I SA/Lu 455/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2019 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2016 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za kwiecień i maj 2016 r. - oddala skargę. Sygn. akt I SA/Lu [...] UZASADNIENIE Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2019r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania E. W. (dalej także: skarżącej) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] stycznia 2019 r. określającej w podatku od towarów i usług: zobowiązanie podatkowe za miesiące: czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2016 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w miesiącach kwiecień i maj 2016 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego zostało oparte na ustaleniu, że skarżąca wykazała w rejestrze nabyć prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz deklaracjach VAT-7 za miesiące kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i październik 2016 r. wartości faktur VAT, na których jako wystawca figuruje firma "W. " W. P.. Organ pierwszej instancji ustalił przy tym, że faktury te nie przedstawiają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Widniejący jako sprzedawca W. P. nie był zarejestrowanym podmiotem gospodarczym, nie prowadził działalności gospodarczej oraz nie był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W sprawie zeznał, że w 2016 r. nie dostarczał paliwa żadnym podmiotom, w tym skarżącej, nie przyjmował zapłaty. W 2011 r. orzeczono wobec niego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, a informacja ta była dostępna również w 2016 r. na stronie Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej. Skarżąca w złożonym odwołaniu wnosiła o uchylenie tej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, dotyczących faktycznego prowadzenia działalności przez W. P. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, że sporne faktury nie dokumentują czynności wykonanych przez ich wystawcę, podczas gdy kwestionowane przez organ zdarzenia gospodarcze faktycznie miały miejsce. Według posiadanej przez stronę wiedzy, W. P. dysponował w 2016 r. infrastrukturą, która służyła dokonywaniu obrotu paliwami. W tych okolicznościach, ustalony w terminie późniejszym fakt wykreślenia tego podmiotu z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej nie ma decydującego znaczenia. Skarżąca zarzuciła brak zweryfikowania podanych przez M. W. informacji, dotyczących prowadzenia przez W. P. działalności gospodarczej na terenie A. i S. w [...]. Zaznaczyła, że podatnik nie dysponuje takimi narzędziami jak państwowe organy, dlatego też nie można od niego oczekiwać nadzwyczajnych standardów w poszukiwaniu informacji o kontrahentach. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia zwrócił uwagę na trzy zasady, na których opiera się model podatku od wartości dodanej: zasadę powszechności opodatkowania, wielofazowości opodatkowania oraz neutralności podatkowej. Wskazał, że nabycie prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu podatku od towarów i usług jest uzależnione od następujących warunków: wystawiona faktura musi dokumentować czynność mającą miejsce w rzeczywistości, osoba figurująca na fakturze jako sprzedawca musi być wykonawcą czynności, wykonawca czynności jest podatnikiem tego podatku z tytułu wykonania tej czynności oraz czynność została wykonana w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje podstawy do odliczenia wykazanej na niej kwoty. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego prawa, które nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeśli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za dodatkowy warunek pozbawienia nabywcy prawa do odliczenia podatku uważane jest wykazanie, że nabywca odliczający podatek na podstawie faktur związanych z nadużyciem podatkowym, wiedział lub powinien wiedzieć w okolicznościach towarzyszących transakcji, że istniały przesłanki uzasadniające przypuszczenie istnienia nieprawidłowości lub oszustwa w zakresie nadużycia prawa podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, które według twierdzeń skarżącej zostały wystawione przez "W." W. P. (10 faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł, VAT – [...] zł). Nawiązując do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w rozstrzyganej sprawie wykonaniu czynności nie towarzyszyło spełnienie warunków uprawniających podatnika - nabywcę towarów do dokonania odliczenia kwot podatku, wynikających ze spornych faktur. Omawiane faktury nie stwierdzają bowiem czynności dokonanych w rzeczywistości. E. W. i jej mąż M. W. potwierdzili co prawda ich wykonanie, jednak w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego skarżąca - oprócz kwestionowanych faktur - nie przedstawiła żadnych innych dowodów świadczących o tym, że omawiane transakcje miały miejsce. Organ drugiej instancji zwrócił uwagę na brak elementarnej wiedzy skarżącej na temat transakcji z W. P. (w trakcie przesłuchania przyznała ona, że w ogóle nie weryfikowała tego dostawcy). Relacje gospodarcze łączące kontrahentów, opierały się głównie na kontaktach telefonicznych, a deklarowane zapłaty odbywały się wyłącznie w formie gotówkowej, bez pokwitowania (były to każdorazowo kwoty kilku lub kilkunastu tysięcy złotych). Na rachunkach bankowych prowadzonych dla działalności gospodarczej skarżącej nie istnieją transakcje wypłaty środków, które miały być przeznaczane na zapłatę gotówkową. W. P. w dniu 26 lutego 2013r. został wykreślony z rejestru przedsiębiorców, który ma charakter jawny i strona mogła się z łatwością z nim zapoznać. W 2016 r. nie figurował też w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, nie był czynnym podatnikiem VAT, nie składał deklaracji. Ostatnia aktualizacja danych rejestracyjnych miała miejsce w 2013 r. W zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2016 r. W. P. wykazał wyłącznie przychód ze stosunku pracy. Przesłuchany w sprawie zeznał, że nie prowadził działalności gospodarczej po orzeczeniu zakazu i nie sprzedawał skarżącej paliwa. Precyzyjnie wskazał różnice graficzne występujące pomiędzy wystawianymi przez niego fakturami a fakturami okazanymi podczas przesłuchania (zakwestionowanymi w sprawie). Przedstawił pieczęć, z jakiej wówczas korzystał oraz złożył wzór podpisu. Zdaniem organu, takie działanie świadka nie powinno budzić zasadniczych wątpliwości, gdyż dla osoby prowadzącej przez okres kilku lat działalność gospodarczą jest to czynność rutynowa. Organ odwoławczy podkreślił, że Prokuratura Rejonowa w [...] prowadziła postępowanie w sprawie niestosowania się W. P. do orzeczonego przez Sąd Rejonowy [...] w [...] wyrokiem o sygn. [...] środka karnego w postaci zakazu wykonywania działalności gospodarczej przez okres 10 lat przez firmę H. i nieuprawnione wystawianie faktur VAT dotyczących sprzedaży oleju napędowego, jednak postępowanie to zostało zakończone postanowieniem o umorzeniu dochodzenia. Co do oceny wiarygodności zeznań M. W. – męża skarżącej, który w jej relacji głównie zajmował się prowadzeniem działalności gospodarczej na nią zarejestrowanej, organ odwoławczy zauważył, że z treści zeznań wynika, że jego wiedza na temat omawianej współpracy jest pobieżna i dotyczy lat wcześniejszych (zeznał, że 5 lat wcześniej był w siedzibie W. na terenie A. , potem zamówienia były wyłącznie telefoniczne, dostaw dokonywał kierowca, którego dane personalne nie są mu znane). Pomimo podnoszonych zarzutów naruszenia prawa procesowego, podatniczka nie zgłosiła żadnych dowodów, które mogłyby wykazać przedstawiane przez nią tezy (nie zareagowała w tym względzie na wezwanie organu, nie uczestniczyła w przesłuchaniu W. P. ). Dlatego w ocenie organu nie naruszono podstawowych zasad prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów (w tym art. 122 i art. 187 O.p.), a zebrany materiał dowodowy pozwalał na ferowanie rozstrzygnięcia. Organ podkreślił, że fakt nabycia paliwa pochodzącego z nieustalonego źródła nie jest podważany, zakwestionowano natomiast, że podatniczka nabyła paliwo od podmiotu wymienionego w fakturach i deklaracjach VAT-7. Dlatego nabywca nie jest uprawniony do odliczenia wynikającego z tych dokumentów podatku, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał też, że skarżąca nie dopełniła elementarnych zasad staranności w zakresie weryfikacji kontrahenta, której należy wymagać od racjonalnie postępującego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym. Nie zasięgnęła informacji co do jego wiarygodności, nie podjęła żadnych efektywnych i skutecznych działań mających na celu sprawdzenie podstawowych danych kontrahenta. Zależy to oczywiście wyłącznie od woli przedsiębiorcy, ale podlega też ocenie w zakresie staranności w prowadzeniu własnych spraw, a w konsekwencji istnienia dobrej wiary po stronie podatnika. Podatniczka nie dopełniła żadnych aktów staranności (nie sprawdziła wpisów w jawnych rejestrach, nie zwróciła się do naczelnika urzędu skarbowego z zapytaniem, nie ustaliła czy jej kontrahent posiada koncesję), jakich można wymagać od przezornego i należycie dbającego o swoje interesy przedsiębiorcy, mimo że powszechną wiedzą objęta jest okoliczność szczególnej wrażliwości rynku obrotu paliwami. Na powyższą decyzję E. W. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, że wystawione przez Firmę H. faktury na rzecz F. nie dokumentują czynności wykonanych przez ich wystawcę, podczas gdy kwestionowane przez organ zdarzenia gospodarcze faktycznie były wykonywane przez W. P.. Nadto w skardze podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej przez W. P., poprzestanie wyłącznie na odpowiedzi z dnia 29 marca 2019 r. udzielonej przez Prokuraturę Rejonową w P., podczas gdy zakwestionowane w przedmiotowej sprawie faktury dotyczą innego okresu niż prowadzone dochodzenie; niedokonanie przez organ weryfikacji przedstawionych przez skarżącą faktur VAT z 2012 r. wystawionych przez Firmę H. W uzasadnieniu skargi wskazano, że organy błędnie ustaliły, iż Firma H. nie prowadziła działalności gospodarczej. Prokuratura nie prowadziła postępowania obejmującego swym zakresem okres, w którym zostały wystawione faktury na rzecz skarżącej. Już sam fakt wszczęcia postępowania karnego względem W. P. nasuwa wątpliwości co do jego wiarygodności. Organy podatkowe nie zweryfikowały informacji przedstawionych przez M. W., dotyczących prowadzenia działalności gospodarczej przez W. P.. Nie sposób uznać za taką weryfikację informacji przekazanych przez Prokuraturę Rejonową w P.. Ponadto fakt, że W. P. precyzyjnie, szczegółowo i bez namysłu wskazał różnice występujące pomiędzy wystawionymi przez niego fakturami a fakturami VAT okazanymi podczas przesłuchania powinien wzbudzić poważne wątpliwości u organu. Bardzo mało prawdopodobnym jest bowiem, że osoba, która oficjalnie przez kilka lat nie prowadziła działalności gospodarczej, będzie po długim czasie pamiętała takie szczegóły. Zdaniem strony, W. P. jest mało wiarygodnym świadkiem, ponieważ został orzeczony wobec niego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, toczyło się przeciwko niemu postępowanie w prokuraturze, a pomimo tego organ poprzestał w ustaleniach faktycznych na jego zeznaniach. Tymczasem, w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej świadek mógł obawiać się konsekwencji prawnych. Organ powinien w tym zakresie przeprowadzić szczegółowe postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie wszystkich istniejących wątpliwości. Zdaniem skarżącej, złożone przez nią faktury VAT z 2012 r. wbrew twierdzeniu organu potwierdzają, że strony współpracowały ze sobą. Mając na uwadze fakt wcześniejszej współpracy stron nie powinno budzić wątpliwości, że M. W. nie miał żadnych zastrzeżeń, że drugą stroną transakcji w 2016 r. był W. P.. Skarżąca nie zgodziła się więc ze stanowiskiem organów podatkowych, jakoby sprzedaż oleju napędowego nie została dokonana przez W. P.. Uznała za mało prawdopodobne, aby osoba trzecia - chcąca wyłudzić pieniądze lub oszukać kontrahenta - "podszyła się" pod podmiot, który ma zakaz wykonywania działalności gospodarczej, nie figuruje CEIDG i nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Nadto z informacji, które posiada skarżąca wynika, że W. P. dysponował w 2016 r. infrastrukturą, służącą do obrotu paliwami. Wszystko to świadczy o tym, że pomimo zakazu wykonywania działalności gospodarczej, W. P. nadal faktycznie ją wykonywał. Zdaniem skarżącej wszelkie warunki formalne zostały przez nią spełnione, zatem organ podatkowy nie mógł skutecznie zakwestionować prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko zaprezentowane w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy faktury wystawione w miesiącach od kwietnia do sierpnia i w październiku 2016 r. na rzecz podatniczki przez W. są dokumentami rzetelnymi, tj. potwierdzającymi rzeczywiste transakcje o charakterze gospodarczym, a także czy w sytuacji uznania ich za dokumenty, które nie potwierdzają obrotu gospodarczego, skarżąca mogła uwzględnić w rozliczeniach VAT podatkowe konsekwencje transakcji dotyczących wymienionych w tych dokumentach towarów tj. dokonać stosownego obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że podatniczka niezasadnie rozliczyła za wskazany okres kwotę podatku naliczonego obniżającego podatek należny, a materiał dowodowy, który został zebrany z zachowaniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w szczególności art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i oceniony bez naruszenia art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., pozwalał na ustalenie, że skarżąca miała, a co najmniej powinna mieć tego świadomość. Z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu właściwym dla badanego okresu podatkowego- Dz.U. 2011.177.1054 t.j. ze zm.) wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju , przy czym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa, rozumie się - co do zasady - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi z tym, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Jednocześnie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z powołanego ust. 2 tego artykułu wynika zaś, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, w tym czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiącym implementację art. 168 dyrektywy 112 (poprzednio: art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U. UE L 77.145.1 z 13.06.1977 r ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie), a z ust. 2 pkt 1 tego artykułu wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi w szczególności, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym tu mowa, jest więc swego rodzaju emanacją obowiązku podatkowego powstającego na poprzednim etapie obrotu. Realizuje się ono o tyle, o ile: nabycia dokonuje podatnik, tj. podmiot, o jakim mowa wyżej, działający w takim charakterze, w celu wykorzystania nabytych towarów (lub usług) do wykonywania czynności opodatkowanych, a ponadto czynności te są odzwierciedlone w otrzymanym przez nabywcę wymaganym dokumencie – fakturze. W ten sposób urzeczywistniany jest jeden z podstawowych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) – jego neutralność dla podatnika. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności (tzw. puste faktury). W oparciu o powyższe, w orzecznictwie sądów administracyjnych konsekwentnie przyjmuje się, że prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie ma charakteru bezwzględnego. Podkreśla się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Także w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku naliczonego jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika oraz zasadniczo nie może być ograniczane, jednakże zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (por. np. wyroki: z 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03, z 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02, z 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, z 31.01.2013 r. w sprawie C-643/11, z 6.02.2014 r. w sprawie C-33/13, z 13.02.2014 r. w sprawie C-18/13). W wyroku z 21.06.2012 r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 TSUE orzekł, że: 1) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. TSUE stwierdzając, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44), wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), - wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48). TSUE zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań ze strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uwzględniając powyższe należy przypomnieć, że – jak ustaliły organy podatkowe - transakcje, w wyniku których skarżąca nabyła paliwo były fikcyjne, tj. nie były transakcjami w działalności gospodarczej, zaś pozostające w obrocie faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń (organ nie zakwestionował przy tym, że skarżąca nabyła paliwo dla celów prowadzonej działalności transportowej, ale jednocześnie wskazał, że jego pochodzenie nie jest znane). Nie sposób nie podkreślić, że podatniczka podjęła współpracę z W. P. w okresie znacznie poprzedzającym 2016 r. Ostatnie faktury pochodzące z tej stałej współpracy (z pominięciem dokumentów zakwestionowanych w sprawie) pochodzą z 2012 r. W tym też okresie wobec W. P. orzeczony został zakaz prowadzenia działalności gospodarczej (według ustaleń organu postanowienie w tym przedmiocie uprawomocniło się w styczniu 2012 r.), którego konsekwencją było m.in. wykreślenie tego podmiotu z CEiDG i ewidencji czynnych podatników VAT. W tych warunkach nie sposób uznać za uzasadnione argumentów skarżącej, iż stała współpraca ze wskazanym podmiotem spowodowała, że czuła się zwolniona z jego weryfikacji w 2016 r. Jeśli kontakty skarżącej i reprezentującego ją męża – M. W. z W. P. miały zostać odnowione po niemal 5 latach, to nie można zasadnie twierdzić, że dostawca pozyskał tak wielkie zaufanie kupującego, iż ten w pełni świadomie zrezygnował z przeprowadzenia podstawowych czynności sprawdzających wobec niego. Skarżąca nie interesowała się pochodzeniem paliwa, nie gromadziła dokumentacji w tym zakresie, nie sprawdzała czy zakupów dokonuje od podmiotu koncesjonowanego. Jak wynika z zeznań skarżącej, nigdy nie spotkała się ona z W. P., a jej mąż był w siedzibie jego firmy tylko raz około 2011 r. (potem jedynie słyszał, że firma zmieniła miejsce prowadzenia działalności na [...], ale tego szczegółowo nie ustalał i nie sprawdzał). Zamówienia składane były tylko telefonicznie. Znamiennym jest też fakt, że wszystkie płatności dokonywane były gotówką, która nie pochodziła ze środków zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym dla działalności gospodarczej (brak jest śladu wypłaty tych należności). Nie pobierano przy tym w żadnej z przyjętych w obrocie gospodarczym form pokwitowania. Dostaw towaru i poboru gotówki dokonywał kierowca, którego personaliów nigdy nie sprawdzono. Przy tak ustalonych warunkach współpracy podkreślić też należy znaczną wartość każdej z dostaw, co oceniane łącznie z pozostałymi okolicznościami poddaje w oczywistą wątpliwość rzetelność transakcji. Dla takiej konstatacji nie jest potrzebny zdefiniowany miernik staranności, bowiem reguły racjonalnego zachowania wynikają z praktyki i doświadczenia. W ramach odpowiedzialnej gospodarki każdego przedsiębiorcy mieści się właściwe rozpoznanie kontrahenta oraz zbadanie pochodzenia towaru. Zaniechanie w tym względzie każdorazowo obciąża podatnika, wobec którego – jako profesjonalisty w obrocie gospodarczym – stosuje się podwyższony miernik staranności. Jeżeli kupujący chce odliczyć podatek naliczony, to kupując w takich okolicznościach, jak w niniejszej sprawie, musi liczyć się z ryzykiem, że to prawo może być zakwestionowane. Jako profesjonalny przedsiębiorca, chcąc korzystać z prawa do odliczenia, musi dokonywać transakcji, które gwarantują mu nie tylko dobry towar, ale też rzetelność sprzedawcy (wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2018r. sygn. akt I FSK 1889/16). Podmiotu, który świadomie lub wskutek niezachowania należytej staranności bierze udział w oszustwie podatkowym, nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani też zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Ochrona prawna przysługuje podatnikowi, wykazującemu się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. np. wyroki NSA: z 26.08.2016 r., sygn. akt I FSK 2011/14, z 22.10.2014 r., sygn. akt I FSK 1631/113). Podkreślenia wymaga, że podatniczka (która w postępowaniu podatkowym również posiada określone obowiązki dowodowe w zakresie twierdzeń, z których wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne) nie wykazała, że dopełniła choćby podstawowych aktów staranności wobec swojego dostawcy. Twierdzenie zatem, że organy nie zebrały pełnego materiału dowodowego, który pozwalałby na odtworzenie prawdy obiektywnej, jest zupełnie gołosłowny zważywszy na fakt, że pomimo wezwań organu skarżąca nie zajęła stanowiska i nie wskazała żadnych źródeł informacji dla niej korzystnych i potwierdzających prezentowane w sprawie stanowisko. Wbrew jej twierdzeniom, organy podatkowe nie bazowały wyłącznie na zeznaniach W. P. , ale – oceniając zebrany materiał dowodowy w całości – uznały w sposób całkowicie uprawniony, że brak jest obiektywnych przesłanek, by zeznania te uznać za niewiarygodne. W. P. zeznał bowiem, że w 2016 r. respektował orzeczony wobec niego zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, czego wyrazem było wykreślenie go z rejestrów i brak aktywności w zakresie opodatkowania VAT. Postępowanie karne przygotowawcze dotyczyło co prawda wyłącznie września i grudnia 2016 r., jednak podjęte rozstrzygnięcie z całą pewnością poprzedzone zostało ustaleniami, nie ograniczającymi się do tego tylko okresu (postanowienie o umorzeniu dochodzenia zapadło w dniu 30 maja 2018 r.). Wynika to ze specyfiki działalności związane z handlem paliwami ciekłymi, która wymaga szczególnej infrastruktury i co do zasady ma charakter ciągły (dystrybutor paliw musi je najpierw nabyć, zmagazynować, by następnie odsprzedać). Jeśli zatem w części miesięcy 2016 r. nie stwierdzono handlu lub innej aktywności gospodarczej W. P., które naruszałyby wspomniany zakaz, to jednocześnie – przy braku innych dowodów w tym przedmiocie – nie sposób uznać, że działalność gospodarcza była prowadzona w pozostałym okresie 2016 r. Faktury VAT przedstawione przez podatniczkę nie są w tym wypadku wystarczające dla potwierdzenia tej okoliczności, jeśli zauważyć, że takich dokumentów strona nie posiada za lata wcześniejsze (świadczy to o ustaniu współpracy, a pośrednio potwierdza również zeznania W. P. o faktycznym zaprzestaniu przez niego działalności wskutek orzeczonego zakazu). Nie można też deprecjonować z założenia twierdzenia W. P. o istniejących różnicach graficznych w wystawianych przez niego w okresie współpracy fakturach i fakturach zakwestionowanych w sprawie. Znaczny upływ czasu nie jest wystarczającą przesłanką dla stwierdzenia, że przedsiębiorca nie jest w stanie odtworzyć tak podstawowych i pozostających w stałym użytku elementów wystawianych przez niego dokumentów rozliczeniowych, jak pieczęć czy podpis. Różnice te są zresztą doskonale widoczne w zestawieniu zakwestionowanych dokumentów z fakturami wystawionymi w 2012 r., które dołączono do odwołania. Faktury te, jak słusznie zauważył organ, mogą stanowić natomiast jedynie podstawę do stwierdzenia, że W. P. w 2012 r. nie stosował się do orzeczonego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej, nie dają jednak podstaw do przyjęcia, że prowadził tę działalność także w okresach następnych. Nie jest zatem prawdą twierdzenie zawarte w skardze, że organy nie uargumentowały swoich wniosków, które w tym kontekście winny być uznane za dowolne. Zdaniem Sądu, zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w postaci dokumentów, ocenionych jako wiarygodne zeznań skarżącej i świadków, a także informacji organów karnych, uzasadniał dokonanie przytoczonych ustaleń. Wbrew twierdzeniu skarżącej, nie doszło w tym zakresie do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Dowody te, prawidłowo ocenione, pozwoliły na ujawnienie przywołanych wyżej faktów, a w konsekwencji – ustalenie okoliczności sprawy istotnych z punktu widzenia trafnie zinterpretowanych i prawidłowo zastosowanych przepisów prawa materialnego. Całokształt ustalonych w sprawie okoliczności wskazuje, że skarżąca - dokonując zakwestionowanych transakcji - co najmniej godziła się na ich nierzetelność co do podmiotu wystawiającego fakturę. Przekreśla to możliwość powoływania się na zachowanie należytej staranności przy dokonywaniu czynności opodatkowanych, a w konsekwencji oznacza, że organy podatkowe nie popełniły błędu i nie naruszyły prawa pozbawiając skarżącą prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z przedmiotowych transakcji. Racjonalnie bowiem oceniając, nie sposób uznać, że w normalnych warunkach działalności gospodarczej podatniczka zawierała umowy o znacznej wartości, bez zainteresowania się pochodzeniem towaru, potwierdzeniem dokonania zapłaty, sposobem transportu. W kontekście zarzutów skargi zmierzających do podważenia rzetelności procedowania organów (niewyjaśnienie istoty sprawy, pominięcie dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny) należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić dowody konieczne dla ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy (por. art. 122, art. 180 § 1, art. 188 O.p.). Oznacza to, że postępowanie dowodowe nie jest prowadzone w sposób niekontrolowany – jeśli organ uzna, że istotne okoliczności zostały wyjaśnione, nie ma obowiązku dalszego gromadzenia dowodów. W postępowaniu podatkowym zasadniczo nie obowiązuje też zasada bezpośredniości postępowania dowodowego w tym sensie, że stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, z art. 181 O.p. wynika natomiast, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W ocenie Sądu, organy podatkowe oceniły wszystkie zebrane dowody, w tym w kontekście całości materiału dowodowego, a działaniom tym nie można zarzucić – wbrew twierdzeniom skargi - braku spójności lub racjonalności. Dodać należy, że skarżąca nie była pozbawiona możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, zgłoszenia uwag w tym zakresie, jak i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, nie było również podstaw do podejmowania w sprawie dodatkowych czynności dowodowych. Art. 188 O.p. stanowi, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zatem w sytuacji, jak w niniejszej sprawie, gdy na podstawie zebranych dowodów organy podatkowe mogły dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń, że skarżąca niezasadnie uwzględniła podatkowe skutki transakcji, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie było uzasadnione. Jest to tym istotniejsze, że skarżąca nie zgłaszała konkretnych dowodów. Nie wzięła też udziału w przesłuchaniu W. P. i nie skorzystała z prawa zadawania mu pytań. Samo zatem kwestionowanie czynności organu, bez inicjatywy z własnej strony, jest niewystarczające dla podniesienia skutecznego zarzutu w omawianym zakresie. Zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zawierają uzasadnienia odpowiadające wymogom określonym w art. 210 § 4 O.p. Wyczerpująco, jasno i spójnie wyjaśniają one, jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego oraz jakie wnioski logika i doświadczenie życiowe nakazują wyprowadzić z dokumentów, jak i z twierdzeń skarżącej oraz świadków przesłuchanych w sprawie. Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.