I SA/Lu 440/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marcin Małek (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant: Starszy asystent sędziego Radosław Kot po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. na odmowę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego opinii o stosowaniu preferencji z dnia 17 czerwca 2025 r. nr 0671-SPZ-4.4100.121.2024.23. oddala skargę. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie odmówił wydania opinii o stosowaniu przez L. sp. z o.o. w P. (płatnika, wnioskodawcę, skarżącą) preferencji, polegającej na zwolnieniu z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w przypadku dokonywania, w obowiązującym u niego roku podatkowym, wypłat odsetek na podstawie umowy kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej, zawartej 9 marca 2023 r. z datą wejścia w życie 15 marca 2023 r., na rzecz M. . w L. (podatnika), których łączna kwota przekroczy kwotę określoną w art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.). Jak wynika z akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonego aktu, podatnik i płatnik należą do działającej w branży spożywczej międzynarodowej grupy podmiotów zależnych od U. . Podstawowym przedmiotem działalności wnioskodawcy jest działalność holdingowa i finansowa dla spółek z grupy, nadto jest komandytariuszem lub większościowym udziałowcem niektórych z nich. Działalność podatnika z kolei polega na inwestowaniu w udziały w spółkach luksemburskich i zagranicznych, a także zarządzaniu, rozwoju i nadzorze nad takimi podmiotami. Udziela również wsparcia finansowego spółkom należącym do grupy. Celem zarządzania ryzykiem i optymalizacji korzystania z zasobów finansowych wybrane podmioty z grupy przystąpiły do systemu zarządzania płynnością finansową typu cash-pooling. Funkcję cash pool leadera pełni podatnik, natomiast wnioskodawca jedynie uczestniczy w systemie. Wnioskodawca zaznaczył, że nie jest stroną umowy podatnika z grupą, nie dokonuje płatności z tytułu odsetek wynikających z tej umowy. W ocenie organu nie została spełniona przesłanka stosowania preferencji, wynikająca z art. 21 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.d.o.p, czyli wymóg posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właściciela w stosunku do odsetek uzyskiwanych z tytułu zawartej z płatnikiem umowy kompleksowego zarządzania płynnością finansową w ramach grupy kapitałowej, a oświadczenie podatnika w tym zakresie jest sprzeczne z materiałem dowodowym i stanem faktycznym. Organ zaznaczył, że podatnik został pod inną nazwą zarejestrowany w roku 2005 jako spółka akcyjna. W 2022 r. zmianie uległa forma prawna i nazwa, ten też rok był jego pierwszym rokiem obrotowym i wówczas rozpoczęło się wspieranie spółek należących do grupy. Główny i dominujący składnik majątku podatnika to aktywa finansowe, natomiast nie posiada on żadnych aktywów rzeczowych i materialnych. Przy tym w 2023 r. znacznie wzrosła kwota jego krótkoterminowych zobowiązań. Organ zwrócił uwagę, że całkowita wartość zobowiązań podatnika w 2021 r. wynosiła 115.100,23 EUR, w 2022 r. 27.903.441,92 EUR, a w roku 2023 już 52.190.712,09 EUR. Największy wzrost wartości miały zobowiązania z okresem zapadalności krótszym niż rok, a wzrost wiązał się ze zobowiązaniami wobec grupy z tytułu uczestnictwa w systemie cash-poolingu. Umowa będąca przedmiotem wniosku o wydanie opinii została zawarta pomiędzy 9 marca 2023 r. z datą wejścia w życie 15 marca 2023 r. Podatnik na jej podstawie pełni rolę cash pool leadera w stosunku do płatnika, będąc jednocześnie uczestnikiem systemu na podstawie umowy z grupą, a zadłużenie zwiększył w ramach systemu cash pool wobec jednostki nadrzędnej, by pozyskane w ten sposób środki przeznaczyć na obsługę wnioskodawcy jako cash pool leader. Kwota odsetek otrzymanych przez podatnika z tytułu udzielonych pożyczek i w ramach systemu wewnątrzgrupowego cash pooolingu jest zbliżona do kwoty odsetek wypłaconych z tytułu posiadanych zobowiązań wobec podmiotów powiązanych. Członkowie zarządu podatnika pełnią podobne funkcje w siedmiu innych podmiotach z grupy. Organ zaakcentował, że podatnik posiada relacje gospodarcze (i to o ograniczonym charakterze) wyłącznie z podmiotami z grupy, zaś istotne decyzje, które go dotyczą podejmowane są przez kadrę zarządzającą wspólną dla różnych podmiotów w ramach grupy. Rolę kredytodawcy zaczął pełnić w listopadzie 2022 r., a kapitał wykorzystywany na potrzeby tej działalności w całości jest kredytowany przez kluczowy podmiot - U. . Odsetki pozyskiwane przez podatnika są dystrybuowane dalej jako koszt finansowy do tegoż podmiotu nadrzędnego. W ocenie organu opisane powiązania wskazują, że podatnik nie podejmuje samodzielnie decyzji gospodarczych. Przepływy finansowe dywidend otrzymanych od innego podmiotu oraz odsetek wypłacanych głównie przez wnioskodawcę są podstawą uzasadnionych wątpliwości, że podatnik nie otrzymuje należności dla własnej korzyści. Jak wskazano w odmowie wydania opinii, podatnik nie posiada środków niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób jaki opisał to wnioskodawca. Nie dysponuje żadnymi aktywami rzeczowymi, zasoby finansowe w całości są kredytowane przez U. Ten sam podmiot wynajmuje powierzchnię biurową, w której znajduje się siedziba podatnika oraz zatrudnia te same osoby. Wszystkie zebrane dowody oraz okoliczności sprawy ocenione we wzajemnej relacji świadczą o braku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez podatnika. Wobec powyższego występują negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 2, pkt 3 oraz pkt 4 u.p.d.o.p. Istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek. Istnieje też uzasadnione przypuszczenie, że nie prowadzi on na terenie Wielkiego Księstwa Luksemburga rzeczywistej działalności gospodarczej. Nadto uzasadnione jest przypuszczenie zastosowania art. 22c u.p.d.o.p. – zastosowanie zwolnienia w przedstawionych okolicznościach byłoby sprzeczne z przedmiotem lub celem przepisów tj. art. 21 ust. 3 ustawy, a sposób działania byłby sztuczny. Podatnik w rzeczywistości mógł zostać utworzony dla realizacji celów innego podmiotu czy podmiotów, na co wskazują daleko idące ich zaangażowanie w stworzenie podatnikowi warunków do realizacji w istocie ich zamierzeń. L. Sp. z o.o. wniosła skargę na powyższą odmowę, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej naruszono art. 26b ust. 3 pkt 1, pkt 2 oraz pkt 4 u.p.d.o.p. przez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie wystąpiły negatywne przesłanki do wydania opinii o stosowaniu preferencji. W szczególności nieprawidłowo stwierdzono, że w świetle zgromadzonej dokumentacji istnieją uzasadnione wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonego do akt sprawy oświadczenia podatnika, iż jest on rzeczywistym właścicielem otrzymywanych odsetek. Zdaniem skarżącej we wniosku zostało wykazane, że podatnik będący spółką luksemburską prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą oraz nie korzysta ze zwolnienia z podatku. Błędnie też przyjęto, że została spełniona negatywna przesłanka wydania opinii w postaci uzasadnionego przypuszczenia braku prowadzenia przez podatnika na terenie Wielkiego Księstwa Luksemburga rzeczywistej działalności gospodarczej, mimo wykazania we wniosku, że podatnik – będący spółką luksemburską – realnie prowadzi taką działalność w Luksemburgu. W skardze wskazano też, że odmowa jest sprzeczna z art. 26b ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 22c u.p.d.o.p. Przepisy te zastosowano niewłaściwie, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, iż w sprawie zaistniało przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ustawy podatkowej, podczas gdy ukształtowanie transakcji ma uzasadnione przyczyny ekonomiczne, a jej głównego celu nie stanowiło skorzystanie ze zwolnienia. Doszło nadto do naruszenia art. 26b ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie w sprawie i niewydanie opinii o stosowaniu preferencji mimo wykazania we wniosku spełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 ustawy oraz braku przesłanek negatywnych, uzasadniających odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. Skarżąca podniosła też zarzut naruszenia art. 191 w zw. z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej (O.p.) w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. przez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Powyższe zarzuty rozwinięto w uzasadnieniu skargi. Skarżąca argumentowała m.in., że statusu rzeczywistego właściciela należności nie pozbawia fakt posiadania relacji gospodarczych jedynie z podmiotami z grupy. Z kolei pełnienie funkcji zarządczych przez te same osoby w różnych podmiotach wynika z nadzoru oraz realizacji interesów tychże podmiotów oraz - w szerszej perspektywie - całości grupy. Jak podkreślono, podatnik nie jest w żaden sposób zobowiązany do przeniesienia otrzymanych od wnioskodawcy odsetek na rzecz innych podmiotów, otrzymał je więc dla własnej korzyści. W odniesieniu do rzeczywistego charakteru prowadzonej przez podatnika działalności skarżąca wskazywała nadto, że podatnik zatrudnia trzech pracowników, posiada lokal oraz wyposażenie, wykorzystywane w działalności gospodarczej, dysponuje związanymi z tą działalnością rachunkami bankowymi. Przepływy finansowe są normalną praktyką, związaną z finansowaniem wewnętrznym w międzynarodowych grupach kapitałowych. W niezbędnym zakresie podatnik korzysta z usług administracyjnych, kadrowych, księgowych czy finansowych, świadczonych przez U. . Jednocześnie wszystkie zawierane przez niego umowy są uzasadnione ekonomicznie, zgodne z jego interesami i nie pozostają w sprzeczności z rzeczywistością gospodarczą. Posiadane aktywa wystarczają do realizowanej działalności holdingowej. Uzasadnienie biznesowe ma także korzystanie z przestrzeni biurowej wspólnie z innymi podmiotami z grupy. Zdaniem skarżącej organ przyjął założenie o nieadekwatności zasobów podatnika, ale nie wskazał, w jakich obszarach miałoby to uniemożliwiać mu prowadzenie działalności holdingowej. Skarżąca zaznaczyła też, że organ nie wyjaśnił, na czym miałaby polegać sztuczność działania podatnika. Zmiana wspólnika, dokonana w 2023 r. wiązała się ze stopniowo wprowadzanymi uproszczeniami struktury grupy, nie była natomiast podyktowana względami podatkowymi. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Lubelskiego Urzędu Skarbowego zwrócił się o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż kontrolowana odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji podatkowej nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów co do naruszenia prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, zarzuty te są pozbawione podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie nie naruszało przepisów postępowania. Uwzględniono i przeanalizowano zgodnie z wymogami zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła strona. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżąca zaoferowała natomiast własną – odmienną od zaprezentowanej w zaskarżonym akcie – ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ nie dochował standardów postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191 ustawy procesowej może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane – czego w sprawie nie dokonano – że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Wypada przypomnieć, że z art. 26b ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. wynika, jakie okoliczności powinny być w postępowaniu wykazane i na kim ciąży obowiązek dowodowy. Art. 26b w ust. 1 ustawy podatkowej stanowi, że opinię o stosowaniu preferencji stosuje się, jeśli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków do zastosowania zwolnienia. Z przepisu tego wynika więc wprost, że ciężar wykazania okoliczności uzasadniających zastosowanie zwolnienia podatkowego spoczywa, inaczej niż w zwyczajnym postępowaniu podatkowym, na wnioskodawcy. W toku weryfikacji wniosku o wydanie opinii w przedmiocie stosowania preferencji nie przeprowadza się co do zasady postępowania dowodowego, odpowiadającego wszystkim wymogom Ordynacji podatkowej, organ zaś nie jest zobowiązany do dochodzenia do prawdy materialnej. Nie jest więc jego rzeczą poszukiwanie z urzędu dowodów na okoliczności wskazywane we wniosku o wydanie opinii, gdyż to wnioskodawca ma je obowiązek zgłosić już na etapie składania wniosku lub jego uzupełnienia. Organ jest natomiast zobowiązany uwzględnić w rekonstrukcji faktów i stosownie ocenić materiał dowodowy zaoferowany przez wnioskodawcę tak, by równocześnie poddać kontroli prawnopodatkowe wnioski, które strona z nich wywiodła. W postępowaniu z wniosku o wydanie opinii Ordynację podatkową, w tym jej art. 122, stosuje się tylko odpowiednio, zaś organ nie jest związany zasadą prawdy obiektywnej. Wobec tego jego ewentualne działania organu, polegające na wystąpieniach do strony o uzupełnienie lub doprecyzowanie niezbędnych danych czy też korzystanie z innych źródeł informacyjnych, służą jedynie rozstrzygnięciu sprawy w oparciu o materiał przedstawiony przez wnioskodawcę. Wbrew zarzutom skargi, organ nie dokonał w sprawie ustaleń dowolnych, lecz inaczej niż skarżąca ocenił przedstawione przez nią dowody z dokumentów. Wziął pod uwagę takie aspekty funkcjonowania spółki jak: charakterystyka aktywności podatnika, jego struktura podmiotowa, kapitałowa i organizacyjna, istota realizowanych zadań, finansowe i organizacyjne warunki realizacji tych zadań, otoczenie podatnika, od którego był uzależniony w stopniu dominującym. Strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, a więc niewątpliwie była świadoma potrzeb i oczekiwań w sferze dowodowej oraz zakresu zainteresowania organu. Przepisy art. 26b ust. 1 w zw. z art 26b ust. 9 u.p.d.o.p., regulujące wydawanie opinii o stosowaniu preferencji, wymagają zatem od wnioskodawcy wykazania spełnienia warunków do zastosowania preferencji w postaci zwolnienia lub obniżonej stawki podatku u źródła na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Wynika z nich, że organ podatkowy na wniosek złożony przez podatnika, płatnika lub podmiot dokonujący wypłaty należności za pośrednictwem podmiotów prowadzących rachunki papierów wartościowych albo rachunki zbiorcze wydaje opinię o stosowaniu przez płatnika zwolnienia z poboru zryczałtowanego podatku dochodowego, od wypłacanych na rzecz podatnika należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 lub art. 22 ust. 1, lub stosowaniu stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową (opinia o stosowaniu preferencji), jeżeli we wniosku zostało wykazane spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub w art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Kluczowe znaczenie dla oceny zasadności wydania opinii ma art. 26b ust. 3 ustawy podatkowej, który wskazuje negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji. Stanowi on, że odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania; 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności; 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej, środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a Ordynacji podatkowej lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio; 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Powyższy przepis wskazuje zatem negatywne przesłanki wydania opinii o stosowaniu preferencji, które mają charakter rozłączny. Dlatego dla podjęcia odmowy wydania tej opinii wystarczające jest stwierdzenie przez organ spełnienia się choćby jednej z nich. Mając na uwadze podnoszoną przez stronę szeroko w skardze argumentację odnoszącą się do specyfiki spółek holdingowych, która determinuje sposób działania oraz zakres substratu majątkowo-osobowego, stwierdzić trzeba, że choć spółki o takim charakterze funkcjonują na rynku, zasadniczo różniąc się np. od spółek produkcyjnych, to jednak - zważywszy na ciężar dowodu w niniejszej sprawie - nie sposób podzielić stanowiska skarżącej co do uchybień dowodowych, jakich miałby się dopuścić organ w zakresie oceny rynkowej praktyki w działalności tego rodzaju. Nawet jeśli jednak uznać za racjonalne twierdzenie spółki, że substrat osobowo-majątkowy jest współmierny do specyfiki i skali działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika, to jednak okoliczności te oceniane łącznie z pozostałymi ustalonymi w sprawie, nie pozwalają na podzielenie zarzutu, że organ błędnie ocenił istotne w tym zakresie okoliczności. Zdaniem Sądu, słusznie organ wskazał na to, że podatnik nie jest rzeczywistym właścicielem otrzymywanych należności od płatnika i nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu. W ocenie Sądu, niezasadny jest również uznać zarzut naruszenia art. 26b ust. 3 pkt 1, pkt. 2 i pkt. 4 u.p.d.o.p. przez bezpodstawną odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji wskutek uznania, że spółka nie może być uznana za rzeczywistego właściciela wypłacanych odsetek w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. oraz nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w Luksemburgu. Organ trafnie ocenił, że już z językowej wykładni przepisów ustawy podatkowej wynika, że z preferencji może skorzystać wyłącznie osoba uprawniona do odsetek. Jak wynika z powołanego wyżej przepisu art. 26b ust. 3, konstruując przesłanki uzasadniające odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji ustawodawca odwołał się m.in. do pojęć "rzeczywistego właściciela należności" oraz prowadzenia przez podatnika "rzeczywistej działalności" w kraju jego siedziby. Zarazem, w świetle art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1 tego artykułu, a zatem przychody z odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; 3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1; 4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka, o której mowa w pkt 2. Wskazane zwolnienie stosuje się, stosownie do zastrzeżenia wynikającego z art. 21 ust. 3b i 3d, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa, wynika z tytułu własności oraz jeżeli spółka uzyskująca odsetki nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Jak zaś wynika z ustępu 4., zwolnienie ma zastosowanie, jeśli spółka będąca podatnikiem posiada udziały w spółce będącej płatnikiem nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Przywołane przepisy ustawy, zwalniające z opodatkowania wypłaty z tytułu odsetek przy spełnieniu podanych warunków, stanowią efekt implementacji rozwiązań przyjętych w dyrektywie 2003/49/WE z 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami różnych Państw Członkowskich (Dz. Urz. UE. L. 2003.157.49; dalej: dyrektywa 2003/49/WE). W art. 1 ust. 1 przewiduje ona m.in. zwolnienie z wszelkich podatków odsetek powstających w państwie członkowskim, pod warunkiem, że właściciel odsetek jest spółką innego państwa członkowskiego. Uzasadnieniem takiego rozwiązania, jak to wynika z motywów 1 i 2 preambuły, jest znoszenie w ramach jednolitego rynku europejskiego barier w swobodzie przepływu kapitałów. Z tego właśnie powody, na co wskazuje motyw 3 preambuły, niezbędne jest zapewnienie, aby odsetki były opodatkowane w państwie członkowskim tylko raz. Opisane rozwiązania prawne, uzasadnione dążeniem do usuwania barier międzynarodowej współpracy gospodarczej w ogóle, a w obrębie Unii Europejskiej – w funkcjonowaniu rynku wewnętrznego, rozumianego jako obszar bez ekonomicznych granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług i kapitału, jak to wynika z treści art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, mogą być jednak wykorzystywane do minimalizowania obciążeń podatkowych, ich odraczania, bądź w ogóle eliminowania opodatkowania. Dlatego dyrektywa 2003/49/WE w art. 5 ust. 1 dopuszcza stosowanie przepisów krajowych lub postanowień umownych, mających na celu zapobieganie oszustwom i nadużyciom. Właśnie w celu zapobiegania szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków dokonano w porządku prawnym krajowym modyfikacji zasad poboru podatku u źródła przez płatników mających siedzibę w kraju, wypłacających należności na rzecz spółek mających siedzibę w innym państwie, na mocy przepisów ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193). Jak wskazuje się w komentarzu do art. 11 Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, eliminacja zjawiska erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty podatku wymaga uwzględnienia szerszego kontekstu relacji między podmiotami uczestniczącymi w przekazywaniu należności. Wspomniany transfer może bowiem polegać np. na tworzeniu nieuzasadnionych ekonomicznie struktur organizacyjnych po to, by skorzystać z określonych rozwiązań podatkowych, niezgodnie z celem tych rozwiązań. W związku z tym właśnie treść pojęcia rzeczywistego właściciela, jak wskazuje Komentarz do Konwencji Modelowej, musi być ujmowana nie w wąskim i technicznym znaczeniu, lecz z uwzględnianiem celu i przedmiotu Konwencji, w szczególności w kontekście unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania oraz oszustwom podatkowym. W odniesieniu do opodatkowania odsetek, zgodnie z Komentarzem, należy odmówić zastosowania obniżki lub zwolnienia osobie, mającej wprawdzie miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, ale działającej jako osoba podstawiona za inną osobę, faktycznie otrzymującą dochód. Spółka podstawiona nie może być uważana za osobę uprawnioną, mimo że jest formalnym właścicielem dochodu, ponieważ w praktyce dysponuje ograniczonymi uprawnieniami, które czynią z niej powiernika lub zwykłego zarządcę, działającego na rachunek zainteresowanych stron. Autor komentarza do art. 11 Konwencji Modelowej wskazuje, że ograniczenie prawa dysponowania dochodami wynikać może nie tylko z odpowiednich dokumentów, ale także z faktów i okoliczności wskazujących, że w istocie odbiorca nie ma prawa do korzystania i rozporządzania odsetkami, mimo braku zobowiązań kontraktowych lub ustawowych w tym zakresie. Ponadto w myśl art. 7 ust. 1 Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku (Dz. U. z 2018 r. poz.1369), korzyść w niej przewidziana nie zostanie przyznana w odniesieniu do części dochodu lub majątku, jeżeli można racjonalnie przyjąć, mając na względzie wszelkie mające znaczenie fakty i okoliczności, że uzyskanie tej korzyści było jednym z głównych celów utworzenia jakiejkolwiek struktury lub zawarcia jakiejkolwiek transakcji, które spowodowały bezpośrednio lub pośrednio powstanie tej korzyści, chyba że ustalono, że przyznanie tej korzyści w danych okolicznościach byłoby zgodne z przedmiotem oraz celem odpowiednich postanowień umowy podatkowej, do której ma zastosowanie Konwencja. W relacjach między Rzeczpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w odniesieniu do podatków u źródła od nierezydentów wskazana Konwencja ma zastosowanie do okresów podatkowych rozpoczynających się od 1 lutego 2020 r. Ten sam kierunek działania wskazują prawodawcy krajowemu również regulacje zawarte w art. 5 ust. 2 dyrektywy 2003/49/WE. Przepis ten przewiduje bowiem, że państwa członkowskie, w przypadku transakcji, których zasadniczą przyczyną lub jedną z zasadniczych przyczyn jest uchylenie się od podatków, unikanie płacenia podatków lub nadużycie, mogą cofnąć korzyści wynikające z tej dyrektywy lub odmówić jej zastosowania. Pojęcie "rzeczywistego właściciela" zostało zdefiniowane w art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., zgodnie z którym jest to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Przytoczone wyżej regulacje ustawy podatkowej mieszczą się w ramach wyznaczonych uzgodnieniami, ujętymi w Komentarzu do Konwencji Modelowej, a także regulacjami wynikającymi z przepisów powołanej wyżej dyrektywy, motywowanych koniecznością zapobiegania szkodliwym zjawiskom erozji podstawy opodatkowania oraz transferu zysków z wykorzystaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w celu uniknięcia zapłaty należnego podatku. Należy mieć przy tym na uwadze, że unormowania zawarte w art. 26 ust. 2e u.p.d.o.p. nie znoszą zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 3 powołanej ustawy, a także regulacji wynikających z odpowiednich umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Przewidują natomiast inny tryb ich realizacji, jeżeli wypłacane kwoty przekraczają 2.000.000 zł. Jak była o tym mowa, zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 i 2 oraz 26 ust. 2e, polega on na pobraniu zryczałtowanego podatku przez płatnika według odpowiedniej stawki wynikającej z przepisów u.p.d.o.p., a następnie zwrocie podatku, po weryfikacji, że spełnione zostały warunki do zastosowania zwolnienia bądź warunki do zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobraniu podatku zgodnie z taką umową. W rozpoznawanej sprawie zgodzić się zaś należy z organem, że wnioskodawca nie wykazał spełnienia warunku ujętego w art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p., to jest posiadania przez podatnika statusu rzeczywistego właścicielem należności z tytułu odsetek. Jak trafnie ocenił organ w oparciu o zebrane w sprawie dowody, podatnik nie posiada żadnych aktywów rzeczowych oraz materialnych. Jego jedyne aktywa trwałe stanowiły w analizowanym przez organ okresie aktywa finansowe – udziały w jednostkach powiązanych, pożyczki i inwestycje długoterminowe, które odpowiednio wyniosły 261.152.682 EUR w 2021 r. oraz 110.137.727,28 EUR w 2022 r. Natomiast aktywa obrotowe stanowiły tylko należności od jednostek powiązanych na kwotę 5.924,91 EUR. Zarazem kapitał zakładowy podatnika miał wartość w 2021 r. 515.000 EUR, a rok później 515.002,50 EUR, podczas gdy w tym samym czasie kapitał zapasowy (aggio) wynosił odpowiednio 326.976.422,35 EUR i 75.232.931,26 EUR. Niewątpliwie zarazem – w kontekście badanej przesłanki wydania opinii – wymaga podkreślenia fakt, że całkowita wartość zobowiązań spółki wynosiła w 2021 r. 115.100,23 EUR, zaś w kolejnym roku 27.903.441,92 EUR, jednocześnie zobowiązania z okresem zapadalności powyżej jednego roku wyniosły wówczas 25.636.643,31 EUR. Organ celnie odnotował przy tym, że w świetle treści not do Sprawozdania_FY2022, na zobowiązania długoterminowe składała się pożyczka od spółki powiązanej w wysokości 25.637.000 EUR, która została udzielona w celu sfinansowania aktywów finansowych. Poza sporem jest zaś, że właśnie w 2022 r. podatnik rozpoczął działalność kredytową w grupie przejmując m.in. na podstawie umowy cesji prawa pożyczkodawcy wobec płatnika, czyli skarżącej. Zarazem zobowiązania długoterminowe w wysokości 25.636.643 EUR obejmują nieoprocentowaną pożyczkę udzieloną przez U. . Z kolei na zobowiązania krótkoterminowe składały się: zobowiązania z tytułu uczestnictwa w systemie cash-poolingu wobec U. . w kwocie 2.234.290 EUR, a także inne zobowiązania wobec U. . w wysokości 32.508 EUR. Organ prawidłowo zbadał również - w celu prawidłowej oceny zaistnienia omawianej przesłanki - przepływy kapitału w spółce. W tym celu prawidłowo przedstawił i zinterpretował dane wynikające z przedstawionego przez stronę wykazu otrzymanych dywidend od spółek zależnych oraz dywidend przekazanych podmiotom nadrzędnym w latach 2021, 2022 i 2023. Organ odnotował bowiem, że kwota dywidend brutto wypłaconych do jedynego udziałowca (EUR) oraz kwota otrzymanych przez podatnika od spółek zależnych w 2022 r. była identyczna i wynosiła 323.000.000 EUR, zaś w 2021 r. i 2023 r. spółka nie uzyskała dywidend od spółek zależnych i ich konsekwentnie nie wypłacała na rzecz jedynego udziałowca. Podatnik dokładnie taką samą kwotę, jak otrzymał z tytułu dywidendy od spółki H. przekazał ówczesnemu swojemu udziałowcowi – spółce I. S.A. Nie sposób zarazem podzielić zarzutów, jakoby organ dokonał nadinterpretacji opisanego bezspornego faktu. Widać bowiem wyraźnie, że w latach, w których podatnik nie otrzymywał dywidend od podmiotów zależnych, nie dokonywał również wypłat zysku osiągniętego przykładowo ze swojej działalności operacyjnej. Jednocześnie kwota ta została wypłacona przez wycofanie kapitału zapasowego. Zasadnie więc organ ocenił, że omawiana okoliczność świadczy również o charakterze kapitałów zapasowych, co nie pozostaje bez wpływu na ocenę spełnienia przesłanki "beneficjenta rzeczywistego" w kontekście omówionej w odmowie przez organ różnicy pomiędzy kapitałem zakładowym a kapitałami rezerwowymi podatnika. Niekwestionowane jest również to, że członkowie zarządu spółki pełnią podobne funkcje w siedmiu innych podmiotach z grupy. Należy podzielić ocenę organu, że podatnik utrzymuje relacje gospodarcze (w ograniczonym zakresie) tylko z innymi podmiotami funkcjonującymi w ramach tej samej grupy, zaś istotne decyzje dotyczące strony podejmują członkowie zarządu spółki, którzy stanowią kadrę zarządczą wspólną dla szeregu podmiotów tworzących wspólnie grupy. Podatnik spełnia rolę kredytodawcy w grupie od listopada 2022 r., a więc rozpoczął ją nieco ponad rok przed datą złożenia rozpoznanego przez organ wniosku o wydanie opinii. Zgromadzone dokumenty potwierdzają też, że środki finansowe konieczne do prowadzenia tego rodzaju działalności kredytowej pochodziły w całości od podmiotu dominującego w grupie. Co więcej, jak wskazał prawidłowo organ, pasywa spółki tworzą w zasadniczej mierze kapitały rezerwowe, dysponowane w płynny sposób w ramach grupy podmiotów zależnych od U. S.e.c.s. Bezsprzecznie zarazem dywidendę uzyskaną w 2022 r. od spółki zależnej – spółki H. GmbH przekazał podatnik w całości ówczesnemu swojemu udziałowcowi – spółce I. S.A. Jednocześnie członkowie zarządu podatnika, sprawują takie funkcje w siedmiu innych spółkach z grupy. W odmowie wydania opinii wskazano m.in., że podatnik pełni wobec skarżącej funkcję cash pool leadera, wynikającą z umowy zawartej w dniu 9 marca 2023 r. Kapitał wykorzystywany przy tym przez podatnika był w całości kredytowany przez U. S.e.c.s. Należy zwrócić uwagę, że zadłużenie podatnika z tytułu konsolidacji sald w ramach grupowego systemu cash poolingu zwiększyło się znacznie w 2023 r., czyli wówczas, gdy zaczął pełnić funkcję cash pool leadera wobec skarżącej. Przeznaczył na to środki, które sam uzyskał wcześniej jako uczestnik systemu cash poolingu od U. S.e.c.s. Działanie podatnika jako uczestnika systemu (pozyskującego środki finansowe w ramach cash poolingu), a następnie jako cash pool leadera (wobec skarżącej) wraz ze wszystkimi tego konsekwencjami, wynikającymi z umowy, nie pozwala uznać, że swoje decyzje finansowe podejmował w sposób samodzielny. Wręcz przeciwnie, uwzględnienie obu umów: obowiązującej od 1 stycznia 2018 r., na mocy której U. jest cash pool leaderem wobec podatnika oraz obowiązującej od 15 marca 2023 r., zgodnie z którą podatnik jest cash pool leaderem wobec skarżącej - świadczy o tym, że podatnik jest zobowiązany do przekazania otrzymanych należności innemu podmiotowi. Uzasadniona jest również ocena, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej w Wielkim Księstwie Luksemburga. W zaskarżonej odmowie trafnie podkreślono, że strona nie dysponuje jakimikolwiek aktywami rzeczowymi, a posiada tylko aktywa finansowe, które tworzą udziały w podmiotach zależnych z tej samej grupy zależnej od podmiotu dominującego. Kredytowanie działalności podmiotów zależnych od spółki (w ramach grupy) umożliwiają skutecznie środki finansowe uzyskane od podmiotu o kluczowym znaczeniu w grupie. Ze znajdującego się w aktach sprawy rachunku zysków i strat do sprawozdania za 2022 r. wynika jednocześnie, że nie uwzględniono w nim jakichkolwiek kosztów osobowych podatnika. Skarżąca podawała, że personel podatnika tworzą 3 osoby, jednocześnie zatrudnione również w innych spółkach z grupy, to jest w U. . oraz innym podmiocie nadrzędnym wobec podatnika – T. W tych okolicznościach jako prawidłowe należy ocenić stanowisko organu, zgodnie z którym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju jego siedziby dla celów podatkowych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że przedstawione wyżej dane – odczytywane łącznie – wbrew twierdzeniom płatnika wskazują, że podatnik nie jest wyposażony w niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób określony we wniosku. Nie posiada bowiem jakichkolwiek aktywów rzeczowymi, a zasoby finansowe, którymi dysponuje w swej działalności w całości pochodzą od U. Zarazem tenże podmiot dominujący wynajmuje powierzchnię biurową, w której znajduje się siedziba podatnika oraz zatrudnia te same osoby, które od dnia 1 stycznia 2023 r. (kilka miesięcy przed złożeniem przez płatnika wniosku) są zatrudnione w spółce (a zarazem są pracownikami innej spółki nadrzędnej względem podatnika). Nie nosi zarazem znamion dowolności ocena organu, że omówiony w odmowie sposób rozliczenia kosztów administracyjnych przez podatnika jest charakterystyczny dla usług, które są wykonywane na zasadach outsourcingu. Jakkolwiek więc organ nie stwierdził, że korzystanie przez dany podmiot z takich usług jest przesądzające dla uznania, że nie prowadzi on działalności gospodarczej, to zgromadzone w sprawie dowody potwierdzające ścisłe powiązaniach z podmiotem dominującym w grupie we wszystkich relacjach gospodarczych, uzasadniają wątpliwość odnośnie do prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej przez podatnika w Luksemburgu. Z tych wszystkich względów Sąd skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).