów zawarty w przedstawionym przez nią opracowaniu rzeczoznawcy majątkowego odbiega od stanu faktycznego, albowiem grunty, które ewidentnie były i są wykorzystywane pod działalność gospodarczą i nigdy nie były gruntami wykorzystywanymi rolniczo, wskazane zostały jako użytki rolne do opodatkowania podatkiem rolnym. W wyniku przeprowadzonych oględzin /protokół z dnia 12 maja 2005 r./ stwierdzono również rozbieżności pomiędzy stanem ewidencji a faktycznym wykorzystywaniem gruntów. Ogólna powierzchnia gruntów wskazanych w operacie aktualnego stanu użytków z dnia 25 lipca 2005 r. przygotowanym przez upoważnionego przez strony geodetę – tj. powierzchnia 76 ha 61 a 16 m. kw zgodna jest wprawdzie z ewidencją gruntów i budynków, jak również odpowiada ogólnej wielkości wskazanej przez rzeczoznawcę majątkowego, jednakże dokonany podział na grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej /52,7716 ha/ i grunty użytkowane rolniczo /18,8400 ha/, wynikający z wizji lokalnej przeprowadzonej również z udziałem stron, wskazuje, że deklaracje korygujące jak i wniosek o nadpłatę były bezpodstawne, gdyż "pierwotnie" deklarowane do opodatkowania powierzchnie gruntów objęte podatkiem od nieruchomości były zgodne z ustaleniami wizji lokalnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uzupełnionej pismem procesowym z dnia 27 stycznia 2006 r., pełnomocnik A. S.A. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i podtrzymując w całości zarzuty odwołania dodatkowo wskazał na naruszenie przez organy podatkowe art.122, 173 § 1 , 197 § 1 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: nie wykazanie w protokole oględzin na czym polegały rozbieżności pomiędzy danymi z ewidencji gruntów i budynków, a faktycznym użytkowaniem gruntów; nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego geodety w celu ustalenia powierzchni działek gruntów przeznaczonych do prowadzonej działalności gospodarczej oraz działek nie wykorzystywanych w ramach prowadzonego przez skarżącą przedsiębiorstwa lecz stanowiących rodzaj innych gruntów /np. nieużytki, zbiorniki retencyjne/ i podważenie mocy dowodowej wypisów z ewidencji gruntów i budynków oraz dokonanie przez organ podatkowy "własnych" ustaleń w przedmiocie klasyfikacji gruntów pomimo braku powołania biegłego geodety. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, iż w świetle przepisów ustawy o podatku rolnym i o podatkach i opłatach lokalnych pierwszym etapem kwalifikacji prawnej stanu faktycznego winna być analiza, czy dana działka gruntu stanowi użytek rolny /od 1 stycznia 2003 r. podstawowe znaczenie w tym względzie ma ewidencja gruntów i budynków/, na którym faktycznie była prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza , dopiero w przypadku pozytywnej odpowiedzi na to pytanie dany grunt powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, a gdy na użytkach rolnych nie jest prowadzona pozarolnicza działalność gospodarcza podlegają one opodatkowaniu podatkiem rolnym. Skarżąca Spółka zarzuciła również organom podatkowym, że w dniu 12 maja 2005 r. nie przeprowadzono faktycznie oględzin albowiem ze względu na duży obszar nieruchomości mających być przedmiotem oględzin miał zostać powołany biegły geodeta na okoliczność faktycznego wykorzystania gruntów. Operat geodezyjny nie został jednak w istocie wykonany, a biegły geodeta został powołany przez Wójta – nieformalnie, tj. z naruszeniem art. 197 Ordynacji podatkowej. Wykaz gruntów podpisany przez tego geodetę nie może więc być traktowany jako dowód z opinii biegłego, gdyż w dokumencie tym geodeta wskazał jedynie, które działki podlegały dotychczas opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a które podatkiem rolnym, nie dokonując żadnych ustaleń faktycznych w tym zakresie i w ocenie strony skarżącej, w takich okolicznościach, wykaz ten może być oceniany jedynie jako dokument prywatny w trybie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważono również, że w postępowaniu podatkowym dano wiarę świadkom, którzy albo nie pracowali w Cukrowni w latach 2001 – 2004 , albo pracowali na stanowisku, w związku z którym nie mogli powziąć informacji dotyczących faktycznego wykorzystania gruntów. W ocenie pełnomocnika skarżącej Spółki, w związku z trwającym w Starostwie Powiatowym, postępowaniem w przedmiocie aktualizacji operatu ewidencyjnego, w oparciu o dyspozycję art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie w przedmiocie podatku winno zostać zawieszone. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo, zgadzając się z podniesionym w skardze uchybieniem proceduralnym dotyczącym formy powołania biegłego geodety, zauważyło, iż nie skutkuje ono podważeniem mocy dowodowej, sporządzonego przez osobę, mającą wiadomości specjalne wykazu gruntów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ - stwierdzić należy, iż skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Zgodnie z ogólną zasadą postępowania podatkowego ograny podatkowe działając na podstawie przepisów prawa /art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm./ zobowiązane są w toku postępowania podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym art. - 122 w/w ustawy. Zasada ta została skonkretyzowania w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi na gruncie obowiązujących przepisów wiążą się skutki prawne i w oparciu o tak zebrany materiał dowodowy, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Podstawą ustaleń, na które powołują się organy podatkowe w sprawie niniejszej był m.in. dowód z oględzin. Zgodnie z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Oględziny polegają na bezpośrednim zbadaniu osoby, nieruchomości, rzeczy ruchomej lub miejsca przez właściwy organ w celu dokonania spostrzeżeń mających znaczenie dla prowadzonej sprawy podatkowej. Dowód z oględzin podobnie jak dowód z dokumentu daje organowi podatkowemu możliwość dokonania własnych, bezpośrednich obserwacji i spostrzeżeń, pod warunkiem, że obserwacje te i spostrzeżenia znalazły odzwierciedlenie w prawidłowo sporządzonym protokole oględzin - art. 172 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej /por. Ordynacja podatkowa komentarz, St. Babiarz i inni, LexisNexis, Warszawa 2005 str.540/. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji "w wyniku przeprowadzonych oględzin stwierdzono rozbieżności pomiędzy stanem ewidencji a faktycznym wykorzystaniem gruntów (...) dokonany podział na grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (52,7716 ha) i grunty użytkowane rolniczo (18,8400 ha), wynikający z wizji lokalnej przeprowadzonej z udziałem stron wskazuje, że zarówno złożenie deklaracji korygujących jak i wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 były bezpodstawne, gdyż wyniki oględzin potwierdziły, iż "pierwotnie" deklarowane do opodatkowania powierzchnie gruntów objęte podatkiem od nieruchomości były zgodne z ustaleniami wizji lokalnej". W ocenie Sądu takie ustalenia faktyczne są dowolne albowiem nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Analiza, znajdującego się w aktach sprawy /k. 139 / protokołu oględzin prowadzi do wniosku, że w dniu 12 maja 2005 r. faktycznie obejrzano jedynie 4 ze 107 działek / o nr 135/11, 148/3, 59/2, 161/, czego zresztą ograny podatkowe nie kwestionują. W protokole tym brak natomiast zapisów co do ustaleń dokonanych w trakcie tych oględzin, a lakoniczne stwierdzenie, że istnieją rozbieżności pomiędzy stanem ewidencji a faktycznym użytkowaniem gruntów, bez wskazania na czym rozbieżność te polegają, nie wypełnia dyspozycji art. 173 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem protokół sporządza się tak, aby z jego treści wynikało, kto, kiedy, gdzie i jakich czynności dokonał , kto i w jakim charakterze był przy nich obecny, co i w jaki sposób w wyniku tych czynności ustalono i jakie uwagi zgłosiły obecne osoby. Tylko protokół oględzin sporządzony zgodnie z przedstawionymi wyżej wymogami może być dowodem w postępowaniu - zob. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2000 r., sygn. akt III SA 365/99, ONSA 2001, nr 2, poz. 73./. Tym bardziej, że rozbieżności, o których mowa w protokole oględzin dotyczyć mogły nie tylko faktycznego użytkowania gruntów ale wszelkich informacji, które zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju Regionalnego i Rolnictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków /Dz. U. Nr 38, poz. 454/ powinny być zawarte w ewidencji obejmującej działki gruntów rolnych, takich jak: zaliczenia danej działki do określonej grupy użytków, podział użytków na poszczególne grupy np. na grunty orne, pastwiska, sady, grunty rolne zabudowane. W tym stanie rzeczy podzielić więc należy zarzut skargi, iż sporządzony w sprawie niniejszej protokół z uwagi na swą ogólnikowość nie zawiera w istocie ustaleń, jakie było faktyczne użytkowanie przez Cukrownię działek przez nią zajmowanych i dowodu na stwierdzenie powyższych okoliczności stanowić nie może. Podzielić również należy zarzut strony skarżącej, iż operat sporządzony przez geodetę M. K. nie posiada przymiotu dowodu opinii biegłego, albowiem nie został on przeprowadzony zgodnie wymogami określonymi w art. 197 Ordynacji podatkowej. O powołaniu biegłego organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem , które winno wskazywać osobę biegłego, przedmiot i zakres opinii, a w razie potrzeby szczegółowe pytania do biegłego. Tego typu procedura nie została - czemu organy podatkowe nie zaprzeczają - w sprawie niniejszej zastosowana. Dlatego sporządzony przez tego geodetę "wykaz gruntów Cukrowni [...] w zakresie ich opodatkowania" może być oceniany jedynie w trybie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedłożony przez geodetę M. K. wykaz gruntów nie wskazuje jednak w jaki sposób /dokonane oględziny, czy pomiary terenowe/ dokonano ustaleń faktycznych, że "pierwotnie" deklarowane do opodatkowania podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym powierzchnie gruntów były prawidłowe. W tych okolicznościach z samych zeznań przesłuchanych w sprawie świadków /dwóch pracowników Cukrowni, z których jeden – Z. P. /k.126/ - zatrudniony był w Cukrowni do 1998 r./ nie można wysnuć twierdzenia, że sposób ujęcia przeznaczenia gruntów zawarty w opracowaniu rzeczoznawcy majątkowego przedstawionym przez Cukrownię, znacznie odbiega od stanu faktycznego i grunty, które ewidentnie były i są wykorzystywane pod działalność gospodarczą i nigdy nie były gruntami wykorzystywanymi rolniczo, wykazane zostały jako użytki rolne do opodatkowania podatkiem rolnym. Pamiętać też należy, zgadzając się tym samym że stroną skarżącą, że podstawę wymiaru podatków stanowią – na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – Dz. U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 - , dane zawarte w ewidencji gruntów. Tym samym jeśli ograny podatkowe kwestionują zgodność danych zawartych w ewidencji gruntów z faktycznym ich wykorzystywaniem, to winny mieć na względzie toczące się w Starostwie Powiatowym postępowanie w przedmiocie aktualizacji operatu ewidencyjnego. W tym stanie rzeczy uznając, iż zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania, działając na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w pkt I wyroku. Orzeczenie co do pkt. II znajduje uzasadnienie w art. 152 w/w ustawy. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. 205 § 2 prawa o posterowaniu przed sadami administracyjnymi w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu – Dz. U. z 2003 r., Nr 97, poz. 888 ze zm.