I SA/Lu 461/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Czaja Sędziowie WSA Ewa Ibrom WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Barański po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] marca 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ("organ odwoławczy"), po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania B. P. ("podatnik", "skarżący"), uchyliło w całości decyzję nr [...] Prezydenta Miasta [...] ("organ podatkowy") z [...] lipca 2011 r., wydaną w wyniku wznowienia postępowania i orzekając co do istoty sprawy – uchyliło w całości ostateczną decyzję organu podatkowego z [...] marca 2011r. nr [...] w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. oraz zmieniająca ją ostateczną decyzję organu podatkowego z [...] marca 2011 r. nr [...] ustalającą wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. na kwotę [...]zł i ustaliło wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. w kwocie [...]zł. Wskazana wyżej decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. Decyzją z [...] lipca 2011 r., wydaną w trybie wznowienia postępowania wobec własnej ostatecznej decyzji z [...] marca 2011 r., zmienionej ostateczną decyzją z [...] marca 2011 r. w sprawie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. na kwotę [...]zł (obejmującą podatek rolny w kwocie [...]zł ze względu na zastosowane ulgi w tym podatku i podatek od nieruchomości w kwocie [...]zł), organ podatkowy uchylił tę decyzję w części ustalającej wymiar podatku od budynków związanych z działalnością gospodarczą ustalony na kwotę [...]zł i ustalił nowy wymiar podatku w kwocie [...]zł dokonując przypisu w kwocie [...]zł. W wyniku postępowania wznowieniowego organ podatkowy ustalił bowiem, że powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosiła w badanym okresie 11.699,30 m2, a nie jak przyjęto dotychczas - 10.586 m2. W ocenie organu zaniżenie tej powierzchni było wynikiem niewykazania w informacji z [...] grudnia 2008 r. między innymi powierzchni garażu otwartego znajdującego się w bryle budynku. W korekcie z [...] kwietnia 2011 r. podatnik wykazał powierzchnię tego budynku jako 10.176,30 m2. Do korekty dołączył opinię architekta "w sprawie powierzchni użytkowej do celów opodatkowania" wyżej wymienionego budynku, z której wynikało, że dotychczas deklarowana powierzchnia użytkowa netto (10.586 m2) powinna wynosić 10.176,30 m2 i jest to powierzchnia całkowita netto 12.000,4 m2 pomniejszona o powierzchnię garażu otwartego (1.540,9 m2) oraz powierzchnię klatek schodowych (283,2 m2). W związku z tym organ pierwszej instancji przyjął, że wynikające z korekty dane dotyczące powierzchni budynków stanowią nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji, nieznane organowi, uzasadniające wznowienie postępowania w oparciu o przesłankę art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) dalej: "Ordynacja podatkowa" lub zamiennie "o.p.", w wyniku czego wznowione postępowanie zakończył wydaniem decyzji z 22 lipca 2017 r. Od tej decyzji podatnik odwołał się, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2010 r. Nr 95 poz. 613) dalej: "u.p.o.l" poprzez uznanie, że teren parkingu położonego pod budynkiem handlowym stanowi integralną część tego budynku wchodząc w skład powierzchni użytkowej tego budynku, w sytuacji gdy parking nie ma cech budynku; 2) przepisów procesowych, tj. art. 245 § 1 oraz 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wznowienie postępowania w sytuacji, kiedy okoliczności faktyczne w postaci istnienia parkingu i jego powierzchni były znane organowi w dacie wydawania decyzji dotychczasowej, co czyni niedopuszczalnym wznowienie postępowania. W wyniku rozpoznania odwołania, organ odwoławczy decyzją z [...] lutego 2012 r. uchylił w całości decyzję organu podatkowego z [...] lipca 2011 r. i orzekając co do istoty sprawy – uchylił ostateczną decyzję organu podatkowego z [...] marca 2011 r., zmienioną decyzją ostateczną tego organu z [...] marca 2011 r. w sprawie zmiany wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. - w części dotyczącej budynków związanych z działalnością gospodarczą w kwocie [...]zł i w tej części ustalił wymiar podatku w kwocie [...]zł; - w części dotyczącej ustalenia wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. w kwocie [...]zł i w tej części ustalił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego w kwocie [...]zł. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie podatnik wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi, zarzucając naruszenie: 1) art. 1a ust 1 pkt. 1 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż teren parkingu położony pod Centrum Handlowym "[...]" w [...] stanowi integralną część budynku i jego powierzchnia wschodzi w skład powierzchni użytkowej podczas, gdy parking ten nie ma cech budynku i nim nie jest; 2) art. 245 § 1 pkt 1 oraz art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wznowienie postępowania w sytuacji kiedy okoliczności faktyczne w postaci istnienia parkingu i jego powierzchni były znane organowi już wcześniej w trakcie wydawania pierwotnej decyzji, a tym samym okoliczności te nie są nowymi, co czyni niedopuszczalnym wznowienie postępowania i ustalanie wysokości podatku nową decyzją; 3) art. 210 § 1 ust. 5 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji powodów uchylenia decyzji organu podatkowego z [...] lipca 2011 r. i ponownego wymierzenia podatku w tej samej wysokości; 4) art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie przez SKO oględzin parkingu i dokumentacji fotograficznej, bez poinformowania o tym fakcie strony i uniemożliwienie jej brania udziału w tej czynności oraz wykazanie w dokumentacji całkiem innego położenia parkingu, aniżeli wynika to z jego rzeczywistego usytuowania. W uzasadnieniu skargi jej autor wywodził, że w jego ocenie w dniu składania informacji prawidłowo zgłosił do opodatkowania wszystkie nieruchomości, a ich całkowita powierzchnia znana była organowi podatkowemu, gdyż dysponował on postanowieniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego, projektem zamiennym, decyzją nr [...] z [...] marca 2008 r. i wypisem z rejestru gruntów. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy nie wskazał, kiedy i w jakich okolicznościach wiedza o rzeczywistej powierzchni parkingu została ujawniona, a rejestr gruntów odzwierciedlał rzeczywistą powierzchnię budynku i parkingu. Powołał się w tym miejscu na wyrok WSA w Gdańsku w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 344/10 oraz wyrok NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 126/10. Według podatnika przedmiotowy parking służy przede wszystkim jako ciąg pieszy dla ludzi nie będących klientami centrum – nie jest on więc kondygnacją budynku, czy też jego integralną częścią. Dokumentację fotograficzną centrum handlowego autor skargi uznał na nieobiektywną i nierzetelną oraz wykonaną bez wiedzy i udziału skarżącego, co stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wyrokiem z 29 czerwca 2012 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Lu 323/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę podatnika na tę decyzję. Rozstrzygnięcie to zostało zaskarżone przez podatnika skargą kasacyjną. W wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3121/12, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, wskazując na uchybienie obowiązkowi wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Skarżący nie wykazał na czym polega błąd wykładni tego przepisu i jak powinien on być właściwie rozumiany. NSA wskazał na zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. definicję legalną budynku dla celów podatku od nieruchomości, że jest nim obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Sąd podkreślił, że ani sąd pierwszej instancji, ani organy podatkowe nie uznały parkingu za samodzielny budynek i nie dokonały w związku z tym błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez uznanie garażu za samodzielny budynek. Odwołując się do przepisów prawa budowlanego przyjął jedynie, że budynek jako obiekt budowlany może posiadać wiele kondygnacji i w realiach rozpoznawanej sprawy, z uwagi na to, że nad parkingiem znajdują się kolejne kondygnacje budynku centrum handlowego, jest on funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z tą częścią budynku, która pozostaje nad nim. W konsekwencji NSA zaakceptował pogląd uznający parking za najniższą kondygnację budynku. Zwrócił też uwagę, że powszechna dostępność parkingu nie ma znaczenia dla oceny tego, czy stanowi on część budynku. Sąd odwoławczy wskazał też na definicję legalną powierzchni użytkowej budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Stanowi ją powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jednocześnie, że w tym przypadku decyzja dotyczyła łącznego zobowiązania pieniężnego, gdyż skarżący był podatnikiem podatku od nieruchomości i podatku rolnego. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów art. 245 § 1 pkt 1 i art. 240 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej - poprzez wznowienie postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wznowienie postępowania podatkowego nastąpiło zgodnie z prawem i nie doszło do naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, ponieważ nowa okoliczność, dotycząca niezgodności stanu faktycznego z rzeczywistym co do wielkości powierzchni budynku, mającej znaczenie dla ustalenia wysokości opodatkowania, pojawiła się dopiero po złożeniu przez podatnika korekty informacji dotyczącej 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpatrzeniu sprawy po raz drugi, wyrokiem z [...] marca 2015 r., sygn. akt [...], uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] lutego 2012 r. Kierując się wskazaniami NSA zlecił organowi wyjaśnienie podstaw prawnych i faktycznych dla uchylenia w trybie wznowieniowym decyzji ostatecznej w części (art. 245 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa), w sytuacji gdy decyzje określające zobowiązanie podatkowe mają z zasady charakter niepodzielny. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek odwołania podatnika, decyzją z [...] grudnia 2015 r. uchyliło w całości decyzję organu podatkowego z [...] lipca 2011 r. i orzekając co do istoty sprawy – uchyliło w całości ostateczną decyzję organu podatkowego z [...] marca 2011 r. w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. w kwocie [...]zł oraz zmieniającą ją ostateczną decyzję organu odwoławczego z dnia [...] marca 2011 r. ustalającą wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. na kwotę [...]zł, ustalając wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego podatku na 2011 r. w kwocie [...]zł. Organ odwoławczy przytoczył ustalenia przedstawione w poprzedniej swojej decyzji, a także dotyczące tej sprawy wyroki: NSA z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3121/12 oraz WSA w Lublinie z 29 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Lu 323/12 i z 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 263/15. Rozpatrując sprawę merytorycznie, będąc związane powyższym wyrokiem WSA w Lublinie, Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku z wyjściem na jaw nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania dotychczasowej decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji z [...] marca i [...] marca 2011 r., nieznanych organowi w dniu ich wydania. Podobnie nie budzi wątpliwości to, że powierzchnia użytkowa garażu znajdującego pod centrum handlowym podlega opodatkowaniu stawkami od budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż kwestie te zostały przesądzone i uzasadnione w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Organ przedstawił następnie sposób wyliczenia wysokość podatku od nieruchomości za 2011 r. Odnosząc się do terminu płatności podatku, organ odwoławczy powołał się na związanie stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie zawartym w wyroku z 6 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 522/13 i stwierdził, że dopiero doręczenie tej decyzji organu odwoławczego wywoła skutek w postaci rozpoczęcia biegu 14-dniowego terminu płatności podatku określonego w art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na tę decyzję skarżący wnosił o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1) art. 1a ust 1 pkt 1 i 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, że teren parkingu położony pod Centrum Handlowym stanowi integralną część budynku i jego powierzchnia, również ta nie znajdująca się pod budynkiem wschodzi w skład powierzchni użytkowej, podczas gdy parking ten nie ma cech budynku i nim nie jest, a jego powierzchnia znajduje się również poza bryłą budynku i stanowi od strony wschodniej i zachodniej otwarte ciągi komunikacyjne i drogi dojazdowe dla zaopatrzenia; 2) art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie tej samej sprawy jedynie przez organ drugiej instancji, podczas gdy winna być ona poddana rozstrzygnięciu przez dwa organy, w sytuacji gdy skarżący składał jedynie odwołanie od decyzji wznowieniowej z [...] lipca 2011 r., a nie z 2009 r.; 3) art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, i bezzasadne twierdzenie że decyzją wznowieniową z 2011 r. organ pierwszej instancji ustalając nowy wymiar podatku od nieruchomości w części dotyczącej budynków w stosunku do dotychczasowej decyzji z [...] sierpnia 2011 r. rzekomo dokonał przypisu w kwocie [...]zł. podczas gdy w rzeczywistości do żadnego przypisu dojść nie mogło, bo decyzja była nieważna; 4) art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia, podczas gdy właściwa analiza materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że to na skutek drugiej deklaracji podatkowej, w której dobrowolnie i bez żadnego przymusu zostały przez skarżącego wskazane wszystkie informacje, doszło do wymierzenia w trybie wznowienia nowego podatku co winno skutkować przyjęciem trzy, a nie pięcioletniego okresu przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 12 października 2016 r. uchylił zaskarżoną decyzję. Powodem uchylenia tej decyzji nie była jednak zasadność podniesionych w skardze zarzutów lecz dostrzeżona przez sąd okoliczność, że przy ustalaniu wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego organ odwoławczy zastosował stawki podatkowe wynikające z uchwały Rady Miasta Nr III/17/10 z dnia 29 grudnia 2010 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Lubelskiego Nr 19, poz. 493 z dnia 11 lutego 2011 r. Rozstrzygnięcie w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. podjęte zostało zatem z naruszeniem przepisu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych(Dz. U. 2016 r. poz. 296 ze zm.). W wyniku tego, ponownie rozpoznając odwołanie od decyzji organu podatkowego z [...] lipca 2011 r. organ odwoławczy uchylił tę decyzję w całości i orzekł co do istoty w ten sposób, że: uchylił w całości ostateczną decyzję organu podatkowego z [...] marca 2011 r. oraz zmieniającą ją ostateczną decyzję organu podatkowego z [...] marca 2011 r. ustalającą wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. i ustalił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego na 2011 r. w kwocie [...]zł. Powołując się na związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku WSA z 12 października 2016 r. I SA/Lu 161/16, do ustalenia wysokości podatku od nieruchomości organ przyjął stawki tego podatku wynikające z uchwały Rady Miasta nr x/87/05 z 28 listopada 2005 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości oraz zwolnień od tego podatku opublikowanej w Dzienniku Urzędowym Województwa Lubelskiego z dnia 18 lutego 2006 r. nr 18, poz. 396 W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi, zarzucając naruszenie: 1) art. 1a ust 1 pkt. 1 i 5 u.p.o.l. poprzez uznanie, iż teren parkingu położony pod Centrum Handlowym "[...]" w [...] przy ul. [...] stanowi integralną część budynku i jego powierzchnia winna być zaliczona do powierzchni użytkowej, podczas gdy parking ten nie jest garażem podziemnym i nie ma cech budynku, a jego powierzchnia stanowi od strony wschodniej i zachodniej otwarte ciągi komunikacyjne i drogi dojazdowe dla zaopatrzenia; 2) art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadne uznanie, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania, podczas gdy właściwa analiza materiału dowodowego wskazuję, iż organ przyjmując pierwszą deklarację podatkową, posiadał wszystkie informacje niezbędne do ustalenia powierzchni budynku, zaś podatnik dokonał jedynie wadliwej kwalifikacji zadeklarowanych do opodatkowania przedmiotów opodatkowania, co winno skutkować przyjęciem trzy, a nie pięcioletniego okresu przedawnienia. W uzasadnieniu skargi podniósł, że podstawowym zarzutem skargi jest naruszenie art. 1a. ust 1 pkt. 1 i 5 u.p.o.l., gdyż organ opodatkował całą powierzchnię parkingu nie wskazując w jaki sposób ustalił tą powierzchnię. Jego zdaniem bowiem nie istnieje żadna możliwość ustalenia powierzchni użytkowej parkingu, gdyż nie sposób tej powierzchni wymierzyć po wewnętrznej długości ścian skoro tych ścian po prostu z dwóch stron nie ma. Kwestionował prawidłowość ustalenia powierzchni użytkowej parkingu polemizując ze stanowiskiem organu oraz oceną prawną sądu zawartą w wyroku z 12 października 2016 r. Podnosił, że przedmiot opodatkowania błędnie zakwalifikowano jako garaż, podczas gdy jest on parkingiem i organ nie ustalił jego powierzchni przyjętej za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ramach zarzutu przedawnienia zobowiązania podnosił, że w sprawie miał zastosowanie 3 letni okres przedawnienia, albowiem wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji na poczet podatku od nieruchomości za 2011 r.. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę po raz kolejny, po uchyleniu wcześniejszego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 3121/12 i w rezultacie po uchyleniu wcześniejszych decyzji organu odwoławczego, tj. decyzji z [...] lutego 2012 r. – wyrokiem WSA w Lublinie z 18 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 263/15 oraz decyzji z [...] grudnia 2015 r. – wyrokiem WSA w Lublinie z 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 161/16. W związku z tym kluczowe znaczenie ma przepis art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", według którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe. Nie obejmuje natomiast co do zasady ocen dotyczących stanu faktycznego. Kategoryczność tego ostatniego stwierdzenia ulega niekiedy pewnemu osłabieniu z uwagi na szczególny charakter spraw przed sądami administracyjnymi, jeżeli rozpoznając zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i dokonując w związku z tym wykładni prawa procesowego Naczelny Sąd Administracyjny dokonał jednocześnie oceny prawidłowości wykładni przepisów postępowania przez sąd pierwszej instancji. W rezultacie na zakres związania wojewódzkiego sądu administracyjnego wykładnią prawa procesowego dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ma niewątpliwy wpływ okoliczność, że ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni, a w konsekwencji oceny zastosowania przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. pogląd co do tego zagadnienia wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1427/10). Ponadto, zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W związku z powyższym za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Kwestia prawidłowej wykładni i zastosowania wymienionego wyżej przepisu została przesądzona przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wskazał, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zawiera definicję legalną budynku dla celów podatku od nieruchomości. Jest nim obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wbrew przekonaniu skarżącego spór nie dotyczy tego, czy opodatkowano garaż czy też parking, ponieważ przedmiotem opodatkowania jest budynek zdefiniowany w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Parking stanowi zaś jako najniższa kondygnacja – część budynku, dlatego jego powierzchnia użytkowa powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por. też wyrok NSA z 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2086/13). Organ odwoławczy przyjmując do opodatkowania wielokondygnacyjny budynek dokonał prawidłowej wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Z projektu budowlanego wynika, że parking położony jest w kondygnacji przyziemia. W tym przypadku, z uwagi na to, że nad parkingiem znajdują się kolejne kondygnacje budynku centrum handlowego, jest on funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z tą częścią budynku, która pozostaje nad nim. Uznano zatem parking za najniższą kondygnację budynku, zwracając też uwagę, że powszechna dostępność parkingu nie ma znaczenia dla oceny tego, czy stanowi on część budynku. Jako podstawowy zarzut skargi skarżący wskazuje aktualnie naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadając się w rozpoznawanej sprawie co do bezzasadności zarzutu naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. równocześnie wskazał na definicję legalną powierzchni użytkowej budynku zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Stanowi ją powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Sąd kasacyjny stwierdził jednak, że wadliwej wykładni tego ostatniego przepisu bądź zarzutu jego niewłaściwego zastosowania w skardze kasacyjnej nie postawiono. Formułując ten zarzut obecnie skarżący zarzuca naruszenie tego przepisu poprzez nieprawidłowe przyjęcie za podstawę wymiaru podatku całkowitej powierzchni parkingu w sytuacji, gdy nie jest on ograniczony ścianami, co uniemożliwia ustalenie jego powierzchni użytkowej. Argumentacja skarżącego nie jest trafna. W powołanym wyżej wyroku II FSK 2086/13 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził podgląd, że dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. W ocenie tego Sądu pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć taką kategorią również takie elementy struktury budynku jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 listopada 2014 r., sygn. akt. II FSK 2967/14. Pogląd ten sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i uznaje za adekwatny w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Należy też wskazać, iż zagadnienie to poddał ocenie WSA w Lublinie w wyroku z 12 października 2016 r. I SA/Lu 161/16, uznając zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 5 u.po.l. za niezasadny. Sąd pokreślił, iż organ podatkowy nie dokonywał ustaleń powierzchni użytkowej kondygnacji parkingu dowolnie, lecz posłużył się korektą informacji podatkowej, w której to korekcie sam skarżący podał powierzchnię kondygnacji garażu otwartego – 1.540,90 m2, nie wskazując na jego usytuowanie w bryle budynku. Do złożonej korekty skarżący dołączył opinię architekta "w sprawie powierzchni użytkowej do celów opodatkowania" wyżej wymienionego budynku, z której wynikało, że powierzchnia użytkowa garażu otwartego wynosi 1.540,9 m2. Ponadto organ podatkowy uwzględnił decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] kwietnia 2008 r. wraz z decyzją zmieniającą z [...] marca 2008 r., w których organ ten w danych technicznych rozbudowanej części budynku handlowego wskazał, że garaż należy do powierzchni użytkowej ogółem (8.340,70 m2), a jego powierzchnia użytkowa wynosi 1.540,90 m2. W Wyroku z 12 października 2016 r. WSA w Lublinie uznał, że ustalenia te znajdują potwierdzenie w znajdującym się w aktach w kserokopii projekcie zamiennym dotyczącym istotnego odstępstwa od zatwierdzonego projektu budowlanego rozbudowy wyżej wymienionego budynku (sporządzonym na dzień [...] stycznia 2008 r.), z którego treści wynika, że nowoprojektowana rozbudowa obejmowała przyziemie składające się z budynku A i budynku B. Budynek A stanowi powierzchnię handlowo–usługową, a budynek B stanowi między innymi garaż otwarty o powierzchni 1.540,9 m2. W rezultacie budynek centrum handlowego wybudowany z uwzględnieniem nowoprojektowanej rozbudowy składa się z przyziemia, w skład którego wchodzi budynek A i B, piętra w skład którego wchodzi budynek A i B oraz poddasza. W ocenie sądu w świetle tych dowodów cała wskazywana w nich powierzchnia garażu otwartego stanowi część kondygnacji budynku, którego powierzchnia użytkowa podlega opodatkowaniu. Wbrew twierdzeniom skarżącego formułowanym w skardze na decyzję z [...] grudnia 2015 r. jak i w skardze w niniejszej sprawie, do opodatkowania nie została zaliczona powierzchnia położona poza budynkiem w części jak utrzymuje skarżący zajętej pod drogę dojazdową od strony wschodniej oraz części parkingu od strony zachodniej, która nie jest zadaszona i odgrodzona. W odniesieniu zatem do tego przedmiotu opodatkowania WSA w Lublinie w wyroku I SA/Lu 161/16 nie stwierdził naruszenia prawa, a oceną tą sąd rozpoznający niniejszą skargę jest związany z mocy art. 153 p.p.s.a. W wyroku I SA/Lu 161/16 wyrażona została też ocena prawna podnoszonego również w obecnej skardze przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe za 2011 r. Zdaniem skarżącego w deklaracji dotyczącej 2011 r. skarżący ujawnił całkowitą powierzchnię parkingu co było niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, wypełniając tym samym przesłankę zastosowania 3-letniego terminu na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do tego zarzutu, w wyroku I SA/Lu 161/16 sąd stwierdził jego bezzasadność. Według art. 68 §1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 §1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Z kolei zgodnie z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1), w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W omawianym wyroku tym sąd wyraził jednoznaczną ocenę, że tylko złożenie w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego deklaracji ujawniającej wszystkie dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, powoduje, że termin przedawnienia wymiaru podatku jest liczony zgodnie z art. 68 § 1 ustawy i wynosi 3 lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli natomiast w deklaracji złożonej w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, podatnik nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, to wówczas, nawet jeżeli po terminie złoży deklarację ujawniającą wszystkie niezbędne dane, nie jest możliwy powrót do krótszego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niezależnie od tej oceny, która oczywiście wykluczała możliwość zastosowania krótszego terminu przedawnienia w razie złożenia pierwotnej nieprawidłowej deklaracji, sąd dostrzegł, że nawet ponowna informacja podatkowa złożona przez podatnika nie ujawniała wszystkich niezbędnych danych, ponieważ wyłącza z powierzchni do opodatkowania powierzchnię garażu. W rozpoznawanej sprawie sąd związany jest oceną prawną co do obowiązywania w tej sprawie 5-letniego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w konsekwencji zatem wbrew przekonaniu skarżącego termin ten nie upływał z końcem 2014 r. lecz z dniem 31 grudnia 2016 r. (zobowiązanie dotyczyło roku 2011). Należy przy tym wskazać, że ustalenie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego nastąpiło [...] lipca 2011 r. w wyniku wznowienia postępowania, w ramach którego organ podatkowy pierwszej instancji działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, uchylił własną ostateczną decyzję z [...] marca 2011 r. zmienioną ostateczną decyzją tego organu z [...] marca 2011 r. i orzekając in meriti ustalił wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego w wysokości [...] zł. Również wydanie decyzji co do istoty sprawy w postępowaniu wznowieniowym ograniczone jest terminem przedawnienia prawa do wydania decyzji lub terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stosownie bowiem do przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., organ odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej nawet jeśli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub 70 Ordynacji podatkowej (od 1 stycznia 2016 – także w art. 118 o.p.). Jak wskazano wyżej terminy orzekania w przedmiocie zobowiązań, które powstają z mocy decyzji (dotyczy to między innymi łącznego zobowiązania pieniężnego) określone zostały w art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 o.p. Zobowiązanie podatkowe powstaje jednak z chwilą doręczenia decyzji ustalającej wydanej przez organ pierwszej instancji, w związku z czym termin wydania (doręczenia) decyzji przez organ odwoławczy nie ma w świetle tego przepisu znaczenia. Organ odwoławczy rozpoznający odwołanie nie kreuje w takim wypadku zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia. Innymi słowy, organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Może więc je korygować na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta nie spowoduje powstania zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości (por. uchwała SN z 23 września 1986 r., III AZP 11/86, OSNCP 1987, nr 11, poz. 167). W rozpoznawanej sprawie doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe miało miejsce przed upływem terminów, o których mowa w art. 68 § 1 i § 2 pkt 1 i 2 o.p., albowiem decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z [...] lipca 2011 r. uchylająca dotychczasowe decyzje ostateczne i ustalająca wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego została doręczona podatnikowi [...] sierpnia 2011 r. Z tym dniem powstało u skarżącego zobowiązanie podatkowe. Termin jego płatności (o ile nie jest płatne w ratach) wynosi zgodnie z art. 47 § 1 o.p., 14 dni, licząc od dnia doręczenia tej decyzji. Zobowiązanie to ulega zaś przedawnieniu z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oceny tej nie zmienia fakt, że decyzja ustalająca wymiar łącznego zobowiązania pieniężnego wydana została w trybie postępowania wznowieniowego. Nawiązując w tym miejscu do argumentów podniesionych w uzasadnieniu skargi należy stwierdzić, iż myli się skarżący, który jako datę uchylenia decyzji z [...] marca 2011 r. przyjmuje dzień [...] marca 2017 r. Jest to bowiem data wydania zaskarżonej decyzji organu odwoławczego rozpoznającego odwołanie od decyzji organu podatkowego z [...] lipca 2011 r., którą to decyzją w trybie wznowienia postępowania uchylona została zarówno decyzja z [...] marca 2011 r. jak i zmieniająca ją decyzja z [...] marca 2011 r. (obie ostateczne). Wracając do analizowanej kwestii przedawnienia należy wskazać, że zobowiązanie podatkowe, które już powstało również ulega przedawnieniu (przedawnienie poboru podatku). Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Instytucja przedawnienia zobowiązań podatkowych, w przeciwieństwie do przedawnienia prawa ustalenia zobowiązań podatkowych, które obowiązuje jedynie w przypadku zobowiązań powstających na skutek doręczenia decyzji podatkowej, znajduje zastosowanie zarówno w przypadku tych właśnie zobowiązań (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.) jak i zobowiązań powstających w wyniku zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). W przypadku zobowiązań podatkowych powstających w wyniku doręczenia decyzji, termin 5-letni, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. jest terminem przedawnieniem poboru tego zobowiązania. Ustawodawca przewidział okoliczności przerwania jak też zawieszenia biegu okresu przedawnienia zobowiązań. W myśl art. 70 § 6 pkt 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie wbrew argumentom podnoszonym w skardze bieg terminu przedawnienia zobowiązania powstałego z mocy decyzji organu pierwszej instancji z [...] lipca 2011 r. doręczonej [...] sierpnia 2011 r. – ulegał kilkakrotnie zawieszeniu. Po raz pierwszy okres zawieszenia tego zobowiązania rozpoczął się wraz z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję z [...] lutego 2012 r. i zakończył z chwilą doręczenia organowi odpisu prawomocnego orzeczenia WSA z 18 marca 2015 r. w sprawie I SA/Lu 263/15. Ponowne zawieszenie nastąpiło wraz z wniesieniem skargi na decyzję organu odwoławczego z [...] grudnia 2015 r. Po zwrocie akt do organu odwoławczego, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął dalszy bieg, po czym w dniu [...] kwietnia 2017 r. kolejny raz nastąpiło jego zawieszenie w związku z wniesieniem skargi na decyzję SKO z [...] marca 2017 r. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 2 o.p. skarżący utrzymuje, że wniesienie skargi na decyzję organu odwoławczego rozpoznającego odwołanie od decyzji "wznowieniowej" z [...] lipca 2011 r. nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ decyzja ta była nieważna. Argument ten jest chybiony, albowiem decyzją z [...] lutego 2012 r. organ odwoławczy nie stwierdził nieważności decyzji wznowieniowej lecz uchylił ją w tej części, w której "reformowała" ona decyzję z [...] marca 2011 r. zmienioną decyzją z [...] marca 2011. i orzekł co do istoty sprawy ustalając wymiar zobowiązania podatkowego. Oceny w tej kwestii nie zmienia też fakt, że kontrolą sądowoadministracyjną objęte były decyzje wydawane w trybie wznowienia postępowania, a nie decyzja organu podatkowego z [...] marca 2011 r. Odpowiadając na podniesione w skardze argumenty należy stwierdzić, iż kontrolą w postępowaniu sądowym nie mogła być objęta decyzja organu podatkowego z [...] marca 2011 r., jak też zmieniająca ją decyzja z [...] marca 2011 r., ponieważ obie miały przymiot ostateczności w tym sensie, że podatnik nie skorzystał z prawa wniesienia od nich odwołania. Z tego też względu ustalenie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego nastąpiło w wyniku decyzji wydanej w trybie wznowienia postępowania podatkowego, czemu nie sprzeciwia się wynikająca z przepisu art. 127 o.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, odnosząca się także do decyzji wydanych w trybie wznowienia postępowania. W świetle powyższego zarzut wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe po upływie terminu do jej wydania nie zasługiwał na uwzględnienie. Z powodów omówionych wyżej nieuzasadniony był też zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 5 u.p.o.l. Dodać jedynie należy, iż zaskarżona decyzja nie zwiększała rozmiaru zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją z [...] lipca 2011 r. W wyroku z 12 października 2016 r. I SA/Lu 161/16 sąd zobowiązał organ odwoławczy do wydania orzeczenia co do istoty poprzez ustalenie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za 2011 r. z zastosowaniem właściwych dla tego okresu stawek podatku od nieruchomości, do czego organ w zaskarżonej decyzji się zastosował. Na mocy art. 153 p.p.s.a. związany jest oceną prawną wyrażoną w powołanym wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Mając na uwadze powyższe, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.