I SA/Lu 451/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca),, WSA Małgorzata Fita, Protokolant Starszy inspektor Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 września 2012 r. sprawy ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu - oddala skargę Uzasadnienie. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2011 r., określającą J. F. zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Peugeot o nr nadwozia [...] w kwocie 4.461 zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Peugeot. Ustalił, iż J. F. (podatnik), prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A, na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., na terytorium Królestwa Belgii zakupił samochód marki Peugeot o nr nadwozia [...], rok produkcji 2003, a następnie przemieścił go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Przedmiotowy pojazd po raz pierwszy zarejestrowany był na terenie Królestwa Belgii jako pojazd ciężarowy wielozadaniowy. Z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym Nr [...] z dnia 15 stycznia 2007 r. wynika, że pojazd ten spełnił wymogi z art. 66 ustawy prawo o ruchu drogowym, jest pojazdem ciężarowo-osobowym z przeznaczeniem - przewóz osób i ładunków, posiada 7 miejsc siedzących. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] grudnia 2011r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości 4.461 zł z tytułu wewnątrzwspółnotowego nabycia ww. samochodu. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie uzupełnione pismem w którym wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy celem ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów, a tym samym niezebranie całego materiału dowodowego. Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w pierwszej kolejności wskazał, iż w sprawie ustalono na podstawie protokołu z oględzin, protokołu przesłuchania świadka, iż samochód będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanego w grudniu 2006r. przez podatnika jest samochodem osobowym, zatem podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Następnie przytoczył brzmienie art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2. ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Wskazał, iż przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podał, iż zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym - dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Powstanie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN. W poz. 59 załącznika nr 1 będącego integralną częścią ustawy o podatku akcyzowym, usytuowano samochody osobowe klasyfikowane według kodu CN 8703 i wskazano, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Przepisy prawa o ruchu drogowym znajdą tu zastosowanie jedynie co do stwierdzenia obowiązku rejestracji pojazdu. Zgodnie z nomenklaturą scaloną stanowiącą załącznik Nr I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87, pozycja CN 8703 obejmuje - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 i Nr 273, poz. 2703) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z udzielonej mu ustawowo kompetencji Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86. poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W załączniku do tych wyjaśnień, w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 tj. pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. W omawianej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto noty wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób (...). Jak wynika z tych rozważań zasadniczą cechą pojazdów determinujących ich klasyfikację celną będzie ich funkcja podstawowa. Samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 to pojazdy, które wprawdzie mogą pełnić pewne wyspecjalizowane funkcje, jednak ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w ocenie Dyrektora Izby Celnej , nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika samochód marki Peugeot, należało klasyfikować do pozycji CN 8703, a nie do pozycji CN 8704. Nadto odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 180 § 1, art. 187 §1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów organ wskazał, że żądanie strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem jak w niniejszej sprawie. W aktach sprawy znajduje się protokół oględzin z dnia 22 września 2011r., wraz z dokumentacją samochodu, zdjęciami oraz protokołem przesłuchania świadka z dnia 22 września 2011r. Wskazane dokumenty stanowiły podstawę do właściwej kwalifikacji przedmiotowego pojazdu. Organ w pełni zgromadził i rozpatrzył cały materiał dowodowy oraz przestrzegał procedur postępowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucił naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w piśmie z dnia 20 października 2012 r, a tym samym niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. Wnioskowane dowody dotyczyły zaświadczenia właściwego do spraw rejestracji pojazdu organu Królestwa Belgii o rodzaju samochodu Peugeot oraz dokumentu, na podstawie którego samochód ten zarejestrowano, informacji (zaświadczenia) producenta powyższego samochodu o jego przeznaczeniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, jak też naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Poza sporem pozostały okoliczności stanu faktycznego dotyczące czasu nabycia przedmiotowego samochodu, następnie jego przemieszczenia na terytorium kraju oraz jego zmian konstrukcyjnych. Podatnik nie kwestionował okoliczności, iż przedmiotowy pojazd od 2006r., do dnia oględzin nie był poddawany przeróbkom i zmianom konstrukcyjnym. Natomiast spór w sprawie dotyczył kwalifikacji przedmiotowego samochodu. Organy zakwalifikowały go jako samochód osobowy do kodu CN 8703, podatnik wskazał, iż winien być uznany za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów, a zatem nie powinien być opodatkowany podatkiem akcyzowym. W niniejszej sprawie znalazły zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004r., poz. 257 ze zm.), dalej zwana "ustawą akcyzową). Jak wynika z akt sprawy, nabycie wewnątrzwspólnotowe nastąpiło w 20 grudnia 2006r. Zgodnie natomiast z treścią art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011r., poz. 629 ze zm.) jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy powstał przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008r. (tj. przed 1 marca 2009r.) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. ustawę o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004r. Z art. 4 ust.1 pkt 5 ustawy akcyzowej wynika, że opodatkowaniu akcyzą podlega, między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe, definiowane jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z kolei pod pojęciem wyrobów akcyzowych należy rozumieć wszystkie wyroby, które ustawodawca wymienił w załączniku nr 1 do ustawy, jako wyroby podlegające akcyzie (art.2 pkt.1). Pod pozycją 59 załącznika nr 1 zamieszczone zostały samochody osobowe o symbolu PKWiU 34.10.2 i kodzie CN 8703, tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z dyspozycją art. 80 ust. 1 i 2 ustawy akcyzowej, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie Scalonej Nomenklatury (CN) - art. 3 ust. 2 ustawy akcyzowej. Należy podnieść, iż wbrew zarzutom skargi, z analizy akt sprawy wynika, że organy podatkowe zebrały w sprawie materiał dowodowy konieczny do poczynienia ustaleń, że przedmiotowy samochód w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia tj. w grudniu 2006r., był przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, czym nie naruszyły art. 180 § Ordynacji podatkowej. Ponadto zgodnie z wymogami art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej dokonały jego oceny w całokształcie nie pomijając znajdujących się w aktach sprawy dokumentów. W świetle ww. regulacji art. 3 ust. 2 ustawy akcyzowej nie budzi wątpliwości, że do celów poboru akcyzy w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów istotna pozostaje klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Dlatego podzielić należy argumentację organów, gdzie wskazują, iż dla klasyfikacji towarów w celu poboru akcyzy nie mogą mieć zastosowania przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, tym samym dane w dowodzie rejestracyjnym (k. 19 akt administracyjnych) oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym (k. 20 akt administracyjnych) to dane potrzebne jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mające zastosowania dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Należy wskazać, iż organy nie pominęły dowodów z dokumentów urzędowych, dokonały ich oceny mając na względzie zasadę autonomii prawa podatkowego. Zasadnie organy podatkowe wskazały, iż zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy akcyzowej jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe, klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Nomenklatura Scalona (CN) stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, a następnie na sekcje, działy, pozycje i podpozycje oraz kody. Oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznakowania i Kodowania Towarów (HS), opracowanym przez Radę Współpracy Celnej i przyjętym w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów z 14 czerwca 1983r., a prawidłowa klasyfikacja towaru do kodu CN wymaga uwzględnienia dwóch podstawowych kryteriów: właściwości materiałowych towaru i jego przeznaczenia (funkcji). W celu dokonania właściwej klasyfikacji towarów należy natomiast kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku Taryfy Celnej oraz brzmieniem uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej, które decydują jak należy klasyfikować poszczególne towary, a także w dalszej kolejności Notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej. Wskazać należy, iż Noty Wyjaśniające nie stanowią samodzielnego źródła prawa i nie są podstawą rozstrzygnięcia klasyfikacyjnego, jednak stanowią istotną wskazówkę interpretacyjną przyczyniającą się do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. Nadto obwieszczenie Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (MP.Nr 86.880), które weszło w życie z dniem 4 grudnia 2006 r., jako akt wydany na podstawie delegacji zawartej w ustawie z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne, nie ma bezpośredniego zastosowania, i co do zasady należy go stosować w celu zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Taryfy Celnej. Dlatego wymienione obwieszczenie Ministra Finansów, a także Noty wyjaśniające do CN, stanowić mogły jedynie wskazówkę interpretacyjną, przyczyniającą się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN, a nie podstawę rozstrzygnięcia. Zasadnie zatem organy podatkowe wskazały, iż zgodnie z unormowaniami Nomenklatury Scalonej, do kodu CN 8703 należy zakwalifikować pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem do kodu CN 8703 - można zakwalifikować pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, tzn. podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych jest główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia. Zdaniem Sądu, analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym protokołu z oględzin dokonanych w dniu 22 września 2011r. (k. 68-69 akt administracyjnych), pozwoliła stwierdzić, że nie jest dowolna ocena organów podatkowych, iż nabyty przez podatnika samochód, w momencie powstania obowiązku podatkowego, był samochodem osobowym, zgodnie z kodem CN 8703. Poza sporem pozostawał fakt, iż od dnia nabycia do dnia dokonania oględzin, w przedmiotowym pojeździe nie dokonywano zmian konstrukcyjnych. Dlatego protokół z oględzin dokonanych dopiero w 2011r. tj ponad 4 lata od dnia nabycia, mógł stanowić podstawę ustaleń stanu pojazdu na datę jego wewnątrzwspólnotowego nabycia tj. na dzień [...] grudnia 2006r. Z powyższego protokołu wynika, że samochód posiada nadwozie typu VAN, jest pięciodrzwiowy, w tym posiada dwoje drzwi uchylnych przy siedzeniach kierowy i pasażera, dwoje przeszklonych drzwi bocznych, przesuwanych za przednim rzędem siedzeń oraz przeszklone drzwi podnoszone w tyłu pojazdu. Nadwozie samochodu jest w całości przeszklone. Posiada 6 miejsc siedzących (3 rzędy siedzeń) wraz z kierowcą, z wyposażeniem zabezpieczających dla każdej osoby oraz możliwości wstawienia dodatkowego 7 siedzenia w istniejących punktach kotwiących, nie posiada stałego panelu lub przegrody, pomiędzy przestrzenią kierowcy i przedniego siedzenia pasażera, a przestrzenią tylną. Samochód posiada wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów, tj. podsufitka, tapicera boczna, wykonana z tworzywa sztucznego, wykładzina podłogowa z gumowymi dywanikami, wentylacja, oświetlenie, uchwyty boczne i górne dla pasażerów, głośniki. Wyposażony jest również w elementy poprawiające komfort jazdy, tj. przednie i tylnie elektrycznie regulowane szyby, elektrycznie regulowane lusterka, odtwarzać CD, klimatyzację, czujnik deszczu. Mając na uwadze powyższe ustalenia organu nie można uznać za dowolne stanowisko że główną funkcją nabytego przez podatnika pojazdu jest przewóz osób, a sam fakt przewozu towarów, nie czyni go w świetle regulacji taryfowej pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu towarów. Dlatego w ocenie Sądu fakt nabycia przez podatnika przedmiotowego samochodu osobowego przesądza o jego właściwej klasyfikacji dokonanej przez organy podatkowe. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270), orzeczono jak w sentencji.