I SA/Lu 441/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achramowicz, WSA Jerzy Drwal, Protokolant Referent stażysta Bartłomiej Pastucha, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 11 marca 2010 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 6 listopada 2009r., nr [...] zwalniającej stronę z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego z tytułu produkcji i magazynowania alkoholu etylowego w składzie podatkowym o numerze akcyzowym PL301 00002311 na okres od dnia 6 listopada 2009r. do 5 listopada 2010r. oraz określającej wysokość przedmiotowego zwolnienia na kwotę 762.682,63 zł – utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 5 maja 2009r. odmówił skarżącej spółce zwolnienia z zabezpieczania akcyzowego do dnia 30 kwietnia 2011r., w rozpoznaniu jej wniosku z dnia 23 marca 2009r. W wyniku złożonego odwołania, organ odwoławczy, decyzją z dnia 26 sierpnia 2009r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując, iż zasadnym jest, aby rozważono, oceniając sytuację finansową przedsiębiorcy, kwestię dopłat udziałowców pokrywającą dotychczasowe straty oraz wyniki przeprowadzonej analizy dyskryminacyjnej wg modelu A. H. Zaznaczył przy tym, iż organ I instancji przeprowadzając analizę sprawozdań finansowych podatnika winien zawrzeć w niej wskazanie celu badań oraz wnioski końcowe, a następnie - uzasadnić celowość posługiwania się konkretnymi modelami analiz sytuacji finansowej strony. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 6 listopada 2009r. zwolnił stronę z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego z tytułu produkcji i magazynowania alkoholu etylowego w składzie podatkowym o numerze akcyzowym PL301 00002311 na okres od dnia 6 listopada 2009r. do 5 listopada 2010r. oraz określił wysokość tego zwolnienia na kwotę 762.682,63 zł. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji, skarżąca spółka podniosła, że powtórna decyzja organu I instancji nie uwzględnia zastrzeżeń i uwag zawartych w decyzji organu odwoławczego z 26 sierpnia 2009r., a nadto zwróciła uwagę, iż nie ma związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy maksymalną kwotą mogących powstać zobowiązań podatkowych z tytułu produkcji i magazynowania alkoholu etylowego w składzie podatkowym a przyszłą kwotą zobowiązań podatkowych należnych budżetowi państwa. Dyrektor Izby Celnej w jego rozpoznaniu podał, iż do wniosku o zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, spółka dołączyła uwierzytelnione kopie następujących dokumentów: 1. aktualnego odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego, 2. zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON, 3. zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego o nie zaleganiu w podatkach, 4. zaświadczenia ZUS o nie zaleganiu w opłacaniu składek i braku zaległości, 5. zaświadczenia banku BPH S.A. o prowadzonym rachunku i zdolności kredytowej, 6. sprawozdań finansowych za lata 2006-2008 wraz z informacją zarządu o podjęciu uchwały nr 4/09 o całkowitym pokryciu strat spółki dopłatami udziałowców. Ponadto Prezes Zarządu w złożonym wniosku oświadczył, iż przewidywana maksymalna kwota zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu akcyzowemu wynosi 17.874.649,00 zł. Organ ten wskazał, że na podstawie art. 63 ust 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009r. Nr 3, poz. 11) podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany handlowiec, nie zarejestrowany handlowiec, podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1, podmiot pośredniczący oraz przedstawiciel podatkowy są obowiązani do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej, powstałe albo mogące powstać, zobowiązanie podatkowe. Na użytek ustalenia wysokości mogącego powstać zobowiązania podatkowego należy zastosować art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, stosownie do którego, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego, z uwzględnieniem ust. 3, na poziomie równym: 1) wysokości zobowiązań podatkowych, gdy kwota ta może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia; 2) szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych. Zgodnie z §2 ust 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez podmiot prowadzący skład podatkowy, który nie uzyskał zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy w przypadku, o którym mowa w art. 65 ust. 2 pkt 1 ustawy - jako równowartość największej w okresie ostatnich 6 miesięcy przed dniem złożenia zabezpieczenia generalnego kwoty akcyzy stanowiącej sumę: - największej dziennej kwoty akcyzy od wszystkich wyrobów akcyzowych znajdujących się w danym dniu w składzie podatkowym, łącznie z wyrobami podlegającymi zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie, oraz - kwoty akcyzy od wyrobów akcyzowych znajdujących się w tym dniu w trakcie przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub dostarczania z tego składu podatkowego, oraz - przypadającej do zapłaty kwoty akcyzy od wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w okresie rozliczeniowym właściwym dla tego dnia. W celu ustalenia wysokości generalnego zabezpieczenia akcyzowego, do którego złożenia zobowiązana była strona, organ I instancji dokonał analizy stanów dziennych alkoholu w składzie podatkowym nr PL30100002311 za okres ostatnich 6 miesięcy, tj. od dnia 1 marca 2009r. do 31 sierpnia 2009r., a następnie ustalił, iż największy stan dzienny alkoholu w tym okresie wynosił 83 525 dm3, co odpowiada równowartości 4.142.840,00 zł należnego od tych wyrobów podatku akcyzowego. Powyższa kwota stanowi mogące powstać zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, podlegające zabezpieczeniu akcyzowemu. Zgodnie z art. 64 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym właściwy naczelnik urzędu celnego zwalnia podmiot prowadzący skład podatkowy z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, jeżeli podmiot ten spełnia następujące warunki: 1. ma swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, 2. stosuje procedurę zawieszenia poboru akcyzy co najmniej od roku, 3. jego sytuacja finansowa i posiadany majątek zapewniają wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych, 4. nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, 5. zobowiązał się do zapłacenia, na pierwsze pisemne żądanie właściwego naczelnika urzędu celnego, kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty z tytułu powstania zobowiązania podatkowego. Zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego jest udzielane na czas oznaczony, nie dłuższy niż 2 lata, w drodze decyzji, na wniosek podmiotu (art. 64 ust. 3 w/w ustawy). Sposób dokumentowania spełnienia warunków określonych w art. 64 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w tym rodzaj dokumentów potwierdzających ich spełnienie określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego (Dz. U. 2009r. Nr 32, poz. 236). Zgodnie z jego § 2 ust. 1 pkt. 3, dokumentami potwierdzającymi spełnienie warunków określonych w art. 64 ust. 1, w zakresie, o którym mowa w art. 64 ust. 1 pkt 3 ustawy są: a) informacja banku, w którym podmiot posiada podstawowy rachunek bankowy, potwierdzająca wysokość posiadanych środków finansowych lub zdolność kredytową podmiotu, b) sprawozdania finansowe podmiotu za ostatnie okresy sprawozdawcze sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, a jeżeli podlegają one badaniu przez biegłego rewidenta również z opinią o badanym sprawozdaniu albo w przypadku podmiotów niezobowiązanych do sporządzania sprawozdania finansowego, inne dokumenty określające obroty, zysk oraz zobowiązania i należności - za okres ostatnich 3 lat obrotowych, a jeżeli okres prowadzenia działalności jest krótszy- za ten okres, c) oświadczenie podmiotu, z którego wynika, że w stosunku do podmiotu nie jest prowadzone postępowanie likwidacyjne, układowe, upadłościowe lub egzekucyjne. Na podstawie zebranego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celnego, stwierdził że strona spełnia warunki określone w art. 64 ust. 1 pkt 1-2 oraz pkt 4-5. W celu ustalenia, czy został spełniony warunek z art. 64 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku akcyzowym, organ I instancji dokonał analizy sytuacji finansowej przedsiębiorcy w oparciu o dokumenty wymienione w §2 ust. 1 pkt 3 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, przy wykorzystaniu danych zawartych m.in. w sprawozdaniach finansowych za 2006r., 2007r., i 2008r., informacjach dodatkowych oraz rocznych ankietach przedsiębiorstwa. Do badania obszaru płynności finansowej wykorzystano wskaźniki płynności, które określają zachodzące relacje między wielkością składników majątku obrotowego a poziomem zobowiązań bieżących i informują, w jakim stopniu zobowiązania bieżące mają pokrycie w składnikach majątku obrotowego o danym stopniu płynności. Organ II instancji podał, że wskaźnik bieżącej płynności, informuje, czy i w jakim stopniu bieżące aktywa pokrywają bieżące pasywa, czyli pokazuje zdolność firmy do regulowania swoich zobowiązań środkami obrotowymi. Jest on traktowany jako wskaźnik bezpieczeństwa mierzący płynność środków. Wzrost poziomu tego wskaźnika oznacza poprawę płynności finansowej firmy, a tendencja spadkowa jest sygnałem, informującym o możliwości wystąpienia trudności płatniczych. Brak płynności finansowej jest tak samo niekorzystnym zjawiskiem, jak nadpłynność finansowa. Wysoki poziom wskaźnika informuje o spadku udziału zobowiązań bieżących w finansowaniu firmy, natomiast wskaźnik szybkiej płynności, za pomocą którego określa się wypłacalność przedsiębiorstwa w najbliższym okresie wskazuje stosunek wysoko płynnych aktywów do zobowiązań krótkoterminowych. Obliczony dla spółki wskaźnik bieżącej płynności kształtował się następująco: - rok I - 210%, - rok II - 140,6%, - rok III - 83,3%, a zatem spadał on w kolejnych latach, co oznacza pogorszenie zdolności do terminowego regulowania zobowiązań krótkoterminowych w oparciu o bieżące aktywa. Jako poziom optymalny przedmiotowego wskaźnika, według standardów zachodnich, jest traktowany przedział od 120% do 200%. Za krytyczny poziom uznaje się wartość 120%. Obliczony dla spółki wskaźnik szybkiej płynności kształtuje się następująco: - rok I - 116,2%, - rok II - 83,6%, - rok III - 50,2%. Zakłada się, iż wskaźnik szybkiej płynności powinien przyjmować wartości z przedziału 100%-130%. Większość autorów uważa, że dopiero wskaźnik wyższy niż 100% zapewnia, iż firma jest w stanie na bieżąco regulować zobowiązania krótkoterminowe. Zdaniem organu II instancji, przeprowadzona analiza pozwoliła ustalić, iż wskaźnik płynności szybkiej oraz wskaźnik płynności bieżącej w roku 2008 osiągnął poziom poniżej optymalnego. W kolejnych latach wykazały one tendencję spadkową, co może oznaczać ryzyko utraty przez jednostkę zdolności do terminowego regulowania zobowiązań. W ramach analizy obszaru rentowności, organ podał, iż wskaźnik rentowności aktywów określa stosunek wielkości zysku netto, wypracowanego przez jednostkę, do wartości zaangażowanego w firmie majątku. Wskaźnik ten informuje o zdolności przedsiębiorstwa (a konkretniej - jego aktywów) do generowania zysku. Pokazuje, jak efektywnie firma zarządza swoim majątkiem. Im wyższy poziom rentowności aktywów, tym lepsza sytuacja finansowa przedsiębiorstwa. Z analizy powyższego wskaźnika w kolejnych latach można wywnioskować, iż sytuacja spółki pogarsza się (rok II -8,5%, rok III -14,3%). Wskaźnik rentowności kapitału własnego informuje o wielkości zysku netto, przypadającego na jednostkę kapitału zainwestowanego w przedsiębiorstwie. Jest miarą efektywności wykorzystania kapitału własnego przez spółkę w danym okresie. W prawidłowo funkcjonującym przedsiębiorstwie zachowana jest następująca zależność: wskaźnik rentowności kapitałów własnych (ROE) jest większy od wskaźnika rentowności aktywów (ROA) a wskaźnik rentowności aktywów jest większy od wskaźnika rentowności sprzedaży (ROS). Prawidłowa relacja wskaźników powinna przedstawiać się następująco ROE >ROA>ROS. Na nieprawidłowości istniejące w obszarze rentowności spółki wskazuje ustalona relacja wskaźników dla roku II -15,2%< -8,5%< -4,4%, dla roku III -29,4%< -14,3%< -6,1.%. Obszar rentowności definiuje się jako zdolność przedsiębiorstwa do generowania zysków. Oceny tej dokonuje się w trzech podstawowych płaszczyznach - bada się rentowność: sprzedaży, aktywów oraz kapitałów własnych. Wskaźniki obszaru rentowności są relacją zysku do danej wielkości. Wskaźnik rentowności sprzedaży przyjmuje dla spółki w kolejnych latach wartość ujemną (rok I -0,1%, rok II -4,4%, rok III -6,1%), co oznacza że działalność podmiotu należy ocenić jako niezyskowną. Za niepokojący należy uznać spadek wartości wskaźnika w czasie. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na tendencję spadkową wskaźnika rentowności działalności operacyjnej, stwierdzając, iż jest ona coraz mniej rentowna (rok I-0%, rok II-3,4%, rok III-5,9%), podkreślił, iż wskaźniki rentowności: aktywów (ROA), kapitałów (ROE) oraz sprzedaży (ROS) w związku z wygenerowaniem straty, w roku 2007 i 2008, przyjęły wartość ujemną, co świadczy o spadku zyskowności firmy. Wskaźnik ogólnego zadłużenia to relacja wielkości zadłużenia firmy do aktywów ogółem i obrazuje on strukturę finansowania majątku przedsiębiorstwa. Informuje, jaki udział w całości źródeł finansowania aktywów firmy stanowi zadłużenie. Im wyższy poziom tego wskaźnika, tym wyższy poziom zadłużenia, wyższe też ryzyko finansowe. Zbyt wysoki poziom wskaźnika ogólnego zadłużenia może wzbudzać zastrzeżenia co do wiarygodności finansowej firmy. Wskaźnik zadłużenia kapitału własnego określa stopień zaangażowania kapitału obcego w stosunku do kapitałów własnych. Wzrost wskaźnika oznacza większe zaangażowanie obcych źródeł finansowania w stosunku do źródeł własnych, a więc zwiększenie stopnia zadłużenia, co z kolei ma bezpośredni wpływ na poziom ryzyka finansowego z powodu wyższych rat kapitałowych i odsetek. Wskaźniki zadłużenia ogólnego i zadłużenia kapitałów własnych przyjmują wartości na poziomie optymalnym, niemniej jednak z roku na rok wartości te rosną, co wskazuje na wzrost zadłużenia podmiotu. Organ odwoławczy podkreślił, że modele predykcji bankructwa E. M. oraz A. H. należą do modeli scoringowych (z ang. Z-score model lub Z-score bankruptcy preditor), zwanych również modelami punktacyjnymi. Są one opracowane dla polskich przedsiębiorstw, uwzględniając przy tym specyfikę krajowej gospodarki. Służą one do przewidywania problemów finansowych, ryzyka utraty zdolności kredytowej oraz upadłości przedsiębiorstw. Powstały w wyniku połączenia tradycyjnej analizy wskaźnikowej oraz metod dyskryminacyjnych. Ich ideą jest uzyskanie syntetycznego wskaźnika w oparciu o pojedyncze wskaźniki. Odbywa się to przy wykorzystaniu danych empirycznych, metod statystyczno-matematycznych oraz ekonomicznych. Na podstawie przeprowadzonej analizy dyskryminacyjnej wg modelu E. M., organ ten wyprowadził wniosek, iż wartość w/w wskaźnika w poszczególnych latach zmniejszała się, osiągając w roku 2007 oraz w roku 2008 wartość ujemną, co wskazuje na zagrożenie upadłością przedsiębiorcy, przy sprawdzalności modelu w poprawności kwalifikacji 92,5 % . W analizowanym trzyletnim okresie u przedsiębiorcy stwierdzono znaczne pogorszenie się jego sytuacji finansowej, co w konsekwencji może stwarzać zagrożenie kontynuacji przez niego działalności. Do podobnych ocen doprowadziły także wyniki przeprowadzonej analizy dyskryminacyjnej wg modelu A. H., aczkolwiek tu organ zwrócił uwagę na niepewność wyniku. Wskazał nadto, iż w ocenie sytuacji finansowej wnioskodawcy uwzględniono również dołączoną przez stronę do akt postępowania w sprawie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego dnia 20 kwietnia 2009r. informację zarządu spółki, dotyczącą pokrycia strat z lat 2006-2008, z której wynika, w dniu 12 lutego 2009r. walne zgromadzenie wspólników podjęło uchwałę nr 4/09 o całkowitym pokryciu dotychczasowych strat spółki dopłatami udziałowców. Oceniono, że zrealizowane dopłaty udziałowców pokrywające straty z lat ubiegłych poprawiły sytuację finansową spółki, jednak nie zatrzymały negatywnej tendencji generowania strat. Mając na uwadze powyższe, organ II instancji stwierdził, iż sytuacja finansowa i posiadany majątek przedsiębiorstwa nie pozwala na udzielenie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia na wnioskowany przez stronę okres 2 lat, z uwagi na niekorzystne kształtowanie się w/w wskaźników finansowych, będących wynikiem przeprowadzonej analizy złożonych sprawozdań finansowych podmiotu za lata 2006-2008. Niski poziom płynności finansowej oraz pogarszanie się podstawowych wskaźników rentowności może sygnalizować zagrożenie kontynuacji działalności przez spółkę. Dodatkowo podniósł, iż przepisy art. 64 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wskazują, iż zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego jest udzielane na czas oznaczony, nie dłuższy niż 2 lata, w drodze decyzji, na wniosek podmiotu, co oznacza, że okres ten może być krótszy. Dalej podano, iż ustalona kwota zwolnienia 762 682,63 zł odpowiada wartości aktywów spółki wynikającej z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008r. w wysokości 2.062 682,63 zł, pomniejszonej o kwotę odpowiadającą przyjętemu przez organ I instancji zabezpieczenia akcyzowego w formie weksla własnego z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, mogących powstać z tytułu przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na kwotę 1 300000,00 zł oraz ustanowionemu na majątku trwałym spółki zastawowi rejestrowemu w tej wysokości. Udzielenie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego na wyższą kwotę mogłoby spowodować zagrożenie niewywiązywania się przez podatnika z mogących powstać zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym w kwocie wyższej niż 762 682, 63 zł, z uwagi na brak majątku spółki na ich pokrycie. Organ wskazał także, że przy piśmie z dnia 30 grudnia 2009r. strona dołączyła do akt przedmiotowego postępowania wezwanie do złożenia zabezpieczenia akcyzowego z dnia 9 listopada 2009r., pismo Urzędu Celnego z dnia 15 grudnia 2009r. oraz pismo z dnia 22 grudnia 2009r. W piśmie z dnia 15 grudnia 2009r. skierowanym do spółki, organ podatkowy podał, iż w celu ustalenia wysokości generalnego zabezpieczenia akcyzowego dokonano analizy stanów dziennych alkoholu w składzie podatkowym nr PL30100002311, a w jej wyniku ustalono największy stan dzienny alkoholu, który odpowiada równowartości 4.142 840,00 zł należnego od tych wyrobów podatku akcyzowego oraz wskazał, że kwota ta stanowi mogące powstać zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, podlegające zabezpieczeniu akcyzowemu. Akceptując stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji z dnia 6 listopada 2009r., organ stwierdził, iż podatnik uzyskał zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie niższej niż wymagane zabezpieczenie akcyzowe i wobec czego winien jest złożyć zabezpieczenie w wysokości różnicy pomiędzy kwotą mogących powstać zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, a kwotą udzielonego zwolnienia tj. w wysokości 3.380.157,37zł. Odnosząc się do zarzutów strony zawartych w odwołaniu, organ odwoławczy podniósł, że powtórna decyzja organu I instancji uwzględnia zastrzeżenia i uwagi zawarte w decyzji organu odwoławczego z dnia 26 sierpnia 2009r. Dodał, że zgodnie z art. 6 o podatku akcyzowym do postępowań w sprawach wynikających z jej przepisów stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, chyba że przepisy ustawy o podatku akcyzowym stanowią inaczej, co oznacza, że zarzut podatnika dotyczący zastosowania niewłaściwych przepisów prawa przy podejmowaniu decyzji jest bezzasadny. Jego zdaniem, organ I instancji ponownie rozpatrując przedmiotową sprawę uzasadnił celowość posługiwania się konkretnymi modelami M. oraz H., a w przeprowadzonej analizie rozważył sytuację finansową strony przez pryzmat wartości granicznych powyższych modeli. W uzasadnieniu decyzji zawarł też wyniki przeprowadzonych analiz dyskryminacyjnych, podając wartości obliczonych wskaźników dla poszczególnych lat oraz przytoczył procentową sprawdzalność modelu w poprawności kwalifikacji. Analiza zawiera wskazanie jej celu, konkluzje oraz wnioski końcowe. Oceniając sytuację finansową przedsiębiorcy, organ I instancji uwzględnił również dopłaty udziałowców pokrywające dotychczasowe straty spółki. Powołując się na przepisy art. 122 i art. 180§1 ustawy Ordynacja podatkowa, podkreślił, iż w toku niniejszego postępowania, organ I instancji procedował na podstawie sprawozdań finansowych podmiotu za ostatnie okresy sprawozdawcze sporządzonych - zgodnie z przepisami o rachunkowości - za okres ostatnich 3 lat obrotowych. Mając na uwadze wyniki przeprowadzonej analizy finansowej, które doprowadziły do ustalenia, że pogarszająca się sytuacja finansowa może stwarzać zagrożenie kontynuacji działalności przez spółkę i w konsekwencji powodować zagrożenie nie wywiązywania się przez nią z mogących powstać zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, organ odwoławczy zaakceptował zasadność ograniczenia przedmiotowego zwolnienia określonego przez organ I instancji. Tym samym nie podzielił zarzutu strony, która stoi na stanowisku iż ustawodawca daje organowi podatkowemu wyłącznie prawo zwolnić lub nie zwolnić podatnika z obowiązku i nie przewiduje zwolnienia cząstkowego. Od tej decyzji A. wniosły skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o "uchylenie przymusu nałożonego do złożenia "uzupełniającego" zabezpieczenia akcyzowego w kwocie 3.380.157,37 zł ze względu na naruszenie przepisów prawa w czasie podejmowania decyzji oraz decyzję sprzeczną wewnętrznie i niezgodną z logiką", skarżąca spółka podkreśliła, iż złożyła już Naczelnikowi Urzędu Celnego zabezpieczenia majątkowe na kwotę 1.300.000,00zł. W jej ocenie, kwota "zwolnienia" nie ma związku przyczynowo - skutkowego z powstającym (lub nie) zobowiązaniem podatkowym, gdyż opiera się o maksymalny dobowy stan magazynowy alkoholu etylowego będącego "na stanie" w przeciągu ostatnich sześciu miesięcy i wyrażonego w decymetrach sześciennych (przeliczona później na akcyzę w kwocie 49,60 zł za 1 dm3), która to informacja służy Ministrowi Finansów wyłącznie do bieżącego śledzenia zapasów alkoholu, który posiada znaczenie strategiczne, a w przypadku np. produkcji wódki służy do prognozowania wpływów z akcyzy. Wywodziła, iż do wniosku o zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego dołączyła wszystkie wymagane dokumenty, stąd zaskakujące dla niej było wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 14 kwietnia 2009 r. powołujące się na art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 64 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, wzywające ją do złożenia dodatkowych dokumentów, a mianowicie: bilansu (za lata 2006-2008), informacji dodatkowej (za lata 2006-2008), rachunku przepływów pieniężnych tzw. Cash flow (za lata 2006-2008), oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej (ORD-H), oświadczenia o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu, gdyż żądanie tych dokumentów nie miało oparcia w przepisach art. 64 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Zarzuciła też, iż "Naczelnik Urzędu Celnego swoją decyzją wszczął postępowanie podatkowe, które jest obarczone wada prawną, bowiem zgodnie z treścią art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej nie wydał w tym zakresie postanowienia". Ponadto – w jej ocenie – "decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 6 listopada 2009 r. jest sprzeczna wewnętrznie, bowiem jednocześnie zwalnia podmiot na kwotę 762.682,63 zł ze złożenia zabezpieczenia akcyzowego, ale również wzywa do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie 3.380.157,37 zł". Podzielając stanowisko, iż "jednym z warunków zwolnienia podmiotu z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego jest jego sytuacja finansowa oraz posiadanie majątku, które zapewniają wywiązanie się ze zobowiązań podatkowych, stwierdziła, że Naczelnik Urzędu Celnego wadliwie interpretuje pojęcie "mogących powstać zobowiązań podatkowych", gdyż zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym dotyczy to wyłącznie tylko partii alkoholu, które opuszczają składy podatkowe nadzorowane przez szczególny nadzór podatkowy Urzędu Celnego. Pojęcie "mogące powstać zobowiązanie podatkowe" w znaczeniu przepisów tej ustawy jest zawężone do konkretnych okoliczności i dotyczy wyłącznie przypadków w których, naruszane są warunki zwolnienia od akcyzy. Spółka zarzuciła nadto: - nie uwzględnienie przez Dyrektora Izby Celnej istotnego dla rozpatrywanej sprawy jej oświadczenia z dnia 22 stycznia 2010 r., - wyłączenia z jednorodnego trybu "postępowania zwalniającego" zobowiązania podatnika do złożenia zabezpieczenia akcyzowego z dnia 16 marca 2010r., Nr [...], nazwanego "wezwaniem", ale mającego jednoznaczny charakter decyzji bez możliwości dwukrotnego rozpatrywania sprawy przed organami podatkowymi, jak miało to miejsce np. w 2008 r., - wybiórcze stosowanie w rozpatrywanej sprawie przepisów Ordynacji podatkowej, - prowadzenie procedury zwalniającej w oparciu o przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, która w tym przypadku nie powinna być stosowana, gdyż jest to postępowanie niepodatkowe, - sprzeczność wewnętrzną i brak logicznego ciągu postępowania powodującego chaotyczne i niespójne postanowienia, decyzje i wezwania, - dokonanie analizy ekonomicznej spółki za ostatnie 3 lata podatkowe bez powołania się na konkretny i jednoznaczny przepis prawny, a także na wyciągnięte z tej analizy wnioski i konsekwencje niekorzystne dla niej, - dwukrotną odmowę przez Dyrektora Izby Celnej przeprowadzenia rozprawy administracyjnej, co świadczy o lekceważeniu podatnika i powoduje utratę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), - nierównomierne traktowanie stron przy wycenie alkoholu, do wyliczeń składanych zabezpieczeń ( przyjmuje się kwotę akcyzy 49,60 zł/dm3, natomiast alkohol będący na stanie magazynowym o wartości powiększonej o akcyzę nie może być formą materialnego zabezpieczenia ). Stwierdziła także, iż "zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego jest de facto "nie zwalniająca" podmiot prowadzący skład podatkowy z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, bowiem wzywa podatnika do jego złożenia w wysokości 3.380.157,37 zł i w efekcie pozbawia go praw płynących z tego faktu (tj. dalszej procedury odwoławczej)". Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm. oraz art.3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), zauważyć na wstępie należy, że zabezpieczenie akcyzowe jest nową instytucją, która została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w związku wejściem Polski do Unii Europejskiej. Nałożenie na podatników akcyzy obowiązku składania – w określonych przepisami prawa sytuacjach – zabezpieczeń akcyzowych zostało wprowadzone w przepisie art. 43 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – zwanej dalej ustawą akcyzową ). Aktualnie na gruncie ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2009r. Nr 3, poz. 11) kwestia ta jest uregulowana w przepisie art. 63 ust 1. Mając na uwadze istotny charakter zabezpieczeń akcyzowych, trzeba mieć na uwadze, że podstawowym celem związanym z obowiązkiem składania zabezpieczenia akcyzowego jest zagwarantowanie, iż w ostatecznym rozrachunku należny podatek akcyzowy zostanie uiszczony. A. w dniu 23 marca 2009r. złożyły do Urzędu Celnego wniosek o zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego do dnia 30 kwietnia 2011r., w rozpoznaniu którego, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 5 maja 2009r., nr [...] powyższemu żądaniu odmówił. W wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia 26 sierpnia 2009r., nr [...] uchylił powyższe rozstrzygnięcie, a przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, zwrócił uwagę na konieczność rozważenia przy ocenie sytuacji finansowej spółki dopłat jej udziałowców pokrywających dotychczasowe straty. Wskazując natomiast na wyniki przeprowadzonej analizy dyskryminacyjnej wg. modelu A. H., zaznaczył, iż należy wskazać cel badań oraz wnioski końcowe, a następnie - uzasadnić celowość posługiwania się konkretnymi modelami analiz sytuacji finansowej strony. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 6 listopada 2009r., nr [...] zwolnił stronę z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego z tytułu produkcji i magazynowania alkoholu etylowego w składzie podatkowym o numerze akcyzowym PL301 00002311 na okres od dnia 6 listopada 2009r. do 5 listopada 2010r. oraz określił wysokość przedmiotowego zwolnienia na kwotę 762.682,63 zł. Zgodnie z art. 63 ust 1 ustawy akcyzowej, podmiot prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany handlowiec, niezarejestrowany handlowiec, podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1, podmiot pośredniczący oraz przedstawiciel podatkowy są obowiązani do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej, powstałe albo mogące powstać, zobowiązanie podatkowe. W myśl jej art. 64 ust. 1, właściwy naczelnik urzędu celnego zwalnia podmiot prowadzący skład podatkowy z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, jeżeli podmiot ten spełnia następujące warunki: 1. ma swoją siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, 2. stosuje procedurę zawieszenia poboru akcyzy co najmniej od roku, 3. jego sytuacja finansowa i posiadany majątek zapewniają wywiązywanie się z zobowiązań podatkowych, 4. nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, 5. zobowiązał się do zapłacenia, na pierwsze pisemne żądanie właściwego naczelnika urzędu celnego, kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty z tytułu powstania zobowiązania podatkowego. Zwolnienie z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego jest udzielane na czas oznaczony, nie dłuższy niż 2 lata, w drodze decyzji, na wniosek podmiotu (art. 64 ust. 3 w/w ustawy). Stosownie do art. 65 ust. 2 ustawy akcyzowej, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego, z uwzględnieniem ust. 3, na poziomie równym: 1) wysokości zobowiązań podatkowych, gdy kwota ta może zostać dokładnie obliczona przy przyjmowaniu zabezpieczenia; 2) szacunkowej kwocie maksymalnej wynikającej z mogących powstać zobowiązań podatkowych. Zgodnie z §2 ust 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych ( Dz.U.Nr 151, poz. 1013 ze zm. ), właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez podmiot prowadzący skład podatkowy, który nie uzyskał zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego na podstawie art. 64,.ust. 1 ustawy w przypadku, o którym mowa w art. 65 ust. 2 pkt 1 ustawy - jako równowartość największej w okresie ostatnich 6 miesięcy przed dniem złożenia zabezpieczenia generalnego kwoty akcyzy stanowiącej sumę: - największej dziennej kwoty akcyzy od wszystkich wyrobów akcyzowych znajdujących się w danym dniu w składzie podatkowym, łącznie z wyrobami podlegającymi zwolnieniu od akcyzy ze względu na przeznaczenie, oraz - kwoty akcyzy od wyrobów akcyzowych znajdujących się w tym dniu w trakcie przemieszczania w procedurze zawieszenia poboru akcyzy lub dostarczania z tego składu podatkowego, oraz - przypadającej do zapłaty kwoty akcyzy od wyrobów akcyzowych wyprowadzonych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy w okresie rozliczeniowym właściwym dla tego dnia. Sposób dokumentowania spełnienia warunków określonych w art. 64 ust. 1 ustawy akcyzowej, w tym rodzaj dokumentów potwierdzających ich spełnienie określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009r. w sprawie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego (Dz. U. 2009r. Nr 32, poz. 236). Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt. 3 tego aktu, dokumentami potwierdzającymi spełnienie warunków określonych w art. 64 ust. 1, w zakresie, o którym mowa w art. 64 ust. 1 pkt 3 ustawy są: a) informacja banku, w którym podmiot posiada podstawowy rachunek bankowy, potwierdzająca wysokość posiadanych środków finansowych lub zdolność kredytową podmiotu, b) sprawozdania finansowe podmiotu za ostatnie okresy sprawozdawcze sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, a jeżeli podlegają one badaniu przez biegłego rewidenta również z opinią o badanym sprawozdaniu albo w przypadku podmiotów niezobowiązanych do sporządzania sprawozdania finansowego, inne dokumenty określające obroty, zysk oraz zobowiązania i należności - za okres ostatnich 3 lat obrotowych, a jeżeli okres prowadzenia działalności jest krótszy- za ten okres, c) oświadczenie podmiotu, z którego wynika, że w stosunku do podmiotu nie jest prowadzone postępowanie likwidacyjne, układowe, upadłościowe lub egzekucyjne. Odnosząc się do zarzutu strony skarżącej, że Naczelnik Urzędu pismem z dnia 14 kwietnia 2009 r., powołując się na art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej bezpodstawnie wezwał ją do złożenia następujących dokumentów: - bilansu (za lata 2006-2008) - informacji dodatkowej (za lata 2006-2008) - rachunku przepływów pieniężnych tzw. Cash flow (za lata 2006-2008) - oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej (ORD-H) - oświadczenia o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu, w sytuacji, gdy wezwanie to nie miało oparcia w przepisie § 2 ust 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, który enumeratywnie wymienia, jakie dokumenty podatnik ma złożyć, w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 6 ustawy akcyzowej, do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.4)), chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Stąd też nie może być wątpliwości, iż organ I instancji zasadnie wskazał za podstawę żądania złożenia wyjaśnień i dodatkowych dokumentów przepis art. 155§ 1 tego aktu. Jeśli zaś chodzi o zakres rodzajowy dokumentów mających potwierdzać spełnienie warunków określonych w art. 64 ust. 1 pkt 3 ustawy akcyzowej, zarzut strony skarżącej również jest niezasadny. Przepis § 2 ust 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, enumeratywnie wymienia, jakie dokumenty podatnik ma złożyć. Mówi on też wprost o złożeniu sprawozdań finansowych za ostatnie okresy sprawozdawcze, które winny być sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, a jeżeli podlegają one badaniu przez biegłego rewidenta również z opinią o badanym sprawozdaniu, za okres ostatnich 3 lat obrotowych. Okoliczność, że skarżąca spółka jako spółka handlowa ( kapitałowa ) podlega reżimowi ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. ( tekst jednolity – Dz.U.Nr 152, poz. 1223 ze zm. ) pozostaje poza wszelką kwestią. Stanowi o tym wprost przepis art. 2 ust.1 pkt.1 tego aktu. W tej sytuacji warunkiem sine quanon było złożenie sprawozdań finansowych podmiotu za ostatnie okresy sprawozdawcze sporządzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, za okres ostatnich 3 lat obrotowych, a jeżeli podlegały one badaniu przez biegłego rewidenta również z opinią o badanym sprawozdaniu i organ nie miał podstaw pranych do żądania innych dokumentów. W myśl art. 45ust.2 ustawy o rachunkowości, sprawozdanie finansowe składa się z: 1) bilansu; 2) rachunku zysków i strat; 3) informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia, to te i tylko te dokumenty winny być brane pod uwagę. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, mimo żądania wskazanych wyżej dodatkowych dokumentów w piśmie z dnia 14 kwietnia 2009 r., ( w istocie rzeczy chodzi o rachunek przepływów pieniężnych tzw. Cash flow (za lata 2006-2008), oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej (ORD-H) i oświadczenie o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu ), procedował on na sprawozdaniach finansowych za okres ostatnich 3 lat obrotowych. Ich analiza została dokonana z uwzględnieniem metod E. M. i A. H. Skarżąca spółka zastosowania tych metod, ani wniosków na ich podstawie wyciągniętych nie kwestionuje, podając jedynie, że są one dla niej niekorzystne. Nie wskazując, w którym aspekcie analizy organ wyciągnął wadliwe wnioski, skarżąca nie zgodziła się natomiast z tym, że analizą objęto trzy lata podatkowe bez powołania się na konkretny i jednoznaczny przepis prawny. Trzeba zatem wskazać, iż umocowaniem dla oceny trzech lat podatkowych jest właśnie § 2 ust 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r., który wyraźnie mówi o sprawozdaniach za okres ostatnich 3 lat obrotowych. Organy podatkowe uzasadniły celowość posługiwania się powyższymi metodami i podały wyniki ich zastosowanych. Wyciągnięte na ich podstawie wnioski nie mogą być uznane za wadliwe, tylko dlatego, że strona uważa je za niekorzystne, bo żadnych innych konkretnych zarzutów w tej materii nie podniosła. Sprecyzowanie ich w piśmie z dnia 24 marca 2010r. złożonym do organu II instancji nie mogło wywołać zamierzonego skutku, albowiem nastąpiło to już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Nie były one zatem przedmiotem oceny z jego strony. Na marginesie zauważyć jedynie można, iż ocena kwestii pokrycia strat spółki dopłatami jej udziałowców – wbrew temu co wywodzi spółka – była przedmiotem analizy ze strony organów, skoro stwierdziły one, że "zrealizowane dopłaty jakkolwiek poprawiły sytuację finansową spółki, to jednak nie zatrzymały negatywnej tendencji generowania start". Okoliczność, że strona skarżąca oceny tej nie podziela, gdyż nie odpowiada jej oczekiwaniom jest dla sprawy zupełnie obojętna. Odnosząc się do zarzutu nie uwzględnienia przez Dyrektora Izby Celnej "istotnego dla rozpatrywanej sprawy oświadczenia podatnika z dnia 22 stycznia 2010r.", należy wskazać, iż owo oświadczenie, to w istocie wniosek o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej. Istotnie organ odwoławczy nie odniósł się do niego, ale ostatecznie rozpoznał wniosek ponowiony w tym przedmiocie pismem z dnia 25 stycznia 2010r., w postanowieniu z dnia 12 marca 2010r. Stąd też jakkolwiek w świetle przepisu art. 200a§4 Ordynacji podatkowej było to uchybienie, ale należy je uznać za nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W myśl art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Rację ma organ odwoławczy, zauważając w odpowiedzi na skargę, że stosownie do §2 tego przepisu, strona we wniosku o przeprowadzenie rozprawy powinna uzasadnić potrzebę jej przeprowadzenia, wskazując, jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie. Jak wynika z uzasadnienia przedmiotowego wniosku, stronie chodziło raczej o wykładnię przepisów prawa, a konkretnie rozumienia pojęcia: "procedura zawieszenia akcyzy", "mogące powstać zobowiązanie podatkowe" oraz "kiedy wygasa zobowiązanie podatkowe". Stwierdziła nadto, że Naczelnik Urzędu Celnego nie udowadnia, że "wnioskodawca nie posiada majątku do pokrycia zobowiązań podatkowych, a więc zebrany materiał jest niekompletny". Są to zatem elementy charakterystyczne dla odwołania, a nie dla wniosku o przeprowadzenie rozprawy, o którym stanowi przepis art. 200a§2 Ordynacji podatkowej. Nie ma podstaw do zaakceptowania stanowiska strony skarżącej, że "zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Celnego jest de facto "nie zwalniająca" podmiot prowadzący skład podatkowy z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, bowiem wzywa podatnika do jego złożenia w wysokości 3.380.157,37 zł i w efekcie pozbawia go praw płynących z tego faktu (tj. dalszej procedury odwoławczej)". Jak wynika z decyzji organu I instancji, skarżąca spółka została zwolniona z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego z tytułu produkcji i magazynowania alkoholu etylowego w składzie podatkowym o numerze akcyzowym PL301 00002311 na okres od dnia 6 listopada 2009r. do 5 listopada 2010r., z tym, że jednocześnie określona została wysokość przedmiotowego zwolnienia na kwotę 762.682,63 zł. Nie wynika natomiast z niej, aby jej mocą – wbrew temu, co twierdzi skarżąca spółka – została ona wezwana do złożenia zabezpieczenia w wysokości 3.380.157,37 zł. Organy obu instancji wskazały, dlaczego zwolniły skarżącą do takiej, a nie innej kwoty zabezpieczenia, opisując szczegółowo wyniki analizy ekonomicznej jej sytuacji finansowej i wartość posiadanego przez nią mienia. Skoro przepis art. 64 ust 1 ustawy akcyzowej stanowi, iż właściwy naczelnik urzędu celnego zwalnia podmiot prowadzący skład podatkowy z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, jeżeli miedzy innymi jego sytuacja finansowa i posiadany majątek zapewniają wywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych ( pkt. 3), to regulacja ta w żadnym razie nie zabrania temu organowi wydania decyzji o wysokości zwolnienia z zabezpieczenia akcyzowego do określonej kwoty. Z niczego bowiem nie wynika, aby ustawodawca przewidział – jak to wywodzi skarżąca – jedynie dwa rozwiązania, a mianowicie albo zwolnienie ( jak należy wnosić ze stanowiska spółki - w całości ), albo odmowę zwolnienia. Po to organ bada sytuację finansową i posiadany majątek podatnika, żeby ocenić, czy zapewniają one wywiązywanie się ze zobowiązań podatkowych, a jeśli tak – to do jakiej wysokości. Może zatem podatnika zwolnić z zabezpieczenia akcyzowego w określonej części. Organ odwoławczy podkreślił, iż kwota zwolnienia wynikająca z zaskarżonej decyzji, to jest 762.682,63 zł odpowiada wartości aktywów spółki wynikającej z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2008r. w wysokości 2.062.682,63 zł, pomniejszonej o kwotę odpowiadającą przyjętemu przez organ I instancji zabezpieczeniu akcyzowemu weksla własnego z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym, mogących powstać z tytułu przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na kwotę 1.300.000,00 zł oraz ustanowionemu na majątku trwałym spółki zastawowi rejestrowemu (2.062.682,63 - 1.300.000,00 = 762.682,63 ). Nie można zatem poczynić organom obu instancji zarzutu, że uznały, iż udzielenie zwolnienia w kwocie wyższej niż 762.682,63 zł istotnie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której doszłoby do zagrożenia nie wywiązania się przez spółkę z mogących powstać w kwocie wyższej niż wymieniona zobowiązań w podatku akcyzowym, a to z uwagi na brak majątku spółki na ich pokrycie. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 165§2 Ordynacji podatkowej, albowiem nie miał on zastosowania w niniejszej sprawie. W myśl tego przepisu wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. W mniejszej sprawie taka sytuacja miejsca nie miała, albowiem postępowanie w przedmiocie zwolnienia z zabezpieczenia akcyzowego zostało zainicjowane wnioskiem skarżącej spółki z dnia 23 marca 2009r. W przypadku wszczęcia postępowania na wniosek strony, ustawa nie przewiduje konieczności wydawania w tym przedmiocie jakiegokolwiek aktu. Żądanie wszczęcia postępowania nie jest wnioskiem o wszczęcie postępowania, lecz żądaniem rozstrzygnięcia określonej sprawy z zakresu materialnego prawa podatkowego. Postępowanie uruchamia samo żądanie, a jego dalszy byt jest zależny od treści prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2002 r., I SAB/Łd 10/02, Z. Zgierski, Wszczęcie postępowania podatkowego, s. 155). Należy zatem przyjąć, że samo doręczenie żądania wywołuje automatyczny skutek w postaci wszczęcia postępowania, a więc podmiotem wszczynającym jest strona, a nie organ. Oceniając zarzut określony, jako "wyłączenie z jednorodnego trybu "postępowania zwalniającego" zobowiązania podatnika do złożenia zabezpieczenia akcyzowego z dnia 16 marca 2010r., Nr [...], nazwanego "wezwaniem", ale mającego jednoznaczny charakter decyzji bez możliwości dwukrotnego rozpatrywania sprawy przed organami podatkowymi", trzeba zauważyć, iż stronie skarżącej chodzi o wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie 3.380.157,37 zł ( vide: pismo strony k – 292 akt podatkowych ). Jeszcze raz podkreślenia wymaga, iż kontrolowane w niniejszym postępowaniu sądowym decyzje nie nałożyły na stronę takiego obowiązku. I nie jest tak, jak ona twierdzi, że "decyzja z dnia 6 listopada 2009 r., zn. [...] jest sprzeczna wewnętrznie, bowiem jednocześnie zwalnia podmiot na kwotę 762.682,63 zł ze złożenia zabezpieczenia akcyzowego, ale również wzywa do złożenia zabezpieczenia w kwocie 3.380.157,37 zł". W aktach sprawy znajduje się nadto wezwanie do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w w/w kwocie z dnia 9 listopada 2009r. Organ I instancji dokonał bowiem analizy stanów dziennych alkoholu w składzie podatkowym nr PL30I00002311 za okres ostatnich 6 miesięcy, tj. od dnia 1 marca 2009r. do 31 sierpnia 2009r., w celu ustalenia wysokości generalnego zabezpieczenia akcyzowego składanego przez stronę, po czym ustalił, iż największy stan dzienny alkoholu w tym okresie wynosił 83 525 dm3 , co odpowiada równowartości 4.142.840,00 zł ( 83 525 dm3 razy 49,60 zł/1dm3 ) należnego od tych wyrobów podatku akcyzowego. Przedmiotowa kwota stanowi mogące powstać zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Jeśli zatem, zgodnie z §2 ust 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 lipca 2009 r. w sprawie zabezpieczeń akcyzowych, właściwy naczelnik urzędu celnego ustala wysokość zabezpieczenia generalnego składanego przez podmiot prowadzący skład podatkowy, który nie uzyskał zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego na podstawie art. 64 ust. 1 ustawy w przypadku, o którym mowa w art. 65 ust. 2 pkt 1 ustawy akcyzowej, to wezwanie do złożenia zabezpieczenia w kwocie 3.380.157,37 zł jest oczywistą konsekwencją wydania decyzji o częściowym zwolnieniu ( 4.142.840,00 - 762.682,63 = 3.380.157,37 ). Rozstrzygnięcie to, jak już wyżej podkreślono nie jest objęte sentencją kontrolowanych decyzji. Sąd nie uwzględnił wniosków strony skarżącej zawartych w piśmie z dnia 17 listopada 2010r. ( data wpływu - 23 listopad 2010r. ), szczegółowo opisanych w protokole z rozprawy z dnia 2 grudnia 2010r., uznając, iż dotyczą one zupełnie innego postępowania, a mianowicie, jak wynika z powyższego pisma – wszczętego z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie cofnięcia skarżącej spółce zwolnienia na prowadzenie składu celnego o numerze akcyzowym PL 30100002311. Z przytoczonych wyżej względów, nie znajdując podstaw do podzielnia zarzutów skargi, na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.