I SA/Lu 458/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Specjalista Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2025 r. sprawy ze skargi P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta z dnia 26 czerwca 2025 r. nr RBiF.310.1.2025 w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Burmistrza Miasta na rzecz P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Burmistrz Miasta (dalej: Burmistrz, organ interpretacyjny, organ), działając na podstawie art. 14j § 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; dalej: o.p.) zaskarżoną interpretacją indywidualną z 26 lipca 2025 r. uznał za nieprawidłowe stanowisko Przedsiębiorstwa Wodociągowo-Komunalnego [...] sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca, Spółka, strona) w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że skarżąca zwróciła się do Burmistrza z wnioskiem o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 1 i art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2025 r., poz. 707; dalej: u.p.o.l.). We wniosku wskazano, że Spółka realizuje własne zadania Gminy K. (dalej: Gmina) w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz zbiorowego odprowadzania ścieków. Infrastruktura wodno-kanalizacyjna oraz związane z nią grunty i budynki stanowią własność Gminy, która przekazała te obiekty w drodze umowy nazwanej umową dzierżawy, lecz mającej cechy umowy administrowania. Spółka świadczy usługę dostaw wody i odbioru ścieków za opłatami taryfowymi zatwierdzonymi przez organ regulujący. Przy ustalaniu taryf przyjęto wysokość opłat na poziomie pokrywającym koszty utrzymania i eksploatacji infrastruktury, nie uwzględniając w założeniach do taryfy marży zysku. Celem Spółki jest świadczenie zadań użyteczności publicznej na rzecz mieszkańców Gminy i przedsiębiorców prowadzących działalność na terenie Gminy. W związku z tym Spółka zadała pytanie: "Czy w przedstawionym stanie faktycznym Spółka ma obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu przyjętego do utrzymania, eksploatacji i zarządzania gminnego systemu wodociągów i kanalizacji sanitarnej, na który składają się sieci i urządzenia wodociągowe oraz sieci i urządzenia kanalizacji sanitarnej będące własnością Gminy K.?". Strona stwierdziła, że nie ma obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości z tytułu posiadanych budowli i gruntów związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Wskazała, że realizacja wyłącznie zadań własnych gminy bez nastawienia na zysk oznacza brak działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.I., a więc również brak podstaw do naliczenia podatku od nieruchomości. W jej ocenie, świadczenie usług wodno-kanalizacyjnych w celu zaspokojenia potrzeb gminy nie jest działalnością gospodarczą z uwagi na brak celu zarobkowego tej działalności, a zatem infrastruktura wodno-kanalizacyjna nie podlega opodatkowaniu. Orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdza zaś, że jeśli podmiot działa bez nastawienia na zysk, to nawet zorganizowana działalność wodno-kanalizacyjna, wykonywana we własnym imieniu nie jest działalnością gospodarczą. W konsekwencji grunty, budynki i budowle służące do zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem strony, spółka komunalna realizująca wyłącznie zadania własne gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, działająca bez zamiaru osiągania zysku, nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l. Z tej racji infrastruktura wodno-kanalizacyjna, będąca własnością gminy i używana przez tę spółkę wyłącznie w celu realizacji omawianych zadań, nie jest związana z działalnością gospodarczą. Skoro tak, to – jak podkreśliła strona – infrastruktura opisana we wniosku o wydanie interpretacji jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.I., a obciążenie podatkiem od nieruchomości w stosunku do Spółki nie zachodzi. Organ interpretacyjny uznał opisane stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że przekazanie przez Gminę gruntów i budynków w posiadanie Spółce wyklucza zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.l. Natomiast art. 1a ust. 1 pkt u.p.o.l odsyła do definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r., poz. 236 ze zm.; dalej: p.p.). Działalnością gospodarczą jest wobec powyższego zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zdaniem organu, skarżąca ze swej istoty jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powoływana jest w celu prowadzenia działalności gospodarczej, a fakt nieosiągania zysków przez Spółkę nie przesądza o ich braku w innych możliwych obszarach prowadzonej przez nią działalności. Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w piśmie z 18 lipca 2024 r., znak: DPL2.844.19.2024, zawierającym stanowisko w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, budynków i budowli związanych z realizacją przez gminy zadań w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Dlatego, jak stwierdził organ interpretacyjny, grunty, budynki i budowle (a także użytki rolne i lasy zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej) których właścicielami, posiadaczami samoistnymi, użytkownikami wieczystymi bądź umownymi lub bezumownymi posiadaczami nieruchomości będących własnością gminy są spółki z o.o. podlegają opodatkowaniu według stawek wskazanych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), pkt 2 lit. b) oraz pkt 3 u.p.o.l., o ile nie znajdą zastosowania wyłączenia bądź preferencje ustawowe lub przyjęte uchwałami rady gminy. W skardze na tę interpretację strona zarzuciła naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 4, art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.I. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca ma obowiązek odprowadzania podatku od nieruchomości z tytułu posiadanych gruntów, budynków oraz budowli związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w sytuacji gdy realizacja przez Spółkę wyłącznie zadań własnych Gminy bez nastawienia na zysk oznacza brak działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.I., w wyniku czego Spółka powinna korzystać ze zwolnienia określonego w art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.I. W związku z tym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zwrot kosztów postępowania oraz o przeprowadzenie dowodu z dokumentów, tj. decyzji administracyjnej w sprawie zatwierdzenia taryfy za zbiorowe zaopatrzenie wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków na terenie gminy K. na okres 3 lat, na okoliczność braku ustalenia w taryfie jakiejkolwiek marży zysku i ustalenia poziomu opłat jedynie na poziomie pokrywającym koszty działalności bieżącej, a w konsekwencji braku podstaw do uznania działalności Spółki za działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.o.I. Strona wskazała, że realizacja przez nią wyłącznie zadań własnych Gminy bez nastawienia na zysk oznacza brak działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l., a tym samym brak podstaw do naliczenia podatku od nieruchomości, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.I. Stwierdziła, że przysługuje jej zwolnienie określone w tym przepisie, a zatem nie ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu posiadanych gruntów, budynków i budowli stanowiących infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przekazaną jej przez Gminę. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podzielając swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty były zasadne. Przede wszystkim nie ma racji skarżąca, gdy twierdzi, że przysługuje jej zwolnienie, o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 15 u.p.o.I., a tym samym nie ciąży na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu posiadanych gruntów, budynków i budowli stanowiących infrastrukturę wodno-kanalizacyjną przekazaną jej przez Gminę. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki lub ich części, stanowiące własność gminy, z wyjątkiem zajętych na działalność gospodarczą lub będących w posiadaniu innych niż gmina jednostek sektora finansów publicznych oraz pozostałych podmiotów. Po pierwsze, wskazany przepis nie obejmuje zwolnieniem budowli. Po drugie, jak trafnie zauważył organ, przekazanie w posiadanie Spółce przez Gminę gruntów i budynków stanowiących infrastrukturę wodno-kanalizacyjną wyklucza zastosowanie tego zwolnienia, skoro Spółka stanowi opisany w końcowej części tego uregulowania "pozostały podmiot", który jest "w posiadaniu [...] gruntów i budynków lub ich części, stanowiących własność gminy". Natomiast trafnie podniesiono w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. wskutek uznania przez Burmistrza, że skarżąca podlega podatkowi od nieruchomości z tytułu posiadanych budowli stanowiących infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Stosownie do drugiego z tych przepisów opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pierwszy zaś z nich wskazuje, że działalność gospodarcza w rozumieniu u.p.o.l. to działalność, o jakiej mowa w p.p., a zatem zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły (art. 3 p.p.). Wszystkie te cechy muszą być spełnione łącznie. Działalność prowadzona niezarobkowo nie może być więc uznana za działalność gospodarczą w myśl art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, prawidłowo stwierdziła skarżąca, że w świetle opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku, który to opis jest dla organu wiążący, działalności wodno-kanalizacyjnej Spółki nie można przypisać cechy zarobkowości. Z subiektywnego punktu widzenia jej działalność wodno-kanalizacyjna nie ma tej cechy, gdyż jak wynika z wniosku Spółka nie osiąga jakiejkolwiek marży zysku, a opłaty ponoszone przez mieszkańców jedynie pokrywają koszty działalności bieżącej. Tym samym celem Spółki nie jest osiąganie zysku. Również z obiektywnego punktu widzenia nie sposób przypisać cechy zarobkowości działalności Spółki. Skarżąca jest spółką komunalną, która realizuje zadania własne jedynego jej udziałowca – Gminy z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Dostarczając wodę i odprowadzając ścieki skarżąca realizuje zadania z zakresu użyteczności publicznej, w celu zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności, na zasadach odpłatności służącej pokryciu kosztów działalności bieżącej, nie zaś w celu zarobkowym. Bez znaczenia przy tym pozostaje forma prawna, w jakiej działa strona. Oczywiste jest z jednej strony, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – jak wynika z art. 151 § 1 k.s.h. – może być utworzona w każdym celu prawnie dopuszczalnym, a z drugiej, że realizacja za gminę przez taką spółkę działalności wodno-kanalizacyjnej, która może być prowadzona w różnych formach organizacyjno-prawnych, nie może być różnie traktowana podatkowo w zależności od tego, czy gmina wykonuje te zadania przy pomocy jednostki budżetowej, zakładu budżetowego czy spółki komunalnej (zob. wyrok NSA z 5 czerwca 2025 r., III FSK 379/24). Poza sporem jest przy tym, że we wniosku strona wskazała, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna, będąca własnością Gminy, jest używana przez Spółkę wyłącznie w celu realizacji omawianych zadań z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. W konsekwencji Sąd stwierdził, że skoro w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej z wykorzystaniem budowli stanowiących infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, to w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. skarżąca nie podlega podatkowi od nieruchomości z tytułu posiadania tych budowli. Sąd nie podziela stanowiska wyrażonego we wskazanym przez organ piśmie Ministerstwa Finansów z 18 lipca 2024 r., zgodnie z którym wszystkie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (niezależnie od składu właścicielskiego), które wykonują zadania z zakresu zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, są przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów u.p.o.l. prowadzącymi działalność gospodarczą w opisanym wyżej zakresie. Sąd, będąc związany treścią wniesionej skargi z mocy art. 57a p.p.s.a., nie mógł oceniać zaskarżonej interpretacji indywidualnej poza zakresem wynikającym z podniesionych w skardze zarzutów. Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodów z dokumentów na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., wskazać należy, że skoro organ interpretacyjny nie przeprowadza dowodów, będąc związany przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanem faktycznym, to nie jest dopuszczalne przeprowadzanie przez Sąd jakichkolwiek dowodów w niniejszej sprawie. Z tego powodu Sąd oddalił wniosek dowodowy strony. Sąd stwierdzając zasadność podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 4 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, na podstawie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Interpretacja ta ma jednolity charakter, a zatem niedopuszczalne było jej uchylenie jedynie w części. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. zasadzając na rzecz strony kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (200 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł), określone w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r., poz. 1964 ze zm.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł). Z tych wszystkich względów Sąd orzekł jak w sentencji.