I SA/Lu 450/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 września 2019 r. sprawy ze skargi R. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania R. D. od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. o odmowie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. o określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy przypomniał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że decyzją z [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. określił R. D. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r., w kwocie [...]zł. Powodem jej wydania było zaniżenie przez podatnika zaewidencjonowanych przychodów osiągniętych w badanym roku podatkowym i adekwatnie kosztów uzyskania przychodów. Na powyższą decyzję nie złożono odwołania, tym samym stała się ona ostateczna. W dniu [...] r. skarżący złożył do Izby Administracji Skarbowej w L. wniosek o stwierdzenie jej nieważności - w oparciu o przepisy art. 247 § 1 pkt 1 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – O.p.). Po rozpoznaniu wniosku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] r., odmówił stwierdzenia nieważności powyższej decyzji ostatecznej. Rozstrzygnięcie to zostało podtrzymane decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] r. Prawomocnym wyrokiem z [...] października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 485/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] uchylił wyżej wymienione decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, uznając, że postępowanie zakończone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. wszczęte i prowadzone było przez niewłaściwy organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w rozstrzygnięciu z [...] r. uznał, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. jest obarczona wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., jednak odmówił stwierdzenia jej nieważności z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 O.p. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 247 § 2, art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 i art. 139 O.p. i zwrócił się o zwrot nadpłaty powstałej w związku z nienależnie uiszczonym podatkiem. Jego zdaniem, w każdym przypadku stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej można wydać nową decyzję dotyczącą istoty sprawy. Poza tym, jeśli chodzi o art. 70 O.p., w ocenie podatnika, organ podatkowy mógł zaplanować zakres czynności postępowania i czas ich trwania, tak aby zakończyć te czynności przed terminem przedawnienia. Nie dokonując tego, organ podatkowy pozostawił w obrocie prawnym decyzję dotkniętą wadą nieważności co jest rażącym naruszeniem art. 121, art. 122 i art. 125 w zw. z art. 139 O.p. W decyzji wydanej po rozpatrzeniu sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał na wyrażoną w art. 128 O.p. zasadę trwałości decyzji ostatecznych, od której wyłomem są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb dotyczący stwierdzenia nieważności. Przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji wymienione zostały w art. 247 § 1 pkt 1) – 8) O.p. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego sprawy, organ stwierdził, że wystąpiła w niej przesłanka, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p., tj. decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. o określeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. została wydana przez organ niewłaściwy, z naruszeniem art. 18a O.p. Takie stanowisko wyraził w tym przedmiocie Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w wyroku z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 485/18, którym - zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej – P.p.s.a.) - organ podatkowy jest związany. Jednak pomimo tego, nie mógł stwierdzić nieważności decyzji z uwagi na art. 247 § 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Odmawiając stwierdzenia nieważności organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji (art. 247 § 3 O.p.). W rozpatrywanej sprawie stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie jest możliwe, gdyż wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok [...]) nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, że w wyniku wydania decyzji ostatecznej zostało wszczęte i prowadzone postępowanie egzekucyjne, co do zasady przerywa bieg terminu przedawnienia, jednak uznał, że z uwagi na stwierdzenie jej nieważności upadła podstawa prowadzenia egzekucji. W tym zakresie organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17, w której wskazano, że "Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 z późn. zm.)". W skardze złożonej na powyższą decyzję, R. D. zarzucił jej naruszenie: - art. 120 O.p., poprzez działanie sprzeczne z obowiązującymi przepisami; - art. 121 O.p., poprzez działanie w sposób naruszający zaufanie podatnika do organów podatkowych; - art. 122 O.p., poprzez wydanie decyzji na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego w następstwie nieuwzględnienia wszystkich dowodów i okoliczności mających znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; - art. 123 i art. 200 O.p., poprzez nieuwzględnienie faktu ich naruszenia przy rozpatrywaniu sprawy; - art. 18a O.p., poprzez błędną interpretację i niewłaściwe stosowanie; - art. 247 § 1 pkt 1 i 3 O.p., poprzez ich niezastosowanie przy rozpatrywaniu sprawy. Wskazując na powyższe naruszenia wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. i zwrot powstałej nadpłaty w związku z nienależnie wyegzekwowanym podatkiem oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi podkreślił, że w prawomocnym wyroku z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 485/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] stwierdził, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. o określeniu podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. została wydana przez organ niewłaściwy z naruszeniem ar. 18a O.p. Sąd w powyższym wyroku uznał, że już samo wszczęcie postępowania kontrolnego, a później postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej i w związku z powyższym decyzja wydana w wyniku przeprowadzonych postępowań dotknięta jest wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Pomimo tego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wyeliminował jej z obrotu prawnego. Zdaniem skarżącego, do upływu terminu z art. 70 O.p., o którym mowa w art. 247 § 2 O.p., doszło na skutek nieprawidłowo, świadomie zaplanowanych czynności organu podatkowego. Dlatego też, na podstawie art. 77 § 1 pkt 3 nadpłata, o która wnosił, powinna zostać mu zwrócona w terminie 30 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego lub stwierdzającego nieważność decyzji organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że wojewódzkie sądy administracyjne na mocy art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2107), sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że nie wydają rozstrzygnięć merytorycznych, tylko – najogólniej to ujmując - badają prawidłowość postępowania organów. Z tego powodu zawarty w skardze wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. i zwrot powstałej nadpłaty nie mógł zostać rozpatrzony. Dokonując natomiast badania zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z przepisami, uznać należało, że nie narusza ona ani przepisów prawa materialnego ani prawa procesowego. Przypomnieć należy, że w rozpoznawanej sprawie nie jest przedmiotem sporu, czy w stosunku do decyzji ostatecznej wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. [...] r., zaszła przesłanka stwierdzenia nieważności. Kwestia ta, jak obie strony zauważyły, została przesądzona w wyroku tego Sądu z 10 października 2018 r. W wyroku tym stwierdzono, że w sprawie dotyczącej określenia skarżącemu zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r., wszczęcie postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. nastąpiło z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, w związku z czym decyzja wydana w wyniku przeprowadzenia tych postępowań dotknięta jest wadą nieważności określoną w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przedmiotem sporu jest natomiast kwestia, czy z uwagi na art. 247 § 2 O.p., organ podatkowy mógł wydać decyzję o stwierdzeniu nieważności wyżej wymienionej decyzji. Zgodnie z art. 247 § 2 O.p., organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. W myśl art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe, określone decyzją ostateczną organu pierwszej instancji dotyczy [...] r. zatem pięcioletni termin przedawnienia należy liczyć od końca [...] r. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia upłynął z końcem [...] r. Wniosek o stwierdzenie nieważności został złożony przez skarżącego [...] r. Decyzja wydana przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej orzekającego w pierwszej instancji została wydana [...] r. – czyli w terminie właściwym dla załatwienia sprawy zgodnie z art. 139 § 1 O.p., a utrzymana została w mocy decyzją z [...] r. Obie decyzje zostały zatem wydane już po upływie terminu przedawnienia. Po upływie terminu przedawnienia został również wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r. W wyroku tym Sąd uchylił wyżej wymienione decyzje organu odwoławczego. Jak zwrócił uwagę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, bieg terminu przedawnienia może być przerwany. Może też zostać zawieszony. Przerwa biegu terminu przedawnienia oznacza, że po zaistnieniu przesłanki przerywającej bieg terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia ściśle określonego w ustawie, bez względu na to, jaki okres upłynął do momentu przerwania jego biegu. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia oznacza wydłużenie terminu przedawnienia o okres zawieszenia. Podobny skutek powoduje nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia. Powody, dla których może dojść do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymienione zostały w art. 70 § 2 - § 6 O.p. W żadnym z nich nie ma jednak mowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, w stosunku do skarżącego wszczęto natomiast postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z [...] r., i zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych. Odnosząc się do tego faktu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w uchwale z 28 lutego 2018 r., sygn. akt I 5/17 FPS, Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że niezależnie od tego, czy zobowiązanie określone w decyzji zostało wyegzekwowane, czy też nie, w przypadku uchylenia decyzji będącej podstawą wszczęcia egzekucji, zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Analogiczna argumentacja dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji, zwłaszcza, że decyzja w tym zakresie ma dalej idące skutki. Jak podał, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2005 r. II FSK 275/05: "stwierdzenie nieważności wywiera skutki od samego początku (ex tunc), co oznacza, że wada decyzji, jak i stan nieważności zaistniały w dacie wydania decyzji, a nie pojawiły się w późniejszym czasie. Organ wydający decyzję stwierdza wadliwości już istniejące wcześniej, a więc ze skutkiem wstecznym, od daty wydania wadliwej decyzji i w takim też czasie pozbawia ją domniemania ważności (legalności)" (publ. LEX nr 187439). Nie ma wątpliwości, że w przypadku prowadzenia postępowania egzekucyjnego, w takiej sytuacji organ egzekucyjny powinien umorzyć to postępowanie na podstawie art. 59 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1314 ze zm., dalej – u.p.e.a.) z powodu nieistnienia obowiązku, a to w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych. W uchwale z 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, Naczelny Sąd Administracyjny, przyjmując szerokie rozumienie uchylenia czynności egzekucyjnych, uznał, że powoduje ono unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w tym w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Powyższe oznacza, że gdyby organ podatkowy wydał decyzję o stwierdzeniu nieważności decyzji ostatecznej, której dotyczy ta sprawa, wówczas należałoby stwierdzić, że nie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie - że zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p. i organ nie może już wydać decyzji w sprawie określenia jego wysokości. Jak wyżej podano, z art. 247 § 2 O.p. wyraźnie wynika, że organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej - orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118. Nie jest to kwestia pozbawiona uznaniu organu, tylko jasno określona przez ustawodawcę negatywna przesłanka wydania decyzji w omawianym trybie. Z tego powodu organ prawidłowo odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji z [...] Zauważyć należy, że w przypadku gdy odmowa stwierdzenia nieważności decyzji wynika tylko z przyczyn związanych z przedawnieniem, organ, stosownie do § 3 w art. 247 O.p., ma obowiązek w swoim rozstrzygnięciu stwierdzić, jaką kwalifikowaną wadą była dotknięta decyzja ostateczna wydana w postępowaniu zwykłym, oraz wskazać okoliczności (podstawę prawną) uniemożliwiające stwierdzenie nieważności. Taka decyzja otwiera drogę do uruchomienia ewentualnego postępowania odszkodowawczego wobec Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego przed sądem powszechnym (por. [...] [...] Komentarz do art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa, komentarz WKP 2019, LEX). Decyzja organu pierwszej instancji posiada rozstrzygnięcie również w tej części. Z uwagi zatem na brak podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego lub procesowego w sposób wpływający na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.