I SA/Lu 44/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi M. M.-S.i J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz solidarnie M. M.-S. i J.S. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 44/11 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta z dnia 12 sierpnia 2010 r., ustalającą M. M. i J. S. / podatnicy / zobowiązanie w podatku od nieruchomości na 2009 r. w kwocie 193 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że wysokość zobowiązania podatkowego ustalono na podstawie złożonej informacji oraz danych ewidencji gruntów i budynków dla nieruchomości położonej w L., ul. R. [....]. Do opodatkowania przyjęto budynki lub ich części mieszkalne o powierzchni 141,76 m² / stawka 0,58 zł, podatek 20,56 zł /, budynki lub ich części pozostałe o powierzchni 103,98 m² / stawka 6,15 zł, podatek 159,87 zł /, grunty pozostałe o powierzchni 148,29 m² / stawka 0,34 zł, podatek 12,60 zł /. Podatek ustalono za trzy miesiące 2009 r. W podstawie prawnej powołano art. 21 § 1 pkt 2 i § 5, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – o.p. /, art. 1a-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych / Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm. – u.p.o.l. /, § 1 uchwały nr 471/XXV/2008 Rady Miasta z dnia 16 października 2008 r. w sprawie określenia wysokości rocznych stawek podatku od nieruchomości na 2009 r. / Dz. Urz. Woj. Nr 125, poz. 2964 /. Zdaniem organu podatkowego miejsca postojowe o powierzchni 103,98 m², stanowiące udział 3/28 części lokalu niemieszkalnego, garażu wielostanowiskowego, z udziałem w gruncie zostały nabyte aktem notarialnym jako odrębna własność i stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania obok budynków mogą być również części budynków, a zatem różnego rodzaju lokale, rzadziej całe kondygnacje. Za lokal należy uznać wyodrębnioną / fizycznie lub prawnie / część budynku. Lokale wyodrębnione tylko fizycznie podlegają opodatkowaniu co do zasady, jako części składowe budynku. Natomiast lokale stanowiące odrębne nieruchomości zawsze są samodzielnym, odrębnym od budynku przedmiotem podatku od nieruchomości. Wyodrębnienie lokali w budynkach mieszkalnych odbywa się na podstawie ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali / Dz.U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm. – ustawa o własności lokali /. Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy samodzielny lokal mieszkalny, a także lokal o innym przeznaczeniu mogą stanowić odrębne nieruchomości. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia w szczególności piwnica, strych, komórka, garaż zwane jako pomieszczenia przynależne. Pomieszczenia te są opodatkowane tak jak lokal. Zatem jeżeli garaż jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego, to podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla budynków i lokali mieszkalnych. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy miejsca postojowe w budynku garażu wielostanowiskowego / udział 3/28 części /, będące w posiadaniu podatników, nie mają statusu pomieszczenia przynależnego do lokalu mieszkalnego. Jak wynika z aktu notarialnego z dnia 30.09.2009 r. rep. A nr [...] podatnicy nabyli udział do 3/28 części lokalu niemieszkalnego, garażu wielostanowiskowego, odrębnego przedmiotu własności, z którym związany jest udział w gruncie oraz w częściach wspólnych budynku i innych urządzeniach, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali. Garaż nabyty, jako odrębny lokal niemieszkalny, użytkowy, stanowi samodzielny przedmiot obrotu, a tym samym jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości / I SA/Bk 407/07 /. Wobec tego nabycie miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym, lokalu niemieszkalnym, stanowiących odrębną nieruchomość skutkuje tym, iż stosuje się w tym przypadku stawki podatkowe przewidziane dla budynków lub ich części pozostałych. W literaturze wskazuje się, iż garaż stanowiący odrębną nieruchomość powinien być opodatkowany według stawek pozostałych, ewentualnie najwyższych, gdy jest w posiadaniu przedsiębiorcy. Nie jest to bowiem lokal mieszkalny ani też pomieszczenie przynależne do takiego lokalu. W związku z tym podatek powinien być naliczony według stawek pozostałych, właściwych dla lokali o innym przeznaczeniu niż mieszkalne / L. Etel, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości garaży w budynkach mieszkalnych, Przegląd podatków lokalnych i finansów samorządowych, 2009/7-8/11 /. Powyższą argumentację należy odnieść do miejsc postojowych, znajdujących się w garażu wielostanowiskowym, stanowiących odrębną nieruchomość i będących odrębnym przedmiotem własności. W złożonej informacji podatnicy wykazali do opodatkowania podatkiem od nieruchomości na 2009 r.: grunty pozostałe o powierzchni 148,29 m², budynki lub ich części mieszkalne o powierzchni 141,76 m², budynki pozostałe o powierzchni 103,98 m². Dane te są zgodne z aktem notarialnym i zestawieniem powierzchni nabytych lokali. Zastosowanie innych stawek opodatkowania dla miejsc postojowych w garażu wielostanowiskowym, niemieszkalnym lokalu użytkowym, naruszałoby art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/-d/ u.p.o.l. 2. Podatnicy złożyli skargę na ostateczną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zarzucili naruszenie art. 120, art. 187 § 1 o.p. przez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, sprzeczność ustaleń z treścią materiału dowodowego i w konsekwencji stwierdzenie, że miejsce postojowe nie znajduje się w bryle budynku mieszkalnego, a nadto brak wezwania do zapoznania się z materiałem dowodowym, co uniemożliwiono złożenie odpowiednich dokumentów na okoliczność położenia lokalu garażowego. Zarzucili naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.p.o.l., przyjęcie dla miejsca postojowego niewłaściwej, wyższej stawki podatku od nieruchomości, podczas gdy właściwą jest stawka dla lokali mieszkalnych. Wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem podatników organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że miejsca postojowe nie znajdują się w bryle budynku mieszkalnego, w którym położony jest lokal mieszkalny podatników. Lokal garażowy znajduje się w tym samym budynku. Ten błąd w ustaleniach faktycznych spowodował odmowę opodatkowania według zasad określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a/ u.p.o.l. Miejsca postojowe powinny zostać zaliczone do części budynków mieszkalnych i opodatkowane stawką podatku od nieruchomości właściwą dla tego typu obiektów / III SA/Wa 1181/07, l FSK 2480/34, l FSK 103/2005 /. Organ podatkowy nie odniósł się do wniosków dowodowych podatników. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko, argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Została wydana w warunkach kwalifikowanego naruszenia prawa, które podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi, na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – ustawa p.p.s.a. /. 5. Z aktu notarialnego z dnia 30 września 2009 r., rep. A nr [...], sporządzonego przed notariuszem J. P. w L. wynika, że podatnicy nabyli prawo własności odrębnego lokalu mieszkalnego nr [...] o powierzchni użytkowej 107,50 m² z pomieszczeniem przynależnym w postaci komórki nr 47 o powierzchni 3,45 m², z udziałem do 11095/748208 części w działkach gruntu nr [...], [...] o łącznej powierzchni 5.162 m², w częściach budynku i urządzeniach, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali / § 8 /. Tym aktem notarialnym podatnicy nabyli udział do 3/28 części w lokalu niemieszkalnym, garażu wielostanowiskowym, oznaczonym jako lokal G-1, stanowiącym od gruntu odrębny przedmiot własności w tym udział w gruncie / § 9 /. W związku z nabytym udziałem w odrębnym lokalu garażowym G-1, podatnicy uzyskali wyłączne prawo korzystania z miejsc postojowych nr 13, 14, 23 / § 10 /. Lokal niemieszkalny w postaci garażu wielostanowiskowego G-1 stanowi odrębny od gruntu przedmiot własności. Jego powierzchnia użytkowa to 970,53 m². Z własnością nieruchomości garażowej związany jest udział do 97053/748208 części w urządzeniach i innych częściach budynku, które nie służą do wyłącznego użytku właścicieli poszczególnych lokali oraz taki sam udział we własności działek / § 2 /. 6. Zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. 7. Wskazany akt notarialny opisuje dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pierwszy, to nieruchomość lokalowa, odrębny lokal mieszkalny, należący tylko do małżonków S. Drugi, to nieruchomość lokalowa, lokal niemieszkalny, garaż wielostanowiskowy G-1, pozostający we współwłasności małżonków S. z innymi współwłaścicielami. W tym stanie faktycznym i prawnym samodzielna, odrębna nieruchomość lokalowa, lokal niemieszkalny, garaż wielostanowiskowy G-1, jest przedmiotem współwłasności i stanowi odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Obowiązek podatkowy w tym podatku ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach odrębnego przedmiotu opodatkowania. Tej treści stanowisko prawne ma podstawę wprost w treści art. 3 ust. 4 u.p.o.l., który swym zakresem obejmuje każdą nieruchomość, także nieruchomość lokalową. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu nieruchomości lokalowej, garażu wielostanowiskowego G-1, odrębnego przedmiotu opodatkowania pozostającego we współwłasności, ciąży solidarnie na podmiotach z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w zakresie określonym w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. 8. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego małżonkowie S. nie są wyłącznymi właścicielami nieruchomości lokalowej, garażu wielostanowiskowego G-1, odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Są współwłaścicielami tej nieruchomości lokalowej, odrębnego przedmiotu opodatkowania, do 3/28 części. Małżonkowie S. nie wyczerpują grona współwłaścicieli odrębnego przedmiotu opodatkowania w postaci nieruchomości lokalowej, garażu wielostanowiskowego G-1 o powierzchni 970,53 m². 9. Odwoławczy organ podatkowy utrzymał w mocy decyzję, ustalającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości małżonkom S., obejmujące ich udział we współwłasności do 3/28 części w nieruchomości lokalowej, garażu wielostanowiskowym G-1, odrębnym przedmiocie opodatkowania. Pominął, że nieruchomość lokalowa, garaż wielostanowiskowy G-1, to odrębny przedmiot opodatkowania, który pozostaje we współwłasności małżonków S. z innymi podmiotami. Obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach tego odrębnego przedmiotu opodatkowania stosownie wprost do art. 3 ust. 4 u.p.o.l. Podstawa opodatkowania odrębnej nieruchomości lokalowej pozostającej we współwłasności jest określona przez art. 4 ust. 1 pkt 2 w powiązaniu z art. 3 ust. 5 u.p.o.l., które istotne znaczenie przypisują powierzchni nieruchomości lokalowej, nie powierzchni odpowiadającej udziałowi we współwłasności nieruchomości lokalowej, przyznanej, wydzielonej współwłaścicielowi do korzystania. Zaskarżone rozstrzygnięcie odwoławczego organu podatkowego w zakresie nieruchomości lokalowej, garażu wielostanowiskowego G-1, odrębnego przedmiotu opodatkowania pozostającego we współwłasności jest dowolne, wprost sprzeczne z art. 3 ust. 4 – 5 u.p.o.l. i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. W rezultacie sądowej kontroli legalności podlega kwalifikacji jako utrzymanie w mocy decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości w warunkach rażącego naruszenia prawa, art. 3 ust. 4 – 5 u.p.o.l. i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W okolicznościach kontrolowanej sprawy podatkowej decyzja ustalająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości małżonkom S. mogła mieć za przedmiot opodatkowania nieruchomość lokalową, będącą własnością małżonków S. Nie mogła objąć innej nieruchomości lokalowej, odrębnego przedmiotu opodatkowania będącego współwłasnością małżonków S. z innymi podmiotami. Podsumowując, opodatkowanie podatkiem od nieruchomości udziału współwłaściciela we współwłasności nieruchomości lokalowej, stanowiącej odrębny przedmiot opodatkowania, jest wprost sprzeczne z art. 3 ust. 4 i 5 u.p.o.l. w warunkach rażącego naruszenia prawa. W sytuacji, w której zaskarżona decyzja została wydana w warunkach rażącego naruszenia prawa, przez to w warunkach nieważności, nie obowiązuje zakaz orzekania na niekorzyść skarżących podatników stosownie do art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. Treść rozstrzygnięcia ustalającego zobowiązanie w podatku od nieruchomości nie pozwalała na stwierdzenie nieważności w części. 10. Na tym etapie sądowej kontroli legalności spór o stawkę opodatkowania lokalu garażowego jest sporem wykraczającym poza granice tej sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. Ten spór będzie podlegał rozstrzygnięciu w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości nieruchomości lokalowej, garażu wielostanowiskowego G-1, odrębnego przedmiotu opodatkowania pozostającego we współwłasności małżonków S. z innymi podmiotami. Stanowisko organu podatkowego tam wyrażone, po wyczerpaniu toku instancji, stosownie do okoliczności, będzie podlegało sądowej kontroli legalności, także w zakresie stawki opodatkowania. W tym stanie sprawy zarzuty skargi nie podlegały materialnoprawnej ocenie w tej sprawie i dlatego nie mogły prowadzić do podważenia legalności zaskarżonej decyzji. 11. Dla zupełności sądowej kontroli legalności, dla legalności przyszłego rozstrzygnięcia organu podatkowego należy zwrócić uwagę, że obowiązkiem organu podatkowego, który stosuje art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest nie tylko powołanie tego unormowania i powierzchni przyjętych jako podstawa opodatkowania. Obowiązkiem organu podatkowego jest weryfikacja twierdzeń podatników, ocena dowodów, dokonanie ustaleń i na tej podstawie w pierwszej kolejności określenie powierzchni niezbędnych do zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Informacja podatników podlega weryfikacji organu podatkowego w postępowaniu podatkowym, który ma obowiązek ustalić zobowiązanie podatkowe zgodnie z prawem / art. 120 i art. 122 o.p. /. Brak wyjaśnienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sposobu zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. / powierzchni przyjętych do zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. / w zakresie gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność, uniemożliwia sądową kontrolę legalności zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. także w zakresie opodatkowania nieruchomości lokalowej mieszkalnej podatników. Uniemożliwia stwierdzenie, że organ podatkowy zastosował art. 3 ust. 5 u.p.o.l. do opodatkowania nieruchomości lokalowej mieszkalnej w sposób odpowiadający prawu. Sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie może prowadzić do zastępowania organu podatkowego w ocenie dowodów, ustaleniach faktycznych i stosowaniu materialnego prawa podatkowego. Jeśli organ podatkowy stoi na stanowisku, że informacja podatników jest prawidłowa, powinien wskazać podstawę tej treści stanowiska. Brak sporu z podatnikiem o zastosowanie art. 3. ust. 5 u.p.o.l. nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przy respektowaniu w szczególności art. 120, art. 122 o.p. Stwierdzone zaniechanie nie było podstawą stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Powinno zostać wyeliminowane w dalszym postępowaniu podatkowym. 12. Z tych względów należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 przy zastosowaniu art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200, art. 205 § 2 tej ustawy.