I SA/Lu 44/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Grzegorz Wałejko (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2025 r. sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej [...] w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 18 czerwca 2024 r. nr SKO.41/28/PO/2024 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia kwoty zwrotu dotacji oświatowej - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 18 czerwca 2024 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Lublinie (organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania I. C. i A. S. od decyzji Prezydenta Miasta Lublin (organ pierwszej instancji) z 28 listopada 2023 r. w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu miasta Lublin w wysokości 207.792,76 zł jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w latach 2017-2018 – uchyliło decyzję organu pierwszej instancji w całości i umorzyło postępowanie pierwszej instancji w całości. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt sprawy wynika, że decyzją z 28 listopada 2023 r. organ pierwszej instancji określił I. C. i A. S. jako organom prowadzącym Przedszkole Prywatne M., Przedszkole Prywatne M.1, Przedszkole Niepubliczne M.2, Przedszkole Niepubliczne M.3 kwotę dotacji podlegającą zwrotowi do budżetu Miasta Lublin w wysokości 207.792,76 zł jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, w tym: 48.606,58 zł w Przedszkolu Prywatnym M., 86.771,78 zł w Przedszkolu Prywatnym M.1, 46.021,44 zł w Przedszkolu Niepublicznym M.2, 26.392,96 zł w Przedszkolu Niepublicznym M.3 w latach 2017-2018. Decyzją tą nakazano również zwrot do budżetu Miasta Lublin ww. kwot dotacji wraz z odsetkami naliczonymi jak dla zaległości podatkowych od kwoty 207.792,76 zł od dnia przekazania dotacji. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżące zarzuciły naruszenie między innymi: – art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2383 ze zm.) w związku z art. 67 i art. 60 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.), dalej "ustawa o finansach publicznych" albo "u.f.p." – poprzez niezastosowanie przepisów dotyczących przedawnienia dla domagania się przez organ zwrotu dotacji wykorzystanej z naruszeniem prawa – w zakresie zwrotu dotacji udzielonej w 2017 r., co do której doszło do skutecznego przedawnienia z dniem 31 grudnia 2022 r.; – art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej oraz art. 252 ust. 1 i 6 i art. 61 ust. 1 pkt 4 ustawy o finansach publicznych poprzez ich błędne zastosowanie (ewentualnie błędną wykładnię) w zakresie pojęcia "rozpoczęcie biegu przedawnienia" i przyjęcie przez organ, że bieg terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji nie może rozpocząć się przed rozliczeniem dotacji (co następuje w roku następnym po roku udzielenia dotacji), podczas gdy bieg przedawnienia dotacji rozpoczyna się od zakończenia roku, w którym dotacja została udzielona i winna zostać wykorzystana. Organ odwoławczy, odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych, uchylając decyzję organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie pierwszej instancji, wyjaśnił, że zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej czy to wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem czy to pobranej w nadmiernej wysokości powstają z mocy prawa (art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Natomiast decyzje określające kwotę dotacji przypadającej do zwrotu mają charakter decyzji deklaratoryjnych. Dlatego też, aby ostateczna decyzja organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Przy tym w przypadku decyzji określającej dotyczy to zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Brak doręczenia decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej organu pierwszej instancji (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia powoduje, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku, gdyż odnosi się do zobowiązania już przedawnionego. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1), pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 2) - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub w pkt 2. Zgodnie z art. 252 ust. 3 u.f.p. dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. - zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Stosownie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 u.f.p. - odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem (pkt 1) oraz następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (pkt 2). Według organu odwoławczego termin przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji rozpoczyna swój bieg niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Istota rozpoznawanej kwestii dotyczy tego od jakiego dnia należy ten termin liczyć. Odwołując się do wyroku NSA z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 3644/15 organ odwoławczy wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację (por. przykładowo wyroki NSA: z 5 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2583/18 i z 14 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 2656/18 oraz z dnia 21 lutego 2021 r., sygn. akt I GSK 1649/19 a także wyroki WSA w Lublinie z dnia 22 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 503/19 i z dnia 31 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Lu 3/20). W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji powinno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem czy też w ocenie organu dotującego została pobrana w nadmiernej wysokości. Odnosząc powołane wyżej przepisy i zapatrywania prawne sądów administracyjnych do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że skoro w realiach sprawy dotacja została przyznana i przekazana stronie w 2017 r. oraz w 2018 r., to termin przedawnienia powinien być liczony – odpowiednio – od końca 2017 r. oraz od końca 2018 r. i upłynął wraz z końcem 2022 r. dla dotacji przekazanych w roku 2017 (a więc już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji) i upłynął z końcem 2023 r. dla dotacji przekazanych w roku 2018. W konsekwencji Kolegium nie ma możliwości wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do jej istoty w zakresie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w roku 2017 oraz w roku 2018 w łącznej wysokości 207.792,76.zł z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Zatem postępowanie organu pierwszej instancji dotyczące zwrotu dotacji oświatowej za rok 2017 i za rok 2018 należy, z wyżej podanych powodów, umorzyć jako bezprzedmiotowe. Skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie wniósł Prokurator [...], zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 60 pkt. 1, art. 67 ust. 1 i art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, polegające na przyjęciu, że doszło do przedawnienia zobowiązania dotyczącego zwrotu dotacji z uwagi na upływ pięcioletniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym przekazano dotację, co w konsekwencji doprowadziło do umorzenia postępowania, podczas gdy nie doszło do przedawnienia opisanego wyżej zobowiązania publicznego z uwagi na to, że bieg terminu przedawnienia do zwrotu dotacji przyznanej przez Prezydenta Miasta wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem rozpoczyna swój bieg niezależnie od wydania deklaratoryjnej decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu. Przedstawiając wyżej wskazany zarzut skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie w całości. W uzasadnieniu skargi Prokurator stwierdził, że stanowisko organu odwoławczego w kwestii przedawnienia jest nielogiczne, z uwagi na to, że najpierw musi nastąpić wypłata dotacji, następnie jej wykorzystanie, a dopiero po wykorzystaniu dotacji może nastąpić kontrola wykorzystania dotacji, w wyniku której możliwe będzie stwierdzenie, że dotacja została wykorzystania wadliwie, niezgodnie z przeznaczeniem, czy też pobrana w nadmiernej wysokości. Nie można zatem przyjmować, że już w dacie przekazania, a więc w od stycznia 2017 r. do grudnia 2018 r., dotacja była wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, skoro w datach przekazania dotacji beneficjent jeszcze jej nie wydatkował, a więc nie wiadomo czy wykorzystał ją zgodnie, czy też niezgodnie z przeznaczeniem. Co więcej, nie wiadomo nawet czy też w ogóle ją wykorzystał. Według skarżącego ustalając początek biegu terminu przedawnienia dotacji należy uwzględniać terminy płatności wynikające z art. 251 ust. 1 i art. 252 ust. 1 u.f.p. W rozpoznawanej sprawie stwierdzenie okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości i wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem nastąpiło w wystąpieniu pokontrolnym doręczonym stronom 5 lutego 2020 r. W związku z tym termin przedawnienia jeszcze nie upłynął. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wnosiło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uczestniczki postępowania I. C. i A. S. w piśmie z 22 maja 2025 r. wnosiły o oddalenie skargi, zgadzając się z argumentacją organu odwoławczego zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie jest usprawiedliwiona, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie do art. 67 § 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p. nieuregulowanych ustawą o finansach publicznych, stosuje się między innymi, odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Z kolei w myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. - środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych. Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. - dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia ww. okoliczności. Zgodnie z art. 252 ust. 5 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Stosownie natomiast do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. - odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych (odpowiednio dotacji do zwrotu), które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Istotne jest, że decyzja o zwrocie dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem jest decyzją deklaratoryjną, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje bowiem z mocy prawa z chwilą zaistnienia określonych okoliczności faktycznych. Tym samym do powstania zobowiązania nie jest wymagana decyzja, gdyż decyzja nie tworzy obowiązku zwrotu dotacji. Obowiązek zwrotu dotacji powstaje niezależnie od tego czy w sprawie wydana została decyzja nakazująca jej zwrot czy też nie. Termin przedawnienia rozpoczyna bieg, niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji. Do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego - zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazać ponadto należy, że zobowiązanie podatkowe (w niniejszej sprawie obowiązek zwrotu dotacji) przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upłynął przed doręczeniem decyzji organu odwoławczego. W orzecznictwie sądów administracyjnych ujawniła się rozbieżność odnośnie do określenia rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia do zwrotu dotacji. W poszczególnych wyrokach NSA za decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia wskazuje się datę rozliczenia i zwrotu dotacji (por. wyroki: NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 351/18). W innych za decydującą uznaje się datę stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, którą należy wiązać z doręczeniem protokołu kontroli (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1046/17). Jednak obecnie przeważające w orzecznictwie jest stanowisko, że termin przedawnienia mija z upływem pięciu lat licząc od końca roku, na który dotacja była przyznana i w którym była lub miała być wykorzystana (por. np. wyroki: NSA z 9 listopada 2022 sygn. akt I GSK 3251/18, NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15, NSA z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2583/18, NSA z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2958/18). W ocenie Sądu należy podzielić stanowisko, że pięcioletni termin przedawnienia (liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności), w przypadku wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem (por. wyroki: NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18 i NSA z 14 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 2656/18). Zauważyć należy, że NSA w wyroku z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt. II GSK 3644/15, wyraził pogląd, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p. wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną, wyraźnie wyrażoną, regułę odnośnie do daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem (tak jak w rozpoznawanej sprawie), zawiera art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. Według tego przepisu odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Taki sposób określenia początkowego terminu naliczania odsetek w art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. wskazuje, że ustawodawca w przypadku obowiązku zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wymagalność obowiązku zwrotu wiąże z dniem przekazania dotacji. W tej sytuacji taki sam jest także dzień istotny dla rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji, to jest dzień przekazania dotacji. W konsekwencji należy przyjąć, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w sytuacji wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. W niniejszej sprawie, w sytuacji kiedy nie było żadnych zdarzeń wpływających na bieg terminu przedawnienia (powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu), termin przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji za rok 2017 powinien być liczony od końca 2017 r. i upłynął wraz z końcem 2022 r. Natomiast dla dotacji przekazanych w roku 2018 termin przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji powinien być liczony od końca 2018 r. i upłynął wraz z końcem 2023 r. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu pierwszej instancji została wydana 28 listopada 2023 r., to jest w czasie kiedy już był przedawniony obowiązek zwrotu dotacji za 2022 r. Natomiast w dacie orzekania przez organ odwoławczy (18 czerwca 2024 r.) przedawniony był także obowiązek zwrotu dotacji za rok 2018. W rezultacie w dacie orzekania przez organ odwoławczy postępowanie w przedmiocie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu miasta Lublin jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem było bezprzedmiotowe w całości ze względu na wygaśnięcie obowiązku przez przedawnienie. Organ odwoławczy prawidłowo uchylił decyzję organu pierwszej w całości i umorzył postępowanie w pierwszej instancji zgodnie z art. 138 § 1 k.p.a. w związku z art. 105 § 1 k.p.a. Uwzględniając wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).