I SA/Lu 452/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Robert Hałabis Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Sekretarz sądowy Ewelina Piskorek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z dnia [...], wydaną w rezultacie wznowienia postępowania podatkowego, uchylającą ostateczną decyzję organu I instancji z dnia [...] w całości i następnie określającą W. P.(podatnik) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz przedstawionych sądowi akt podatkowych wynika, że organ I instancji decyzją z dnia [...] określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w kwocie [...] zł. Decyzja ta została doręczona podatnikowi [...] kwietnia 2013 r. Zatem termin na złożenie odwołania upłynął z dniem [...] maja 2013 r. Podatnik spóźnił się ze złożeniem odwołania od tej decyzji organu I instancji, w związku z czym organ stwierdził uchybienie terminowi przewidzianemu na złożenie odwołania. Podatnik nie uzyskał również przywrócenia terminu do dokonania tej czynności w postępowaniu podatkowym. Postanowienia organu zarówno co do stwierdzenia uchybienia terminowi na złożenie odwołania, jak i odmowy podatnikowi przywrócenia terminu do dokonania tej czynności proceduralnej były przedmiotem sądowej kontroli legalności, a skargi podatnika zostały oddalone, podobnie jak następnie jego skargi kasacyjne (por. sprawy sygn.: II FSK 1734/14 i II FSK 1735/14, znane podatnikowi). W dniu [...] listopada 2013 r. do organu I instancji wpłynął wniosek podatnika o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją organu I instancji z dnia [...]. Zdaniem podatnika, zaistniały nowe, nieznane wcześniej organowi wydającemu tę decyzję, okoliczności faktyczne oraz dowody istotne dla rozstrzygnięcia podatkowego. Przede wszystkim, w ocenie podatnika, decyzja organu I instancji z dnia [...] nigdy się nie uprawomocniła i dlatego wykonywanie jej w trybie egzekucji, jak również prowadzone w wyniku tej decyzji postępowanie karne przed Sądem Rejonowym w sprawie sygn. [...] nie mają uzasadnienia ani faktycznego, ani prawnego. Ponadto, według podatnika, nawet jeśli uwzględnić postanowienia organu zamykające drogę do przeprowadzenia postępowania odwoławczego, należy stwierdzić, że organ I instancji zaniżył koszty uzyskania przychodów, o które należało pomniejszyć przychód podatnika uzyskany ze zbycia akcji. Podatnik motywował, że w związku ze sprzedażą akcji poniósł następujące wydatki: - [...] zł z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, - odsetki jakie zapłacił za zwłokę w uregulowaniu ceny za akcje zakupione na podstawie umowy z 2 sierpnia 2007 r. w wysokości [...] zł, - opłaty za prowadzenie rachunku nr [...], - opłaty związane ze sprzedażą akcji w kwocie [...] zł, - szereg innych wydatków będących kosztami uzyskania przychodów przy określeniu zobowiązania podatkowego w przypadku sprzedaży papierów wartościowych. Jak argumentował podatnik, dowodów dotyczących tych wydatków organ I instancji nie znał, bowiem podatnik był "internowany" w areszcie śledczym i nie mógł czynnie uczestniczyć w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją z dnia [...]. W podstawie prawnej zgłoszonego żądania podatnik powołał się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa (aktualnie Dz.U.2017.201 ze zm. - O.p.). Organ, podzielając ustalenia i stanowisko prawne organu I instancji wyjaśnił, że art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uprawnia do wznowienia postępowania podatkowego, kiedy ujawnią się istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, istniejące w dniu wydania decyzji, ale nieznane organowi w dacie jej podejmowania. Taka sytuacja ma miejsce, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; - okoliczności te lub dowody mają charakter nowych w stosunku do postępowania przeprowadzonego wcześniej w zwykłym trybie; - okoliczności te lub dowody są istotne dla sprawy, czyli mogą powodować zmianę ostatecznego rozstrzygnięcia podatkowego przez wydanie nowej decyzji; - okoliczności te lub dowody istniały w chwili wydania przez organ podatkowy decyzji ostatecznej, ale nie były znane organowi, który decyzję wydał. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mówi art. 240 § 1 pkt 5 O.p., należy rozumieć zarówno okoliczności i dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone. W orzecznictwie przyjmuje się, że nowymi faktami lub dowodami, dającymi podstawę do wznowienia postępowania, będą tylko takie, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy. Jednocześnie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody mogą stanowić podstawę wznowienia postępowania o ile są dla sprawy istotne, a więc muszą dotyczyć przedmiotu sprawy oraz mieć znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, czyli gdyby organ wydający decyzję wiedział o nich, wówczas treść decyzji byłaby inna. W świetle powyższego, organ przyjął, że w rozpatrywanej sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania podatkowego określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W związku z tym należało w całości uchylić wcześniejszą decyzję organu I instancji i wydać nową, stosownie do art. 245 § 1 pkt 1 O.p. Jednak, zdaniem organu, prawidłowo organ I instancji nie uwzględnił wszystkich oczekiwań podatnika dotyczących wysokości kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży papierów wartościowych. Organ przytoczył brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 30b ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2000.14.176 ze zm. w brzmieniu dla 2007 r. - ustawa o PIT) i wyjaśnił, że podatnik był uprawniony zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji poniesione w związku z tym wydatki pod warunkiem, że: - istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy poniesionymi wydatkami a przychodami; - nie jest to wydatek wymieniony w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 ustawy o PIT). Na potrzeby ustalenia dochodu, o którym mówi art. 30b ust. 2 ustawy o PIT, koszty uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy: - bezpośrednio przypisane do konkretnej transakcji, a więc koszt zakupu odpłatnie zbywanego papieru wartościowego; - koszty poniesione przez podatnika w roku podatkowym w celu uzyskania przychodu, w tym związane z założeniem, obsługą rachunku, koszty prowizji kupna i sprzedaży, transferu czy zdeponowania papierów itp. Z powyższych przepisów wynika, że wydatek poniesiony na nabycie akcji w momencie ich zakupu nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Natomiast staje się kosztem podatkowym w momencie ich zbycia. Według organu, nie ma sporu co do tego, że podatnik na podstawie umowy z dnia [...] sierpnia 2007 r. kupił od A. S.A. w Z. 500.000 akcji B. S.A. w sumie za [...] zł ([...] zł za sztukę). Następnie w dniu [...] grudnia 2007 r. podatnik zakupił jeszcze 23.748 akcji B. S.A. za cenę łącznie [...] zł. Z informacji uzyskanej od C. S.A. w W. wynika, że w 2007 r. podatnik sprzedał 499.000 akcji B. S.A., uzyskując przychód w wysokości [...] zł. Podatnik nie kwestionował tych okoliczności. Spór koncentruje się na wysokości kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą tych akcji. W decyzji z dnia [...] organ I instancji przyjął koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł i obejmowały one: - [...] zł jako koszt nabycia akcji, które podatnik sprzedał w 2007 r.; [...] zł z tytułu prowizji od zbycia; - [...] zł z tytułu prowizji od nabycia; - [...] zł za prowadzenie rachunku; - [...] zł jako opłata za przechowywanie papierów wartościowych (w zeznaniu PIT-38 podatnik wykazał z omawianego tytułu przychody w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł i dochód w kwocie [...] zł). W przekonaniu organu, w rezultacie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją organu I instancji z dnia [...] należało zwiększyć wysokość kosztów uzyskania przychodów do [...] zł. Wielkość ta uwzględnia: - koszty nabycia sprzedanych przez podatnika akcji B. S.A. w wysokości [...] zł; - opłaty za prowadzenie rachunku numer [...] oraz opłaty i prowizje związane ze sprzedażą akcji w kwocie [...] zł, w tym: prowizję od zbycia – [...] zł, prowizję od nabycia – [...] zł, - opłatę za prowadzenie rachunku – [...] zł, opłatę za przechowywanie papierów wartościowych - [...] zł (zgodnie z informacją uzyskaną od C. S.A.); - podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, przypadający na akcje sprzedane przez podatnika w 2007 r.; - odsetki zapłacone przez podatnika za nieterminowe uiszczenie ceny zakupu akcji, zgodnie z umową z [...] sierpnia 2007 r., w wysokości [...] zł. Organ, podobnie jak organ I instancji, nie zgodził się z podatnikiem, który chciał zwiększyć wysokość kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich: - wydatków na zakup 500.000 akcji B. S.A. w wysokości [...] zł; - wydatków na zakup [...] akcji B. w wysokości [...] zł; - zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł; - opłaty za prowadzenie rachunku numer [...], opłat i prowizji związanych ze sprzedażą akcji w wysokości [...] zł; - zapłaconych odsetek za nieterminowe uiszczenie ceny zakupu akcji, na podstawie umowy z [...] sierpnia 2007 r., stanowiących [...] zł; - straty poniesionej w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością S. Kwestionując stanowisko podatnika, organ przede wszystkim wyjaśnił, że skoro podatnik sprzedał w 2007 r. 499.000 akcji B. S.A., to do kosztów uzyskania przychodów z tytułu tej sprzedaży mogły zostać zaliczone tylko wydatki związane z zakupem sprzedanych akcji, nie zaś tych akcji, których podatnik nie sprzedał w rozpatrywanym roku podatkowym. Stanowi o tym art. 30b ust. 1 i 2, art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. W związku z tym w realiach analizowanej sprawy za koszty uzyskania przychodów można było uznać jedynie wydatki poniesione na zakup wyłącznie sprzedanych 499.000 akcji, jak również podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty i prowizje czy odsetki za zwłokę w zapłacie ceny nabycia, dotyczące wyłącznie akcji sprzedanych przez podatnika w 2007 r. Natomiast podatnik błędnie oczekuje zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji także wydatków poczynionych w związku z nabyciem i obsługą akcji, których nie sprzedał w 2007 r. Ponadto, zdaniem organu, zagadnienie dotyczące strat poniesionych przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością S. w żaden sposób nie przekłada się na wysokość zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji, należących do podatnika, nie zaś do spółki kapitałowej, rozliczającej podatek dochodowy na zasadach przewidzianych dla osób prawnych. Nie ma podstaw prawnych do tego, aby wysokość zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia papierów wartościowych zmniejszać o stratę spółki kapitałowej, a więc innego podatnika, podlegającego odrębnej ustawie podatkowej (ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych). Wobec tego ewentualna strata spółki kapitałowej S., której zresztą podatnik nie wykazał, pozostaje bez wpływu na wysokość tego konkretnego zobowiązania podatnika, które jest przedmiotem rozpatrywania w niniejszej sprawie. Zatem argumenty podatnika w brzmieniu: "to co również sobie przypominam, że poniosłem straty w 2007 r. rzędu kilku milionów z zakupu akcji, które na koniec roku przyniosły straty, dokładnie nie pamiętam" i dalej: "były również straty nadzwyczajne, jak straty udziałów w spółkach oraz w poprzednich latach gdzie na skutek działania Urzędu Skarbowego w B., gdzie spółka S. straciła ponad 20 mln PLN oraz inne straty" (według twierdzeń podatnika główny udziałowiec tej spółki miał zaginąć) nie dotyczą kosztów uzyskania przychodów związanych ze sprzedażą akcji przez podatnika i nie mogą kształtować podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie. Organ wyjaśnił również podatnikowi, że protokół kontroli podatkowej z dnia [...] września 2013 r., prowadzonej wobec podatnika w przedmiocie źródeł pochodzenia jego majątku oraz źródeł jego przychodów za 2007 r., sam nie był nowym dowodem, o którym stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Natomiast wynikające z niego ustalenia dotyczące wydatków podatnika związanych ze sprzedanymi akcjami oraz dokumenty zgromadzone w toku tej kontroli, wcześniej nieznane organowi I instancji, realizowały przesłankę wznowienia postępowania podatkowego zawartą w tym przepisie i w efekcie doprowadziły do uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] oraz wydania nowej decyzji określającej podatnikowi niższą wysokość zobowiązania podatkowego. Ponadto, odnosząc się do wywodów podatnika, organ motywował, że opodatkowanie dochodu ze sprzedaży papierów wartościowych następuje odrębnie i nie może być łączone z opodatkowaniem na zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 1 tej ustawy w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b. Postępowanie zmierzające do określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych czy też postępowanie podatkowe mające na celu weryfikację zeznania PIT-38, chociaż mogą dotyczyć tego samego roku podatkowego i tego samego podatnika, to jednak mają różne, niepokrywające się zakresy. W niniejszym postępowaniu podatkowym organ nie był uprawniony i nie rozstrzygał o kompleksowym rozliczeniu podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Natomiast decyzja podatkowa dotyczyła jednego, w pełni samodzielnego prawnie zagadnienia w postaci opodatkowania dochodu podatnika ze sprzedaży akcji. Wyłącznie o tej kwestii orzekał organ I instancji w decyzji z dnia [...] wydanej w trybie zwykłym i tylko jej mogła dotyczyć decyzja wydana w wyniku wznowienia postępowania podatkowego. Organ zaznaczył, że rozpatrywane zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i przedstawił materiał dowodowy dotyczący prowadzonej wobec podatnika egzekucji oraz postępowania karnego skarbowego. Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu. Domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji wraz z decyzją organu I instancji. Zarzucił naruszenie: - art. 45 ust. 6 ustawy o PIT przez błędną wykładnię i niewydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w sytuacji, gdy podatnik nie złożył wymaganego zeznania podatkowego; - art. 210 § 4 O.p. z powodu pominięcia, że organ I instancji w swojej decyzji z dnia [...] powołał błędną podstawę prawną; - art. 120, art. 121 § 2 oraz 122 O.p., bowiem materiał dowodowy nie jest kompletny, a podatnikowi odmówiono przedłużenia terminu umożliwiającego złożenie dowodów i wyjaśnień, w konsekwencji organy podatkowe szybko i niedokładnie przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, z pominięciem istotnych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, na sposób zastosowania prawa podatkowego; - art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 123 § 1 i art. 189 § 1 O.p. z uwagi na zaniechanie wyczerpującego zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego w zakresie dotyczącym deklarowanych podstaw opodatkowania i kosztów uzyskania przychodów; z powodu pozbawienia podatnika możliwości czynnego udziału w postępowaniu na każdym jego etapie, a w szczególności nieuwzględnienie jego wniosku o wydłużenie terminu na złożenie wyjaśnień, zwłaszcza że podatnik działał sam w wyniku wypowiedzenia pełnomocnictwa i dlatego potrzebował więcej czasu na ustosunkowanie się do wszystkich zagadnień istotnych w sprawie, a w rezultacie określenie nieprawidłowej wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych; - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. "przez pominięcie aspektu materialnoprawnego i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, naruszając w ten sposób prawo do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej"; - art. 120 oraz "art. 121 § 1 pkt 1" O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.1997.78.483 ze zm.) przez złamanie zasady budowania zaufania podatnika do organów podatkowych, przejawiające się w rozstrzygnięciu wątpliwości na niekorzyść podatnika, odnoszących się do wykazu dowodów, istotnego charakteru oferowanych przez podatnika informacji, przy jednoczesnym uniemożliwieniu podatnikowi złożenia dowodów niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, które rozwiałyby wszelkie wątpliwości organu I instancji oraz zarzucaniu podatnikowi, że nie dowiódł słuszności swojego stanowiska w zakresie wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku ze sprzedażą akcji; - art. 200 § 1 O.p., który nie został zastosowany, co spowodowało, że podatnik nie mógł wypowiedzieć się odnośnie do zebranego materiału dowodowego. Uzasadniając zarzuty sformułowane w skardze, podatnik zasadniczo powtórzył tok argumentacji prezentowany organom w postępowaniu podatkowym. W przekonaniu podatnika, organ wydał decyzję za szybko. Podatnik złożył w siedzibie organu I instancji, na sali obsługi interesantów pismo, w którym zawarł wniosek o wydłużenie terminu zakreślonego w celu ustosunkowania się do zgromadzonych dowodów i organ I instancji miał obowiązek odnieść się do tego żądania, które podlegało uwzględnieniu. Podatnik był aresztowany, a ważne dla sprawy dokumenty, które posiadał, zaginęły. Po upływie trzech lat podatnik potrzebował czasu na ich odzyskanie. Zakreślony mu termin 3 dni był zdecydowanie za krótki. Zgodnie z orzecznictwem sądowym, termin zakreślony stronie podstępowania podatkowego w celu złożenia wyjaśnień, przedstawienia dowodów, musi być przede wszystkim realny. Podatnik akcentował, że kontrola podatkowa dotycząca źródeł pochodzenia jego majątku i dochodów potwierdziła fakt niezłożenia zeznania podatkowego dotyczącego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. W takiej sytuacji, stosownie do art. 45 ust. 6 ustawy o PIT, organ podatkowy miał obowiązek wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania podatnika w tym podatku. Według podatnika, wszystkie wydatki jakie wykazał organom podatkowym, poniesione w związku z zakupem akcji B. S.A., a więc [...] zł, [...] zł (cena zapłacona za akcje), [...] zł (podatek od czynności cywilnoprawnych) oraz [...] zł (opłaty i prowizje), powinny pomniejszać podstawę opodatkowania, gdyż wszystkie one były kosztami uzyskania przychodów. Podatnik podkreślał również, że nie miał możliwości uczestniczenia w istotnych dla sprawy czynnościach, które zostały przeprowadzone w bardzo krótkim czasie, co uniemożliwiło zebranie potrzebnych dowodów. Dodatkowo w 2013 r. był aresztowany, a istotne dokumenty zaginęły. W tych okolicznościach postępowanie wyjaśniające należało przeprowadzić bez zbędnego pośpiechu, aby zapewnić podatnikowi realną możliwość zgromadzenia dowodów i wypowiedzenia się w sprawie, na podstawie art. 199 O.p. W przekonaniu podatnika, zbyt szybkie postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie należy oceniać z punktu widzenia art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Organ, u podstaw kontrolowanej decyzji, zgodził się z organem I instancji co do tego, że w sprawie zaistniały nowe istotne okoliczności i dowody, wcześniej nieznane organowi I instancji przy wydaniu decyzji z dnia [...]. W związku z tym organ ocenił, że należało zastosować art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i w wyniku wznowienia postępowania podatkowego uchylić ostateczną decyzję organu I instancji z dnia [...] oraz jednocześnie ponownie określić podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu sprzedaży akcji, tym razem w niższej wysokości. Zatem stanowisko organu, zgodnie z którym w sprawie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania podatkowego, wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., było korzystne dla podatnika, bowiem doprowadziło do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w niższej kwocie. Trzeba przypomnieć, że w myśl art. 134 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2017.1396 ze zm. - p.p.s.a.), sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej. W tej sytuacji, na potrzeby sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji pozostawało przyjąć, że, co do zasady, mogło dojść do wznowienia postępowania podatkowego, a w rezultacie tej nadzwyczajnej procedury do wydania nowej merytorycznej decyzji w kwestii wysokości zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, korzystniejszej dla podatnika. Przechodząc zatem do okoliczności faktycznych i prawnych, które doprowadziły organ do ustalenia, z jednej strony, wysokości przychodu, z drugiej zaś, kosztów jego uzyskania, należy ocenić, że stanowisko organu jest trafne i w związku z tym zasługuje na aprobatę. Przychód, jaki podatnik uzyskał ze sprzedaży akcji w omawianym roku podatkowym nie był przedmiotem sporu. Organ ustalenia w tym zakresie poczynił w oparciu o niekwestionowany materiał dowodowy, w tym PIT – 8C uzyskany od C. S.A. w W. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych. Natomiast spór podatnika z organem koncentrował się na wysokości kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży akcji. Na potrzeby dalszych rozważań trzeba więc przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r. art. 30b ustawy o PIT stanowił, że od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu (ust. 1). Dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest: 1) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14, 2) różnica między sumą przychodów uzyskanych z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a, 3) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a, 4) różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38, 5) różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e - osiągnięta w roku podatkowym (ust. 2). Dochodów, o których mowa w ust. 1, nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 oraz art. 30c (ust. 5). Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy (ust. 6). Z kolei według art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. W okolicznościach analizowanej sprawy podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży akcji. W takiej sytuacji koszty uzyskana przychodu należy oceniać z punktu widzenia art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT. Jednocześnie dla ścisłości wymaga odnotowania, że w okolicznościach analizowanej sprawy nie wchodził w rachubę art. 22 ust. 1f ustawy o PIT. Poza sporem pozostawało bowiem, że podatnik nie nabył sprzedanych następnie akcji w zamian za wkład niepieniężny. Stanowisko organu odpowiada wprost treści powołanych wyżej regulacji, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT. Ujęte w nich rozwiązanie pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie akcji, ale dopiero wówczas, kiedy dochodzi do ich sprzedaży, a więc poniesione na nabycie wyłącznie akcji sprzedawanych. Innymi słowy, wydatki na nabycie akcji, które nie były przez podatnika sprzedawane w rozpatrywanym roku podatkowym, nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów jako elementu kalkulacyjnego przy określeniu wysokości zobowiązania podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji. Wobec tego organ prawidłowo przyjął w niniejszej sprawie, że wyłącznie wydatki poniesione na nabycie akcji sprzedanych w rozpatrywanym roku podatkowym mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych. Natomiast wydatki związane z nabyciem akcji niesprzedanych w tym roku podatkowym, nie mogą zmniejszać podstawy opodatkowania podatnika podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży akcji, jak tego oczekuje podatnik. Będą to koszty innego przychodu, uzyskane w innym okresie rozliczeniowym, kiedy podatnik zdecyduje się sprzedać również pozostałe akcje. Dlatego też, w świetle powyższych regulacji ustawy o PIT, nie sposób zakwestionować stanowisko organu, który przyjął, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji w 2007 r. były wyłącznie wydatki dotyczące nabycia sprzedanych akcji. Organ zaliczył do tej kategorii wydatków nie tylko cenę nabycia wyłącznie sprzedanych akcji, ale również podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty, prowizje czy koszty prowadzenia rachunku odniesione do liczby akcji sprzedanych przez podatnika w 2007 r. W świetle powyższego organ prawidłowo nie uwzględnił po stronie kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji w 2007 r. wydatków dotyczących nabycia i posiadania akcji niesprzedanych w analizowanym roku podatkowym. Odmienne zapatrywanie podatnika, który oczekuje uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji również wydatków dotyczących nabycia akcji niesprzedanych w roku objętym kontrolowaną decyzją czy straty w spółce kapitałowej S., nie znajduje uzasadnienia w regulacjach ustawy o PIT. Punkt widzenia prezentowany przez podatnika w tej mierze jest wywiedziony wyłącznie z jego subiektywnego przekonania i nie ma odniesienia do rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę w ustawie o PIT. Organ znacząco na korzyść podatnika zwiększył wysokość kosztów uzyskania przychodu w związku ze sprzedażą akcji w analizowanym roku podatkowym i odpowiednio zmniejszył podstawę opodatkowania z tego tytułu, w następstwie wysokość zobowiązania podatkowego, nieprawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji kwotę [...] zł, która stanowiła odsetki zapłacone przez podatnika za zwłokę w uiszczeniu ceny za akcje zakupione na podstawie umowy z dnia [...] sierpnia 2007 r. Trzeba wyraźnie stwierdzić, że był to wydatek poniesiony nie na nabycie akcji w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, ale wyrównujący sprzedawcy akcji szkodę w zakresie utraconych korzyści w wyniku zwłoki podatnika w wykonaniu umowy zakupu akcji. Zatem zaliczenie tego wydatku do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży akcji było rezultatem nadinterpretacji art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Jednak, jak to zostało już zaznaczone wyżej, sąd kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, nie jest uprawniony do wydania orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej. Dlatego też z tego powodu, że organ niezasadnie zwiększył wysokość kosztów uzyskania przychodu, nie mogło dojść do uchylenia zaskarżonej decyzji organu. W wyniku powyższego błędu organu podatnikowi zostało przecież określone zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości niż należałoby to uczynić zgodnie z prawem. Wbrew twierdzeniom podatnika, organ prawidłowo określił wysokość zobowiązania w omawianym podatku z tytułu sprzedaży akcji niezależnie od rozliczenia podatkowego dotyczącego innych źródeł przychodów. Wynika to wprost z brzmienia art. 30b ust. 5 i 6 ustawy o PIT. Według tych regulacji, podatnik odrębnie deklaruje organowi podatkowemu rozliczenie podatkowe w związku z przychodem ze sprzedaży akcji, a organ podatkowy wydaje odrębną decyzję zastępującą ściśle tę właśnie deklarację. Jak wynika z art. 21 § 3 O.p. decyzja organu podatkowego, określająca podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego albo wypełnia lukę powstałą wobec niezłożenia deklaracji podatkowej, albo zastępuje błędną deklarację podatnika. W rezultacie zarzut podatnika dotyczący naruszenia art. 45 ust. 6 ustawy o PIT w istocie pomija rozwiązania prawne przyjęte w omawianej ustawie podatkowej. Trudno też zgodzić się z podatnikiem co do tego, że organy podatkowe miały nie dać mu czasu na złożenie dokumentów przemawiających za zasadnością zwiększenia wysokości kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji. Po pierwsze - podatnik miał na to czas od listopada 2013 r., kiedy wystąpił z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego aż do wydania decyzji przez organ w lutym 2017 r. Po drugie - podatnik nawiązuje konsekwentnie do niewyjaśnionych istotnych okoliczności, tyle że nie precyzuje jakich i jak mogących zmieniać treść rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonej decyzji. Ponadto zasadniczo spór podatnika z organem koncertował się na ocenie prawnej wymienianych przez podatnika wydatków, które, w jego przekonaniu, powinny zwiększać wartość kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji, a więc był to spór nie o fakty, ale o prawo. Z tego względu zarzuty formułowane przez podatnika, dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego, są nieadekwatne do stanu sprawy, w której organ wydał kontrolowaną decyzję. Podatnik nie wykazał, aby faktycznie istniała potrzeba i obiektywna możliwość dokonania dodatkowych ustaleń faktycznych i to takich, które mogłyby zmienić obraz sprawy, w następstwie treść rozstrzygnięcia podatkowego. W świetle powyższego zarzuty podatnika nawiązujące do procedury obowiązującej w sprawach podatkowych należy ocenić, jako zmierzające wyłącznie do niecelowego przedłużenia postępowania podatkowego. Warto przy tym zauważyć, że przed wydaniem kontrolowanej decyzji podatnik miał możliwość zajęcia stanowiska w sprawie odnośnie kwestii merytorycznych, zgodnie z art. 200 § 1 O.p. Natomiast, w odpowiedzi na stosowne pouczenie ze strony organu o przysługującym podatnikowi prawie, podatnik ograniczył się do żądania zakreślenia mu terminu jednego miesiąca, aby mógł złożyć dowody i przedstawić wyjaśnienia (k. 24 - 28 t. III akt podatkowych). W tym stanie sprawy prawidłowo organ nie czekał z wydaniem decyzji, skoro podatnik nie sprecyzował jakie konkretnie istotne okoliczności i dowody ma na uwadze. Stwierdził w zasadzie tylko tyle, że organ I instancji "działał w szerszej grupie naruszającej prawo wraz z wymiarem sprawiedliwości przeciwko mojej osobie mając na celu zniszczenie mnie i przedsięwzięć, które realizuje ..." (w tym kontekście podatnik wymienił siłownie wiatrowe). Pismo z wypowiedzeniem pełnomocnictwa przez adwokata wpłynęło do organu I instancji nim przedstawił on odwołanie organowi. Niewątpliwie do końca lutego 2017 r., kiedy wydana została kontrolowana decyzja, podatnik miał możliwość ustanowienia nowego pełnomocnika, a jeśli tego nie uczynił, organ prawidłowo przeprowadził postępowanie odwoławcze z udziałem samego podatnika. Dopiero [...] marca 2017 r. do akt podatkowych wpłynął dokument umocowania dla kolejnego pełnomocnika (k. 21, 41 t. III akt podatkowych). Powyższa sytuacja nie daje podstaw do zasadnego powoływania się przez podatnika na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., skoro w rzeczywistości nie doszło do pozbawienia podatnika praw strony postępowania podatkowego. Trzeba również zgodzić się z organem, który stwierdził, że zobowiązanie objęte kontrolowaną decyzją nie uległo przedawnieniu na dzień jej wydania, tj. [...]. Analizowane zobowiązanie podatkowe co do zasady uległoby przedawnieniu z końcem 2013 r., stosownie do art. 70 § 1 O.p. Jak wynika z przedstawionych sądowi akt podatkowych, postępowanie karne skarbowe dotyczące niewykonania spornego zobowiązania podatkowego zostało wszczęte postanowieniem z [...] maja 2013 r., a sprawa wpłynęła do Sądu Rejonowego w 2013 r., została opatrzona sygnaturą [...] i pierwszy wyrok zapadł w niej jeszcze w listopadzie 2013 r. Zatem bieg terminu przedawnienia rozpatrywanego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu, a w następstwie przedłużeniu co najmniej o czas od 17 maja do 31 grudnia 2013 r. Ostatni wyrok w sprawie karnej zapadł [...] kwietnia 2016 r. i wobec tego w listopadzie 2016 r. omawiane zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu. O tym, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony podatnik otrzymał pisemną informację [...] listopada 2013 r. Decyzji organu I instancji z dnia [...] został nadany rygor natychmiastowej wykonalności (postanowieniem z [...] listopada 2016 r. doręczonym [...] listopada 2016 r.), a w dalszej kolejności w prowadzonej egzekucji zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia dwóch rachunków bankowych podatnika (banki jeszcze w listopadzie 2016 r. poinformowały o braku środków na rachunkach) i udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (darowizny tych udziałów ze strony podatnika, mocą wyroku Sądu Okręgowego w sprawie sygn. [...], zostały uznane za bezskuteczne w stosunku do organu I instancji). Korespondencja skierowana do podatnika z zawiadomieniem o zastosowaniu tych środków egzekucyjnych w przypadku jednego zajęcia została doręczona podatnikowi w dniu [...] listopada 2016 r., zaś odnośnie do pozostałych środków egzekucyjnych, po dwukrotnym awizowaniu w oddawczej skrzynce pocztowej adresata w dniach: 9 i 17 listopada 2016 r., zwrócona 24 listopada 2016 r. jako niepodjęta w terminie, a zatem stosownie do art. 44 § 1 - § 4 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie Dz.U.2017.1257), skoro doręczenie było dokonywane w toku postępowania egzekucyjnego) skutek doręczenia nastąpił z upływem [...] listopada 2013 r. (powyższe dokumenty znajdują się w t. III akt podatkowych, w którym nie wszystkie karty zostały opatrzone kolejną numeracją). W świetle powyższego, po ustaniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego, jego dalszy bieg został wznowiony, przy czym nim doszło do jego upływu, uległ on następnie przerwaniu w wyniku zastosowania środków egzekucyjnych i od tej chwili ponownie rozpoczął bieg w wymiarze pięciu lat. Powyższe wynika z rozwiązań przyjętych w art. 70 § 1 O.p. w związku z § 4 - dotyczącym przerwy biegu terminu przedawnienia oraz § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 - normującymi czas zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podatnik nie formułował zarzutów nawiązujących do instytucji przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, o którym organ orzekł w kontrolowanej decyzji. Jednak trzeba mieć w polu widzenia, że na potrzeby wyniku niniejszej sprawy wykazywanie przez podatnika przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego byłoby wbrew jego interesowi prawnemu, bowiem przedawnienie rozpatrywanego zobowiązania podatkowego w toku wznowionego postępowania podatkowego wykluczałoby merytoryczną weryfikację decyzji ostatecznej organu I instancji z dnia [...] a więc w następstwie obniżenie wysokości zobowiązania podatkowego, które podatnik uzyskał mocą kontrolowanej decyzji (por. art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p). Z powodów omówionych wyżej niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.