I SA/Lu 457/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2012 r. sprawy ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Lu 457/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta, określającą A. SA w M. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. w kwocie 240.628 zł. Organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że obiekt ekspedycji pasz jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych / Dz.U.06.121.844 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego roku podatkowego – u.p.o.l. /. Obiekt składa się z 12 zbiorników, usytuowanych na stalowej konstrukcji wsporczej. Obiekt jest osłonięty i zadaszony. Stalowa konstrukcja posadowiona jest na fundamentach. Obiekt w całości wypełniony jest urządzeniami technicznymi. Obiekt ekspedycji pasz jest zespołem elementów konstrukcyjnych, urządzeń, instalacji, zbiorników, połączonych w całość dla realizacji określonych zadań. Okoliczność, że w tym obiekcie znalazły się wszystkie elementy budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. sama nie oznacza, że podlega on opodatkowaniu jako budynek. 2. B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością [...] w M., bezspornie przed przekształceniem A. SA, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Zarzuciła błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 1, 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a/, b/, pkt 2 i 3 ustawy Prawo budowlane przez przyjęcie, że sporny obiekt ekspedycji pasz, który odpowiada definicji budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest budowlą z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. / przez dowolne uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie przesłanek rozstrzygnięcia, których organ podatkowy nie rozpatrzył wnikliwie. Wydał orzeczenie w oparciu o fragmentaryczny materiał dowodowy, który ocenił jednostronnie, selektywnie, nieobiektywnie, z pominięciem ewidencji gruntów i budynków, wnioskowanej przez podatnika dodatkowej opinii technicznej. Organ podatkowy błędnie przyjął, że materiał dowodowy jest wyczerpujący. Nie odniósł się do zarzutu nieprzeprowadzenia oględzin spornego obiektu oraz braku przesłuchania przedstawiciela podatnika na okoliczności wskazane w piśmie z 9 maja 2011 r. Spółka na podstawie tych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W obszernej argumentacji, zawartej w uzasadnieniu skargi, zmierzała do wykazania, że sporny obiekt ekspedycji pasz, mający wszystkie cechy budynku wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., organ podatkowy miał obowiązek przyjąć do opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłącznie jako budynek. 3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko, argumenty podane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Naruszenie prawa podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi stosownie do art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 - p.p.s.a. /. 5. Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach proceduralnych: Prezydent Miasta decyzją z [...] określił A. SA w M. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. W dniu 21 marca 2011 r. A. SA w M. reprezentowana przez dwóch prokurentów udzieliła adwokatowi umocowania do złożenia odwołania od decyzji Prezydenta Miasta z dnia [...]. Tak umocowany adwokat złożył odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta z [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku rozpatrzenia tego odwołania, decyzją z [...] uchyliło decyzję Prezydenta Miasta z [...] w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W dalszym postępowaniu podatkowym Prezydent Miasta [...] wydał decyzję określającą A. SA w M. zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2008 r. Ta decyzja została doręczona A. SA w M. oraz adwokatowi wskazanemu w dokumencie umocowania z 21 marca 2011 r. Odwołanie od tej decyzji podpisał tenże adwokat. Adwokat nie był wzywany do złożenia dokumentu umocowania, z którego wynikałoby prawo adwokata do złożenia odwołania od decyzji z [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze przyjęło formalną prawidłowość tak podpisanego odwołania. W rezultacie tego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydało zaskarżoną decyzję. 6. W tych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego umocowanie z 21 marca 2011 r. obejmowało prawo wskazanego w nim adwokata do złożenia odwołania od decyzji Prezydenta Miasta z [...]. Wynika to wprost z treści tego dokumentu. W treści umocowania z 21 marca 2011 r. jednoznacznie zostały zakreślone przedmiotowe granice umocowania, do dokonania określonej czynności proceduralnej w postępowaniu podatkowym, na określonym etapie tego postępowania / por. art. 137 § 4 o.p. w powiązaniu z art. 88, art. 92 ustawy Kodeks postępowania cywilnego, Dz.U.64.43.296 ze zm. /. Tej treści umocowanie nie obejmowało całego postępowania podatkowego, na każdym etapie. W tych okolicznościach dokument umocowania z 21 marca 2011 r. nie dawał wskazanemu w nim adwokatowi prawa do podpisania i złożenia odwołania od decyzji Prezydenta Miasta z [...]. 7. Zgodnie z art. 137 § 2 o.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. Zgodnie z art. 137 § 3 o.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 168 § 3 o.p. podanie wniesione pisemnie albo ustnie do protokółu powinno być podpisane przez wnoszącego, a protokół ponadto przez pracownika, który go sporządził. Zgodnie z art. 169 § 1 o.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Zgodnie z art. 235 o.p. w sprawach nieuregulowanych w art. 220 - 234 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. 8. Zgodnie z obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadą pisemności / art. 126 o.p. / pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu, co wynika z art. 137 § 2 o.p. Unormowanie to wyraża wolę ustawodawcy, aby udzielenie pełnomocnictwa zostało udokumentowane w aktach sprawy. Formy udzielenia pełnomocnictwa przewidziane w art. 137 § 2 o.p. świadczą o tym, że organ, posiadając w aktach dokumenty o ustanowieniu pełnomocnika, nie może pominąć jego udziału w sprawie. Ponadto zastrzeżona forma pisemna ma znaczenie dla bezkonfliktowego ustalenia zakresu pełnomocnictwa. Natomiast art. 137 § 3 o.p. wskazuje, że pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub odpowiedni odpis pełnomocnictwa. Istotne bowiem jest, aby pełnomocnictwo zostało złożone do akt danej, konkretnej sprawy, ponieważ od tej chwili poddawana jest ocenie jego skuteczność i zakres, a organ podatkowy decyduje o dopuszczeniu pełnomocnika do sprawy. To na pełnomocniku w myśl art. 137 § 3 o.p. spoczywa obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy. Bezpodstawne byłoby wymaganie, aby organ podatkowy poszukiwał i sprawdzał czy ewentualne pełnomocnictwo zostało złożone w innym postępowaniu. Składając pełnomocnictwo do akt sprawy konkretnego, zindywidualizowanego postępowania podatkowego, pełnomocnik wyraża i objawia wolę występowania w nim w tej roli procesowej. Dopiero od chwili doręczenia pełnomocnictwa organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe, zgodnie z art. 145 § 2 o.p. pełnomocnik powinien być zawiadamiany o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich. 9. Odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta z [...], podpisane przez adwokata przy braku prawidłowego dokumentu umocowania, zostało rozpatrzone przez odwoławczy organ podatkowy w warunkach takiego naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odwołanie była uprawniona złożyć sama strona bądź pełnomocnik, legitymujący się prawidłowym pełnomocnictwem, złożonym do akt postępowania podatkowego. Kiedy odwołanie od decyzji Prezydenta Miasta z [...] podpisał wyłącznie adwokat, który nie złożył najdalej z odwołaniem dokumentu umocowania do akt sprawy podatkowej, obejmującego prawo do zainicjowania postępowania odwoławczego od tej decyzji, to ten adwokat nie dopełnił obowiązku złożenia dokumentu pełnomocnictwa z art. 137 § 2, § 3 o.p. Brak złożenia z odwołaniem prawidłowego dokumentu pełnomocnictwa dla osoby, która podpisała odwołanie, to formalny brak odwołania, które powinno zawierać podpis odwołującego się bądź osoby umocowanej w sposób udokumentowany / art. 168 § 3 w związku z art. 235 o.p. /. Ten formalny brak odwołania zobowiązywał organ podatkowy do zastosowania trybu z art. 169 § 1 w związku z art. 235 o.p., w pierwszej kolejności przez wezwanie adwokata do złożenia w ustawowym terminie dokumentu pełnomocnictwa udzielonego przez stronę. Stosownie do okoliczności, przy braku złożenia prawidłowego dokumentu umocowania pomimo wezwania, organ podatkowy miał obowiązek wezwać samą stronę do podpisania odwołania w ustawowym terminie. Jak wynika z przedstawionych akt postępowania podatkowego, organ podatkowy tego obowiązku nie wykonał. W tych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego odwoławczy organ podatkowy przedwcześnie i przez to dowolnie przystąpił do rozpatrzenia istoty sprawy w drugiej instancji. Zabrakło wyjaśnienia czy adwokat, który podpisał odwołanie dysponuje prawidłowym dokumentem umocowania do działania na etapie złożenia odwołania od decyzji z [...]. W następstwie zabrakło wyjaśnienia czy złożone odwołanie zostało podpisanie prawidłowo, czy formalnie skutecznie wszczyna postępowanie odwoławcze. Ta dowolność postępowania organu podatkowego jest wynikiem braku respektowania przez organ przepisów wskazanych w pkt 7 uzasadnienia, w warunkach przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Stwierdzoną dowolność w postępowaniu organu podatkowego należy kwalifikować jako mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odwoławczy organ podatkowy był uprawniony rozpatrzeć sprawę w drugiej instancji co do istoty tylko po uprzednim stwierdzeniu, że odwołanie zostało prawidłowo podpisane i jako takie skutecznie wszczęło postępowanie drugiej instancji. To stwierdzenie organu podatkowego powinno mieć podstawę w konkretnych ustaleniach. Nie może być wynikiem założeń czy domniemań organu rozpatrującego odwołanie. W tym miejscu należy stwierdzić, że co do zasady rozpatrzenie odwołania co do istoty, które nie zostało prawidłowo podpisane, pomimo prawidłowego wezwania do wykonania tego obowiązku, jest kwalifikowanym naruszeniem prawa w warunkach art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W przedstawionych aktach postępowania podatkowego nie ma dokumentu umocowania dla adwokata, który podpisał odwołanie, do reprezentowania podatnika na etapie odwołania od decyzji z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze pominęło, że przy braku prawidłowego pełnomocnictwa, należało wezwać adwokata do złożenia dokumentu pełnomocnictwa / art. 137 § 3, art. 169 § 1, art 235 o.p. /. Przy braku takiego pełnomocnictwa, pomimo prawidłowego wezwania, strona powinna zostać wezwana do podpisania odwołania. W dalszej kolejności brak podpisu strony, pomimo prawidłowego wezwania, to nieusunięty brak formalny odwołania w zakresie podpisu / art. 168 § 3, art. 169 § 1 w związku z art. 235 o.p. /. Taki nieuzupełniony brak formalny odwołania co do zasady wyklucza możliwość jego rozpatrzenia. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego został zaniechany tryb dla usunięcia stwierdzonego braku odwołania. Przede wszystkim adwokat nie był wzywany do złożenia prawidłowego pełnomocnictwa. 10. Odwołanie jest uprawniona podpisać osoba umocowana pod warunkiem prawidłowego umocowania, także odnośnie zakresu umocowania. Przy braku spełnienia tego warunku odwołanie powinno być prawidłowo podpisane przez stronę. Wyjaśnienie istotnej kwestii prawidłowości podpisu odwołania przez osobę powołującą się na umocowanie wymaga od organu podatkowego prawidłowego wezwania do udokumentowania prawidłowości tego umocowania. Następnie, stosownie do okoliczności wymaga prawidłowego wezwania do prawidłowego podpisana odwołania przez stronę. Każda kolejna czynność organu jest uzależniona od rezultatu poprzedniej. Jeśli rezultat prawidłowych czynności organu nie doprowadzi do stwierdzenia prawidłowości umocowania i podpisu na odwołaniu czy nie doprowadzi do prawidłowego podpisania odwołania, to takie odwołanie nie uprawnia organu odwoławczego do rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy w drugiej instancji co do istoty, nie wszczyna postępowania drugiej instancji przed organem odwoławczym. 11. W dalszym postępowaniu podatkowym należy prawidłowo podjąć, dotąd zaniechane, czynności dla stwierdzenia prawidłowości podpisu na odwołaniu, umocowania, ewentualnie stosownie do okoliczności dla prawidłowego podpisania odwołania przez podatnika. Dopiero kiedy te prawidłowo przeprowadzone czynności organu podatkowego doprowadzą do stwierdzenia, że odwołanie zostało prawidłowo podpisane, znajdzie uzasadnienie prawne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy w drugiej instancji co do istoty. Na tym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego brak jest uzasadnienia prawnego dla rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty przez organ odwoławczy. Takie postępowanie podatkowego organu odwoławczego na tym etapie było przedwczesne, przez to dowolne. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/, przy zastosowaniu art. 152 ustawy p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy