I SA/Lu 462/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Ewa Kowalczyk Protokolant Starszy asystent sędziego Monika Bartmińska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 listopada 2019 r. sprawy ze skargi S. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ nadzorczy", po rozpatrzeniu zażalenia S. G. i A. D.-G. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ egzekucyjny", z [...] r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zgłoszonych zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy z [...] r. nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego i art. 18 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uchylił postanowienie w całości i umorzył postępowanie pierwszej instancji w stosunku do A. D.-G., zaś na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego i art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, utrzymał w mocy postanowienie w stosunku do S. G.. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne na podstawie szeregu własnych tytułów wykonawczych, m.in. na podstawie wskazanego wyżej tytułu wykonawczego, obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Podstawę jego wystawienia stanowiła decyzja tegoż Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] r. W treści każdego z tych tytułów w części A wskazano S. G. – jako zobowiązanego, natomiast w części B – A. D.-G., jako małżonkę zobowiązanego odpowiedzialną majątkiem wspólnym na podstawie art. 29 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zawiadomieniem z [...] r. organ egzekucyjny zajął wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, prowadzonego dla S. G. w banku [...] oraz banku [...] Każdy z banków odpowiedział, że zajęcie nie będzie mogło być zrealizowane ze względu na saldo rachunku. Zawiadomieniem z [...] r. organ egzekucyjny zajął z kolei wynagrodzenie za pracę S. G. w spółce E. . Pracodawca pismem z [...] r. udzielił informacji, że S. G. jest zatrudniony w spółce na podstawie umowy o pracę i pracodawca będzie realizował zajęcie w kwocie ok. [...] zł miesięcznie. Przesyłka zawierająca wydruki wskazanych zawiadomień wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczona została S. G. [...] r. Pismem z [...] r. A. D.-G. i S. G. zgłosili zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie wskazanego wyżej tytułu wykonawczego, zarzucając naruszenie art. 26 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym uznaniu, że zachodzą przesłanki wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środków egzekucyjnych oraz art. 33 § 1 pkt 8 powołanej ustawy, poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Uzasadniając zarzuty wskazali, że organ egzekucyjny postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec S. G. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. (na podstawie tytułu wykonawczego z [...] r.), natomiast [...] r. wystawiony został następny tytuł wykonawczy w tym samym zakresie. Ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego w tym samym zakresie spowoduje, zdaniem wnoszących zarzuty, obciążenie zobowiązanego kolejnymi, zbędnymi kosztami egzekucyjnymi. Wnoszący zarzuty, powołując art. 29 i 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, podnieśli również, że organ stosując środki egzekucyjne powinien kierować się zasadą zastosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego, nadto prowadzenie egzekucji z majątku jest dopuszczalne o tyle, o ile przez to nie będzie zagrożone minimum utrzymania osoby zobowiązanej i osób, które ona utrzymuje. W związku z otrzymaniem zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił banki i pracodawcę o wstrzymaniu realizacji zajęć. Wskazanym wyżej postanowieniem z [...] r. organ egzekucyjny przyjmując, że przedmiotem rozpoznania są zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 wskazanej wyżej ustawy), uznał je za nieuzasadnione. Rozpoznając zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przytoczył treść art. 27 § 1 pkt 9 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowiącego, że tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Następnie zwrócił uwagę, ze stosownie do art. 34 § 5 tej ustawy na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów zażalenie służy zobowiązanemu i wierzycielowi niebędącemu jednocześnie organem egzekucyjnym. Zgodnie natomiast z zawartą w art. 1a pkt 20 ustawy egzekucyjnej definicją legalną, zobowiązanym jest osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym. Zauważył również, że skoro ustawodawca w tekście ustawy zamieścił definicję legalną danego pojęcia, to determinuje ona znaczenie tego pojęcia w procesie wykładni (jak wskazał na to Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] w wyroku w sprawie I SA/Lu 678/11). Nie jest zatem dopuszczalne nadawanie tym samym wyrazom czy wyrażeniom w obrębie aktu prawnego znaczeń odmiennych niż wynikające z definicji legalnej w nim zamieszczonej. W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy oznacza to, że jakkolwiek w sytuacji, w której egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków, to jednak małżonek ponoszący majątkiem wspólnym odpowiedzialność za cudze zobowiązania nie staje się zobowiązanym i nie można mu przyznać uprawnień, jakie ustawa przyznaje zobowiązanemu. A. D.-G. nie należy zatem do kręgu podmiotów legitymowanych do wystąpienia z zarzutami w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego ani do wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie zarzutów. Z tego względu należało uchylić postanowienie w całości i umorzyć postępowanie pierwszej instancji w stosunku do A. D.-G.. W odniesieniu zaś do S. G. organ nadzorczy zauważył, że zgłosił on zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, powołując art. 33 § 1 pkt 8 ustawy egzekucyjnej, a także zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, który wynika z art. 33 § 1 pkt 6. W odniesieniu do obu zarzutów argumentował, że ponowne wszczęcie postępowania egzekucyjnego w tym samym zakresie spowoduje obciążenie zobowiązanego kolejnymi, zbędnymi kosztami egzekucyjnymi, tymczasem prowadzenie egzekucji z majątku jest dopuszczalne, jeśli nie będzie przez to zagrożone minimum utrzymania osoby zobowiązanej i osób pozostających na jej utrzymaniu. Odnosząc się do zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że egzekucja administracyjna może być niedopuszczalna z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek niedopuszczalności egzekucji. Należności objęte tytułem wykonawczym podlegają egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie egzekucyjne prowadzone jest przez właściwy organ, będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, który wystawił tytuł wykonawczy, wszczął egzekucję na podstawie tego tytułu, zaopatrzonego w klauzulę o skierowaniu tytułu do egzekucji, zobowiązanemu doręczono zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych i wynagrodzenia za pracę z odpisem tytułu wykonawczego. Zobowiązany nie wskazał zaś jakiejkolwiek okoliczności wykluczającej możliwość prowadzenia wobec niego postępowania egzekucyjnego. Zastosowane środki egzekucyjne, jako przewidziane w ustawie egzekucyjnej do egzekucji należności pieniężnych, nie są zaś niedopuszczalne. W odniesieniu do argumentu obciążania zobowiązanego zbędnymi kosztami ponownego postępowania egzekucyjnego organ nadzorczy, odwołując się do treści art. 64c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zauważył, że kwestia kosztów egzekucyjnych nie może być rozstrzygana w postępowaniu dotyczącym zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił również zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Organ ma w polu widzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym nie chodzi o wyrządzenie zobowiązanemu dolegliwości, jednakże postępowanie to powinno być skuteczne. Ocena jaki środek w danej sytuacji będzie najmniej uciążliwy, pozostawiona jest organowi egzekucyjnemu, który powinien mieć na uwadze przedmiot, zakres oraz charakter nałożonego obowiązku. W rozpoznawanej sprawie – zdaniem organu nadzorczego – nie naruszono zasady poszanowania minimum egzystencji zobowiązanego. Organ podziela poglądy wyrażone w powołanych przez zobowiązanego wyrokach sądów administracyjnych, zgodnie z którymi celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków, a egzekucja powinna być prowadzona w sposób uwzględniający interesy obu stron. Zdaniem organu nadzorczego egzekucja z rachunków bankowych, na których brak środków pieniężnych i egzekucja z wynagrodzenia w kwocie ok. [...] zł miesięcznie (jak zadeklarował pracodawca), nie stanowi obciążenia ponad miarę, gdy kwota należności głównej zgodnie z treścią wszystkich zawiadomień o zajęciu wynosi ponad [...] zł, kwota odsetek ponad [...] zł, a kwota kosztów egzekucyjnych [...] zł. Skarżąc postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej "w części dotyczącej punktu II", S. G. zarzucił naruszenie art. 29 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że zachodzą przesłanki wszczęcia postępowania egzekucyjnego i zastosowania środków egzekucyjnych, a także art. 7 § 2 w związku z art. 33 § 1 pkt 8 wskazanej ustawy, poprzez zastosowanie nadmiernie uciążliwego środka egzekucyjnego. Formułując te zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Uzasadniając skargę, skarżący – odwołując się do treści art. 29 § 1 ustawy egzekucyjnej – argumentował, że organ egzekucyjny powinien z urzędu badać dopuszczalność egzekucji. Podkreślił, przytaczając orzeczenie NSA z 20 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 732/16 oraz z 25 lutego 1998 r., sygn. akt IV SA 2081/97, że celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków, a prowadzona być ona powinna w sposób uwzględniający interesy obu stron – wierzycielowi zapewnić wykonanie obowiązku, a zobowiązanego nie obciążać ponad miarę. Zgodnie zaś z treścią art. 7 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, organ powinien zastosować środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązków, a spośród kilku – środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego, jak to też stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 3 kwietnia 2009 r., sygn. akt VII SA/Wa 68/09. W niniejszej sprawie, zdaniem skarżącego, organ zastosował środki w postaci egzekucji z rachunków bankowych i wynagrodzenia za pracę, co spowodowało "nadmierne trudności egzystencjonalne", z uwagi na znaczące pogorszenie sytuacji materialnej zobowiązanego. Organ nie wyjaśnił w sposób obiektywny zasadności zastosowania środków egzekucyjnych, czym naruszył prawidłowy sposób i formę przeprowadzenia danej czynności egzekucyjnej. Zgodnie bowiem z art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego powinien przedstawić swoje stanowisko w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] rozważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, co oznacza, że sąd bada legalność zaskarżonego postanowienia. Sąd rozpoznający sprawę, uwzględniając skargę, może postanowienie uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, jeżeli, jak to wynika z treści art. 145 § 1 p.p.s.a., stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Z kolei, zgodnie z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Podkreślić należy, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem ochrony zobowiązanego, gdy postępowanie egzekucyjne narusza istotne zasady tego postępowania lub gdy egzekucja jest niedopuszczalna. W postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów przedmiotem rozpoznania jest wyłącznie treść tych zarzutów, przy czym - zobowiązany może wnieść zarzuty tylko z przyczyn enumeratywnie wyszczególnionych w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, dalej: "u.p.e.a." Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są więc sformalizowanym środkiem prawnym, a podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny. Zasadą jest, że w odniesieniu do egzekucji należności pieniężnych zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Przy tym w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W rozpatrywanej sprawie podstawą wystawienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytułu wykonawczego była decyzja tego organu. Łączy on zatem funkcję organu egzekucyjnego i wierzyciela, co powoduje, że wydawanie odrębnego postanowienia, wyrażającego stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego jako wierzyciela, jest zbędne. W treści pisma z [...] r., jak trafnie przyjął organ egzekucyjny, sformułowane zostały dwa zarzuty. Po pierwsze, wynikający z treści art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, co organ wywiódł z uzasadnienia tego pisma. Podnoszono w nim bowiem, że w postępowaniu egzekucyjnym organ powinien z urzędu badać dopuszczalność egzekucji, a także weryfikować, który ze środków egzekucyjnych będzie najmniejszym obciążeniem zobowiązanego. Argumentowano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął ponownie postępowanie, co spowoduje obciążenie zobowiązanego zbędnymi kosztami egzekucyjnymi. Celem postępowania egzekucyjnego jest zaś doprowadzenie do realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków, a egzekucja powinna uwzględniać słuszny interes obu stron, wierzycielowi zapewnić wykonanie obowiązku i jednocześnie nie obciążać zobowiązanego ponad potrzebę. Po drugie, w piśmie tym expressis verbis sformułowany został, na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a., zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. W odniesieniu do tego zarzutu w uzasadnieniu odwołano się do treści art. 7 § 2 u.p.e.a., w myśl którego organ egzekucyjny powinien posługiwać się środkiem prowadzącym bezpośrednio do wykonania obowiązku i który jest dla zobowiązanego najmniej dotkliwy, tj. najłagodniejszy. Jednocześnie prowadzenie egzekucji z majątku jest dopuszczalne, jeśli nie będzie przez to zagrożone minimum utrzymania osoby zobowiązanej oraz osób pozostających na jej utrzymaniu. W ocenie Sądu zarzuty oparte na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., tj. dotyczące niedopuszczalności egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego, są nieuzasadnione. Zdaniem Sądu, przyczyny niedopuszczalności egzekucji, o których mowa w powołanym przepisie, mają charakter formalny, w przeciwieństwie do merytorycznych, wynikających z treści art. 33 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Niedopuszczalność egzekucji musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty. Egzekucja administracyjna może być zatem niedopuszczalna ze względów przedmiotowych, w szczególności gdy obowiązek podlega egzekucji sądowej i ze względów podmiotowych, co do zasady wobec osób, które korzystają z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych i w zakresie przewidzianym przez ustawy, umowy lub powszechnie ustalone zwyczaje międzynarodowe nie podlegają orzecznictwu organów polskich (wyrok NSA z 29 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 903/19). Niedopuszczalność egzekucji ze względów przedmiotowych będzie miała miejsce także wtedy, gdy dany obowiązek wynika z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym. Zgodnie z treścią art. 29 u.p.e.a., organ z urzędu bada dopuszczalność egzekucji administracyjnej i nie przystępuje do egzekucji jeżeli stwierdzi, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy, nie podlega egzekucji administracyjnej, jeśli uprawdopodobni, iż nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne i jeżeli tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej zachodzi więc, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych: podmiotowych lub przedmiotowych (por. wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r., II FSK 2615/10). Tymczasem w rozpoznawanej sprawie tak ze względów podmiotowych, jak i przedmiotowych, egzekucja jest dopuszczalna. Nie zachodzi bowiem żadna z przesłanek niedopuszczalności egzekucji administracyjnej. Akta sprawy nie zawierają informacji, że skarżący wskazał na jakiekolwiek okoliczności wykluczające możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów podmiotowych dotyczących jego osoby. Należności objęte tytułem wykonawczym podlegają zaś egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Powołany przepis stanowi, że egzekucji administracyjnej podlegają podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Nie budzi więc wątpliwości, że egzekucji administracyjnej podlega obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług wynikający z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W ocenie Sądu, który nie podziela w tym zakresie argumentacji skarżącego, nie zachodzi zaś niedopuszczalność egzekucji z tego powodu, że organ egzekucyjny postanowieniem z [...] r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z [...] r. wystawionego na S. G., a [...] r. wystawił na oboje małżonków tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący tę samą zaległość w podatku od towarów i usług za marzec 2011 r. Stwierdził bowiem, że zaległość dotyczy okresu, gdy między małżonkami istniała wspólność majątkowa. Zdaniem Sądu, w przypadku skierowania egzekucji do majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, tytuł wykonawczy wystawiony winien być na oboje małżonków, stosownie do art. 27c u.p.e.a. (wyroki NSA: z 17 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2197/12; z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 570/08, z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 146/05). Jak bowiem wynika z art. 26 Ordynacji podatkowej, podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za wynikające ze zobowiązań podatkowych podatki, natomiast według art. 29 § 1 tej ustawy, w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim odpowiedzialność, o której mowa w art. 26, obejmuje majątek odrębny podatnika oraz majątek wspólny podatnika i jego małżonka. Powołany wyżej art. 27c u.p.e.a. stanowi zaś, że jeżeli egzekucja ma być prowadzona zarówno z majątku wspólnego zobowiązanego i jego małżonka, jak i z ich majątków osobistych, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków. Nie zachodzi także w sprawie sytuacja zastosowania niedopuszczalnego środka egzekucyjnego, ponieważ organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego zobowiązanego we wskazanych wyżej bankach oraz zajęcia wynagrodzenia za pracę. Zgodnie natomiast z katalogiem środków egzekucyjnych wymienionym w art. 1a pkt 12 w związku z przepisami rozdziału 2 i 4 w dziale II u.p.e.a., zastosowane środki egzekucyjne są możliwe do zastosowania w odniesieniu do należności pieniężnych. Powyższe powoduje, że wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącego, w zaistniałym stanie faktycznym organy nie naruszyły art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. Odnosząc się z kolei do sformułowanego na podstawie art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, wskazać należy na treść art. 7 § 2 u.p.e.a. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, jak trafnie wskazał skarżący, organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Przytoczony przepis statuuje dwie zasady: zasadę celowości, czyli stosowania środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku oraz zasadę stosowania najłagodniejszego, tj. najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Wybór środka każdorazowo powinien określać cel postępowania egzekucyjnego, którym jest skuteczności egzekucji. Uciążliwość, o której mowa w powołanym wyżej przepisie należy rozumieć jako dokuczliwość zastosowania środka egzekucyjnego dla codziennego życia zobowiązanego czy prowadzonej przez niego działalności, powodującą niemożność, czy utrudnianie codziennego funkcjonowania zobowiązanego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 8 kwietnia 2008 r., I SA/Gd 26/08). Uwzględniając okoliczności rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że zastosowany środek egzekucyjny polegający na zajęciu wierzytelności z rachunków bankowych nie może być kwalifikowany jako zbyt uciążliwy i dolegliwy dla skarżącego jako zobowiązanego, zwłaszcza, że jeden bank poinformował organ egzekucyjny, iż saldo zajętego rachunku wynosi [...] zł, drugi zaś, że saldo zajętego rachunku wynosi [...] zł, a kwota wolna [...] zł. Niezależnie od tego, w ocenie Sądu, zajęcie rachunku bankowego stanowi jeden z mniej uciążliwych środków egzekucyjnych. Nie stanowi zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego również zajęcie wynagrodzenia za pracę. Trzeba bowiem zauważyć, że egzekucji podlega tylko część wynagrodzenia, która przez ustawodawcę, w celu realizacji zasady poszanowania minimum egzystencji, nie została z niej zwolniona. Zgodnie z art. 9 § 1 u.p.e.a., wynagrodzenie ze stosunku pracy podlega egzekucji w zakresie określonym w przepisach kodeksu pracy. Według art. 871 § 1 pkt 1 kodeksu pracy, wolna od potrąceń jest kwota wynagrodzenia za pracę w wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę, ustalanego na podstawie przepisów ustawy z 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (Dz.U. z 2018 r. poz. 2177 ze zm.), przysługującego pracownikom zatrudnionym w pełnym wymiarze czasu pracy, po odliczeniu w pierwszej kolejności, jeszcze przed przystąpieniem do dokonywania potrąceń, składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Zauważyć trzeba, że zawsze czynności egzekucyjne będą w jakimś stopniu dolegliwe dla zobowiązanego. Jeśli zobowiązany uważał, że zastosowane środki były zbyt uciążliwe to winien wskazać inny składnik majątkowy, z którego możliwa byłaby egzekucja w sposób, jego zdaniem, mniej uciążliwy. Tymczasem z akt postępowania nie wynika by skarżący przedstawił prawa majątkowe lub rzeczy, z których możliwa byłaby egzekucja. Organ egzekucyjny skierował zatem egzekucję do znanych mu składników majątku zobowiązanego. Działanie organu ocenić należy jako prawidłowe i zgodne z celami prowadzonego postępowania, nienaruszające zasad wynikających z treści art. 7 § 2 u.p.e.a. Zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. jest zatem niezasadny. Odnosząc się do uchylenia przez organ nadzorczy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenia postępowania w pierwszej instancji w stosunku do A. D.-G. zauważyć należy, że jak wskazuje się w orzecznictwie NSA, współmałżonek odpowiadający za zaległość podatkową małżonka będącego podatnikiem nie jest zobowiązanym jako podatnik i nie odpowiada za zobowiązanie podatkowe. Jego zobowiązanie wynika z długu małżonka będącego podatnikiem i ograniczone jest do odpowiedzialności z majątku wspólnego (wyrok z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 146/05). Jeżeli zaś małżonek zobowiązanego ponosi tylko odpowiedzialność majątkiem wspólnym za cudze zobowiązanie, to tym samym, jak trafnie przyjął organ nadzorczy, małżonkowi temu nie można przyznać uprawnień wynikających z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. do złożenia zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, skoro uprawnienia te, jak wprost wynika z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a., przysługują wyłącznie zobowiązanemu. Jeżeli więc zobowiązanym jest tylko jeden z małżonków, to odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe rozciąga się jedynie na jego majątek odrębny oraz majątek wspólny zobowiązanego i jego małżonka, a nie obejmuje majątku odrębnego małżonka zobowiązanego. (wyrok z 6 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 2100/08). Małżonek osoby zobowiązanej nie jest w myśl art. 1a pkt 20 u.p.e.a., zobowiązanym albowiem nie ciąży na nim wykonanie żadnego prawnego obowiązku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.