I SA/Lu 464/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kowalczyk Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. - oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...]., po rozpatrzeniu odwołania A. B. (dalej także: skarżącego) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. w sprawie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia [...] r., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt sprawy, organ pierwszej instancji zmienił skarżącemu rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia [...] r. w ten sposób, że: - za styczeń [...] r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za luty [...] r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za marzec [...] r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za kwiecień [...] r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za maj [...] r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za czerwiec [...] r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za lipiec [...] r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za sierpień [...] r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za wrzesień [...] r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za październik [...] r. określił kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, - za listopad [...] r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, - za grudzień [...] r. określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Organ pierwszej instancji uznał, że skarżący nie wykazał całości obrotu z działalności gospodarczej, naruszając art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Ustalił również, że skarżący zaewidencjonował w rejestrze zakupów za wrzesień [...] r. oraz rozliczył w deklaracji [...] za ten miesiąc (wg wskaźnika 98%) fakturę VAT z dnia 1 października [...] r., wystawioną przez "G. " Spółka jawna T. G., G. M. na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł., którą należało, jako dotyczącą usług telekomunikacyjnych, rozliczyć w październiku [...] r. (ta kwestia pozostawała poza sporem). Skarżący w odwołaniu wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił rażące naruszenie przepisów art. 122, art. 180 w zw. z art. 187 § 1, art. 193 § 4 O.p. na skutek braku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i braku wyjaśnienia istotnych dla sprawy faktów, a w konsekwencji naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. W rozpoznaniu odwołania organ II instancji za bezsporne uznał, że na trzy rachunki bankowe skarżącego wpłynęło w [...] r. [...] zł. Po odjęciu wpływów z innych źródeł niż działalność gospodarcza, których ogólna wartość wyniosła [...] zł, uzyskano wartość wpływów w wysokości [...] zł. Bezspornym jest również to, że pomiędzy powyższą kwotą wpływów [...] zł a wykazanym przez skarżącego obrotem brutto za [...] r., który wyniósł [...] zł, powstała różnica w wysokości [...] zł. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi przyczyna powstania powyższej różnicy w kwocie [...]zł. Skarżący twierdził, że na dzień 1 stycznia [...] r. dysponował oszczędnościami w gotówce w kwocie [...]zł, a oszczędności te wraz z bieżącymi należnościami z prowadzonej działalności gospodarczej (wpłaty gotówkowe klientów) stanowiły podstawę wpłat dokonywanych w bankomatach. Wpłaty były dokonywane na potrzeby realizacji bieżących zobowiązań wynikających z prowadzonej działalności. Organ odwoławczy nie dał wiary tym twierdzeniom i wskazał, że skarżący powinien zdawać sobie sprawę, że wszelkie nieklarowne operacje finansowe mogą mieć wpływ na potencjalne zastrzeżenia organu podatkowego. Skarżący nie dostarczył dowodów na potwierdzenie swojego stanowiska, a za nieracjonalne uznano, że w swoim interesie nie prowadził ewidencji - notatek, z których wynikałoby kto płacił, z jakiego tytułu oraz w jakim terminie wspomniane kwoty gotówki. Jak wynika z materiałów zebranych w sprawie, klienci mogli zapłacić za usługi świadczone przez podatnika w gotówce i przelewami, mogli również wpłacać zaliczki w gotówce w różnych ustalonych przez strony umowy wysokościach. Taki sposób rozliczeń oraz okoliczność, że w działalności skarżącego w sposób ciągły przybywali nowi klienci, a wcześniejsze usługi były finalizowane, wymagał stosownego ewidencjonowania, notowania wpłat, choćby w celu dalszego ich egzekwowania. Zamiast przedstawienia dowodów w zakresie przyjętego stanowiska, skarżący skupił się na żądaniu analizy jego dochodów, które miały uprawdopodobnić możliwość powstania zadeklarowanych oszczędności. Żądania te obejmowały w kolejnych pismach coraz bardziej odległe okresy, by w odwołaniu sięgnąć lat dziewięćdziesiątych. Organ podkreślił, że podatnik podawał w tym zakresie kwoty brutto uzyskanych dochodów, np. z decyzji o ustaleniu kapitału początkowego z roku [...], a od roku [...] w łącznej kwocie z małżonką całkowicie pomijając fakt, że nie mógł w całym deklarowanym okresie funkcjonować bezkosztowo. Koszty te jednak wziął pod uwagę organ I instancji, szacując możliwości zebrania zadeklarowanych środków pieniężnych w świetle innych uwarunkowań finansowych, w tym znanych organowi z urzędu dochodów zadeklarowanych przez skarżącego i jego małżonkę. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] słusznie doszedł do wniosku, że skarżący nie był w stanie zgromadzić podanej przez niego kwoty oszczędności, nawet uwzględniając fakt, że uzyskiwał dochody już od roku [...]. Nawet jednak gdyby skarżący był w stanie zgromadzić środki pieniężne w zadeklarowanej wysokości, w niniejszej sprawie istotne jest to, czy środki te angażował w działalność gospodarczą i czy znalazły się one istotnie na ww. rachunkach. Według skarżącego przeznaczeniem rzekomych oszczędności było ich użycie w celu uniknięcia zaciągania ewentualnych kredytów. W swoich zastrzeżeniach do protokołu kontroli skarżący stwierdził, że w roku [...] był w trakcie podejmowania decyzji o budowie domu. Będąc wtedy w posiadaniu znacznych środków pieniężnych chciał je przeznaczyć na ten właśnie cel, ale po analizie wszystkich kosztów i ryzyka związanego z brakiem stabilnych dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej, postanowił budowę sfinansować z kredytu hipotecznego, natomiast zgromadzone środki zachować na przyszłość. Skarżący twierdził, że na taką decyzję miał wpływ znacznie niższy koszt obsługi kredytu hipotecznego niż ewentualnie kilkakrotnie wyższe koszty obsługi kredytu gotówkowego czy też firmowego. Zdaniem organu odwoławczego, takie założenie jest racjonalne, ale fakty świadczą, że nie było w istocie realizowane. W [...] r. skarżący dysponował trzema rachunkami bankowymi w [...] S.A. Najwięcej operacji wykonano na rachunku [...], tj. [...] operacji, [...] operacji na rachunku [...] i [...] operacji na rachunku [...]. Z wyciągu najczęściej używanego rachunku [...] wynika, że w zasadzie od dnia 13.01.[...] r. rachunek ten wykazywał saldo ujemne, saldo dodatnie w trakcie [...]. pojawiało się tylko w ciągu kilku dni. W roku [...] oprocentowanie kredytu związanego z ww. rachunkiem, w stosunku rocznym wynosiło od ok. 10% do ok. 12%, co wynika z danych archiwalnych, ogólnie dostępnych na stronie m. limity kredytów, jak i wysokości ich oprocentowania, widoczne na wyciągach odnoszą się do okresu, w którym skarżący dokonał wydruków wyciągów, tj. do roku [...], a nie do roku [...] r. (okresu dokonanych transakcji). Jeżeli więc podatnik faktycznie dysponowałby w roku [...] środkami pieniężnymi, które zgodnie z oświadczeniem miały wynosić [...] zł, a na koniec roku [...] pozostało jeszcze [...] zł, to znaczy, że miałby możliwości niedopuszczenia do powstania długotrwałego stanu zadłużenia, jakie powstało na rachunku [...] w [...] roku. Tymczasem sytuacja, w której w roku [...] przez wiele dni na rachunku o relatywnie wysokim oprocentowaniu utrzymuje się kilkunastotysięczny, a nawet kilkudziesięciotysięczny debet, a strona dysponuje środkami, które temu zadłużeniu mogłyby zapobiec, przeczy jej wyjaśnieniom w zakresie posiadanych oszczędności. Organ odwoławczy nie zakwestionował przy tym, że może wystąpić sytuacja, w której posiadacz kredytu hipotecznego jednocześnie posiada oszczędności. Zdaniem organu drugiej instancji, analiza zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie bezsprzecznie potwierdziła, że skarżący nie zaewidencjonował całości dokonanej sprzedaży w poszczególnych miesiącach [...]., w związku z czym swoim działaniem naruszył obowiązki ewidencyjne w zakresie podatku należnego. W stosunku do tej części sprzedaży zaistniała konieczność określenia podstawy opodatkowania za rozpatrywane okresy w sposób szacunkowy. Organ przyjął taką metodę oszacowania, która zgodnie z art. 23 § 5 O.p. pozwoliła na określenie podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej. Ustalił kwoty zaniżenia podstawy opodatkowania w miesiącach od stycznia go grudnia [...] r. (brutto), wyliczając udział procentowy sprzedaży opodatkowanej stawką 23% (sprzedaż opodatkowana w innej stawce w roku [...] nie występowała) w poszczególnych miesiącach w sprzedaży rocznej ogółem, wykazanej w rejestrze sprzedaży VAT. Ustalony w poszczególnych miesiącach od stycznia do grudnia [...] r. wskaźnik (udział) procentowy sprzedaży został odniesiony do stwierdzonej różnicy między wpływami na konta, a wykazaną sprzedażą brutto z działalności gospodarczej, tj. do różnicy w kwocie [...]zł. Wskaźnik ten pozwolił na obliczenie proporcjonalnie dla każdego miesiąca od stycznia do grudnia [...] r. wartości brutto sprzedaży ze stawką 23%. Organ pozostawił przy tym wartości sprzedaży zwolnionej i wartości importu usług na poziomie wykazanym w ewidencji sprzedaży. W skardze na powyższą decyzję A. B. wniósł o jej uchylenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania podnosząc, że narusza ona przepisy prawa materialnego oraz przepisy postępowania. Zarzucił naruszenie przepisów: - art. 122, art. 180 § 1, art. 181 O.p. w zw z art. 187 § 1 i art. 193 § 4 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i brak wyjaśnienia istotnych dla sprawy faktów i przyjęcie, że strona nie wykazała źródła pochodzenia oszczędności w sytuacji, gdy przedstawiła w tym zakresie wniosek dowodowy w postaci zeznań podatkowych skarżącego i jego małżonki; przyjęcie, że strona nie była w stanie zgromadzić podanej kwoty oszczędności w sytuacji, gdy uwzględniając przeciętne miesięczne wydatki na osobę w gospodarstwach domowych według danych GUS strona nie tylko mogła zgromadzić wskazaną kwotę oszczędności w gotówce, ale również utrzymać siebie i rodzinę; - art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług przez jego zastosowanie. Skarżący zarzucił, że organ drugiej instancji błędnie przyjął, że kwota [...]zł stanowiła niezaewidencjonowany w roku [...] obrót. Powyższe ustalenie zostało w jego ocenie dokonane na skutek dowolnej oceny dowodów. Skarżący w toku postępowania zawnioskował o przeprowadzenie dowodu z zeznań podatkowych własnych oraz małżonki. Pomimo tego organ zaniechał oceny tych dowodów, co stanowi rażące uchybienie w zakresie postępowania dowodowego. Skarżący zaznaczył, że dochody objęte przedmiotowymi zeznaniami nie zostały nigdy zakwestionowane w żadnym postępowaniu, oczywistym jest więc, że dochody te zostały w sposób prawidłowy zaewidencjonowane i opodatkowane. Nie wiadomo, na jakiej podstawie organ uznał, że skarżący oprócz wykazania przedmiotowych dochodów był zobowiązany do przedłożenia dokumentów potwierdzających źródło tych dochodów. Skarżący podniósł dalej, że jego dochody od roku 1995 wraz z dochodami jego małżonki - A. B. od roku [...], pozwalały nie tylko na poczynienie oszczędności w omawianym zakresie, ale również dawały możliwość utrzymania siebie oraz członków gospodarstwa domowego. Jego zdaniem w przedstawionych latach (oprócz roku [...], po odjęciu średnich rocznych kosztów utrzymania gospodarstwa domowego i innych kosztów, pozostawała kwota od [...] do [...] tys. zł, która mogła zostać przeznaczona na oszczędności. Łączna suma kwot, które po uwzględnieniu średnich rocznych kosztów utrzymania gospodarstwa domowego mogła zostać w latach [...] - [...] przeznaczona na oszczędności w gotówce wyniosła zatem [...] zł. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie organ w sposób nieuprawniony przerzucił ciężar dowodu na stronę, w zakresie wykazania zaewidencjonowanych obrotów. Jeżeli bowiem skarżący przedstawił wiarygodne dowody (zeznania podatkowe), które potwierdzają możliwość posiadania oszczędności, to organ nie może dodatkowo wymagać wykazywania źródeł tych dochodów i wskazywać, że skarżący nie zaewidencjonował całości obrotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w toku postępowania podatkowego i w zaskarżonej decyzji. Organ podkreślił, że wszystkie jego działania w toku postępowania podatkowego zmierzały do wykazania, jakie część z zadeklarowanych przez stronę oszczędności mogła wchodzić w skład różnicy ustalonej pomiędzy zaewidencjonowanym obrotem a stanem rachunków, prowadzonych dla działalności gospodarczej. W tym celu w dniu 18 września [...] r. wystosowano wezwanie do strony. Podatnik wskazał jednak, że nie jest w stanie przypomnieć sobie, które konkretnie wpłaty dokonywane były z oszczędności, a które pochodziły z zapłaty gotówkowej od klientów. W konsekwencji przyjęto, że strona nie przedstawiła dowodów na swoje twierdzenia. Nie sposób bowiem uznać, że samo potencjalne posiadanie środków w gotówce ma oznaczać, że właśnie te środki znalazły się na kontach bankowych. Zaprzeczeniem stanowiska strony jest też fakt, że rachunki bankowe były stale zadłużone, co generowało znaczne koszty ich utrzymania. Wolne środki pieniężne nie spełniały zatem celu, na który powołuje się skarżący. W ocenie organu, podatnik był zobowiązany do współpracy z organem i zaoferowania materiału dowodowego na okoliczności, z których wywodził korzystne dla siebie skutki prawne. Tego typu oczekiwanie nie ma charakteru nadużycia prawa procesowego, ale wynika z rozkładu ciężaru dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna i z tych względów podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. Najistotniejszą z punktu widzenia sporu w sprawie jest kwestia zasadności dokonanego przez organy podatkowe ustalenia, zgodnie z którym podatnik w [...] r. nie wykazał w księgach podatkowych całości swoich obrotów oraz podatku należnego VAT za miesiące od stycznia do grudnia [...] r. Poza sporem znajduje się natomiast stanowisko organów podatkowych dotyczące nieprawidłowego rozliczenia we wrześniu [...] r. (zamiast w październiku [...] r.) faktury VAT z dnia 1 października [...] r. wystawionej przez G. spółkę jawną T. G., G. M. na kwotę [...]zł. Kwestia ta w ocenie Sądu została prawidłowo rozstrzygnięta przez organy podatkowe, dlatego argumentacja w tym względzie nie będzie powtarzana. Natomiast co do zasadniczego sporu w sprawie, organy podatkowe ustaliły, że podatnik w [...] r. wpłacał kwoty pieniężne w łącznej wysokości [...] zł na rachunki bankowe, związane z jego działalnością gospodarczą. Wśród nich były udokumentowane wpłaty ze źródeł innych niż działalność gospodarcza (łącznie [...] zł) oraz należności z tytułu sprzedaży towarów i usług w ramach tej działalności, na podstawie ksiąg podatnika ([...] zł), czyli wykazywany przez niego obrót. Po odjęciu tych wartości od łącznej kwoty wpłat pozostaje jednak kwota [...]zł, której pochodzenie nie zostało przez podatnika w sposób jednoznaczny i dostateczny wyjaśnione. Wpłaty łącznie w tej kwocie nie zostały w żaden sposób udokumentowane, nie wskazywały żadnych tytułów, były dokonywane z zasady przy użyciu bankomatów - wpłatomatów. Skarżący, nie kwestionując faktu wpływu na rachunki bankowe prowadzone dla jego działalności wykazanych przez organy kwot, podważał w odwołaniu oraz w skardze ustalenia organów podatkowych, zarzucając błąd w tych ustaleniach, albowiem wpłaty te – jego zdaniem - stanowiły w części zapłaty za wykonane usługi i dostawę towarów, a w części były wpłatami własnymi, pochodzącymi z jego prywatnych oszczędności. Takie działanie miało służyć pokryciu straty z działalności gospodarczej, która na dzień 31 października [...] r. wynosiła [...] zł. Według podatnika, posiadał on razem z żoną w styczniu [...] r. oszczędności w kwocie [...]zł, zaś na dzień 31 grudnia [...] r. pozostało z tej kwoty jedynie [...] zł. Świadczy to jego zdaniem o przeznaczeniu różnicy w obu kwotach na zasilenie działalności gospodarczej poprzez dokonywanie przedmiotowych wpłat na konta. Organ nie dał jednak wiary tym twierdzeniom. Wskazał bowiem, że w działalności gospodarczej skarżący już od [...] r. wykazywał straty lub jedynie niewielki dochód (np. w [...] r.). Ustalono przy tym, że małżonkowie B. w omawianym okresie rozpoczęli budowę domu, którą finansowali w części z zaciągniętego kredytu hipotecznego w kwocie ponad [...] zł. Zdaniem organu, nawet przy uwzględnieniu dochodów żony podatnika oraz deklarowanej pomocy rodziny, nie byłby on w takich warunkach w stanie zgromadzić wskazanych środków pieniężnych, a gdyby nawet takie posiadał – przeznaczyłby je na priorytet w postaci rozpoczętej inwestycji budowlanej. Wskazywane środki nie zostały wcześniej zabezpieczone na żadnym z wielu prowadzonych dla podatnika rachunków bankowych, nie pochodziły też z innych instrumentów finansowych dostępnych na rynku. Skarżący nie był zatem w stanie wiarygodnie wykazać źródła pochodzenia tych środków i ich rzeczywistego istnienia. Dokonywane zestawienia możliwości finansowych podatnika (zawarte m.in. w skardze) nie stanowią dostatecznego dowodu na tę okoliczność. Niemniej jednak w niniejszej sprawie nie jest istotnym to, czy podatnik był w stanie i zgromadził określone oszczędności, ale to, czy oszczędności te przeznaczył w [...] r. na działalność gospodarczą. Przy decyzji o takim źródle finansowania działalności gospodarczej, doświadczony przedsiębiorca winien odpowiednio zabezpieczyć dowody pochodzenia przeznaczanych na ten cel środków i odpowiednio dokumentować dokonywane wpłaty. Tymczasem, pomimo stosownego wezwania, podatnik nie wykazał, które z wpłat i w jakiej wysokości stanowiły zapłatę za świadczone usługi i dostawę, a które pochodziły z jego własnych środków. Nie był w stanie udokumentować ich ani zamówieniami, ani też pokwitowaniami zapłaty. Co prawda przesłuchani w sprawie świadkowie – Ł. P., A. Ś. i M. K. – F. zeznali, że za wykonane usługi płacili gotówką, jednak skarżący na wezwanie organu nie był w stanie przedstawić zestawienia tych wpłat (nie dokumentował on wpłat zaliczek, tylko w niektórych wypadkach wystawiał pokwitowania, nie zawsze zachowując je w swojej księgowości). Oświadczenia podatnika zostały zweryfikowane jako niewiarygodne, bowiem w części skontrolowanych przez organ transakcji, które deklarował jako wpłaty gotówkowe od klientów, wpłaty należności wpływały równocześnie na konta bankowe bezpośrednio od tych klientów. Oznaczałoby to dwukrotną zapłatę za tę samą usługę, co z punktu widzenia doświadczenia życiowego i logiki jest nieprawdopodobne, a tym samym niewiarygodne. Podatnik nie zaoferował żadnego wiarygodnego materiału dowodowego, który mógłby wyjaśnić powstałe wątpliwości. Skoncentrował swoją uwagę na próbie udowodnienia możliwości poczynienia wraz z żoną oszczędności, co jednak w żadnym razie nie wyjaśnia zasadniczej w sprawie kwestii przeznaczenia tych środków na działalność gospodarczą. Nie świadczy o tym także fakt zaciągnięcia kredytu hipotecznego, bowiem jego wartość w warunkach rynkowych [...] r. nie pozwoliłaby na całkowite zamknięcie inwestycji budowlanej. Organ poddał nadto w wątpliwość poziom wykazywanej przez podatnika od [...]. straty. Wskazał, że w początkowym okresie działalność gospodarcza podatnika przynosiła dochody przekraczające [...] zł, podczas gdy w [...] r. dochód ten wyniósł jedynie [...] zł, a w kolejnych latach była to już strata w kwotach: w [...] r. – [...] zł, w [...] r. – [...] zł, w [...] r. – [...] zł, by w [...] r. osiągnąć [...] zł. Organ na podstawie zeznań skarżącego ustalił, że sposób prowadzenia działalności i jej profil w zasadzie wykluczają powstanie straty – podatnik zajmował się montażem kuchni, a meble i sprzęt były z zasady kupowane pod konkretne zamówienie i zaliczkowane przez klientów (zaliczki wynosiły około 30% wartości zamówienia). Nie dokonywano zakupów hurtowych i nie magazynowano towarów. Każde z zamówień było indywidualizowane, także cenowo. Podatnik nie wykazał innych nadzwyczajnych okoliczności, które generowałyby tak znaczące wydatki z działalności gospodarczej, by doprowadzić do powstania straty i to w tak znacznych wobec osiąganych obrotów wysokościach, szczególnie w kontrolowanym [...] r. Dlatego też we wskazanych okolicznościach organy słusznie przyjęły, że wpływy na konta bankowe znacznie przewyższają sumę należności z tytułu prowadzonej działalności oraz wynajmu i wynagrodzenia. Przy braku współpracy z organami i niewykazaniu odpowiednimi dowodami źródeł wpłat, trudno odmówić racji stwierdzeniu organów, że podatnik nie wykazał całości obrotów, mających znaczenie dla określenia wysokości podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu właściwym dla sprawy, tj. z [...] r.). Ustawa ta nie pozostawia wątpliwości – tylko w całości zaewidencjonowany obrót daje podstawę do opłacenia podatku w należnej wysokości. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7 – 11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). W odniesieniu do zarzutów skargi, dotyczących niepełności materiału dowodowego, wadliwości ustaleń faktycznych i niewłaściwej oceny (a w szczególności oceny niepełnej) materiału przedstawionego przez podatnika podkreślić także należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest więc celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Stosownie do art. 122 O.p., w myśl ogólnej zasady, to na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania całości materiału dowodowego oraz ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych. Reguły tej nie można jednak postrzegać jako bezwzględnej, nie można też pomijać realnych możliwości organów podatkowych w ramach dotarcia do dowodów (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 sierpnia 2017 r., I GSK 604/17). Celowościowa wykładnia art. 122 O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. W pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się natomiast w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 O.p. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 czerwca 2017 r., I SA/Rz 895/16). Wynikające z art. 122 O.p. nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia tych organów nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2017 r., I FSK 338/16). Jeżeli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony - na stronie spoczywa obowiązek co najmniej współdziałania w gromadzeniu materiału dowodowego, zwłaszcza gdy chodzi o dowody, którymi dysponuje tylko podatnik (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 19 grudnia 2017 r., II FSK 3361/15, z dnia 10 lutego 2017r., I GSK 309/15 i z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 177/15). Jako dowód – stosownie do art. 180 § 1 O.p. należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami mogą być w szczególności – jak zasadnie wskazuje podatnik – deklaracje złożone przez stronę (art. 181 O.p.). W myśl art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika natomiast z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za wyrażenie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody, zgodna z regułami logicznego rozumowania, a wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., I GSK 48/13). Z analizy akt sprawy jednoznacznie wynika, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej, podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako jednostronne, nierzetelne i tendencyjne. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zwłaszcza w ich warstwie faktycznej, nie uzasadnia stanowiska o dowolności, ani w zakresie odnoszącym się do przeprowadzonych w sprawie dowodów, poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani też oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji również w zakresie odnoszącym się do ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji stwierdzonych faktów. Organy objęły oceną wszystkie dowody, w tym także zeznania podatkowe przedstawione przez podatnika. Nie wywiodły jednak z tego materiału dowodowego wniosków oczekiwanych przez podatnika. Nie oznacza to przy tym, że materiał dowodowy nie został należycie rozpatrzony. Podatnik bezzasadnie zarzuca też organom podatkowym, że te przerzuciły na niego obowiązek dowodzenia w zakresie źródła kwoty [...]zł. Jak już wskazano, sama możliwość poczynienia oszczędności nie oznacza, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Stąd też wezwania organów były zasadne i zmierzały do umożliwienia podatnikowi wypowiedzenia się i przedstawienia materiału dowodowego na podnoszone w sprawie okoliczności. W tych realiach, według Sądu, ocena zebranych dowodów, przeprowadzona w sposób czyniący zadość zasadzie wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, prowadzi do w pełni uzasadnionego wniosku, że rzeczywisty obrót skarżącego z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w zakresie usług montażu kuchni był większy niż wykazany w jego dokumentacji księgowej. Ponad wszelką wątpliwość skarżący nie wykazał bowiem w prowadzonej ewidencji rachunkowej w całości kwot przychodów z tytułu świadczenia usług, zaniżając kwoty obrotu i podatku należnego wykazywane w deklaracjach dla potrzeb podatku od towarów i usług. Dlatego też za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 193 § 4 O.p., bowiem domniemanie rzetelności ksiąg zostało skutecznie w sprawie obalone. W rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej, nierzetelność ksiąg podatkowych może się wyrażać (i wyraża) w ujęciu w nich operacji gospodarczych w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym. Jeżeli zapisy w księdze opierają się na dowodach nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń lub księga nie rejestruje wszystkich zdarzeń (np. zdarzenia fikcyjne; ewidencjonuje w nich kwoty w wysokościach niezgodnych z rzeczywistością), to należy traktować ją jako nierzetelną, a jako taka nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Zgodnie zaś z art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej). Podstawą formułowania oceny rzetelności księgi podatkowej jest więc to, czy w oparciu o dokonane w niej zapisy można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych (zawiera zapisy dokumentujące wszystkie fakty zgodnie z prawdą i rzeczywistym stanem rzeczy) mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Jak wynika z poczynionych w sprawie ustaleń, ewidencje sprzedaży były prowadzone przez skarżącego w sposób naruszający przepis art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. Niewykazanie w prawidłowej wysokości kwot obrotu oraz kwot podatku należnego, spowodowało naruszenie wyżej wskazanego przepisu, a tym samym doprowadziło do nieprawidłowego zadeklarowania zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące [...] r. Organ podatkowy zasadnie ustalił podstawę opodatkowania na podstawie art. 23 § 5 O.p. Podatnik w swej działalności stosował wyłącznie stawkę podatkową 23%. Organ dokonał rozliczenia stwierdzonej nadwyżki wpływów na konta proporcjonalnie do wskaźnika sprzedaży za każdy miesiąc [...] r. Następnie ustalono wartości sprzedaży netto i od niej naliczono należny podatek od towarów i usług. Jednocześnie jako niekwestionowane pozostawiono wartości sprzedaży zwolnionej i wartości importu usług na poziomie wykazanym w ewidencji sprzedaży. Nie naruszono zatem, jak podnosi podatnik, przepisu art. 99 pkt 12 ustawy o VAT. Przepis ten jest emanacją zasady samoobliczania podatku przez podatnika. W przypadku jednak, gdy zobowiązanie zostało określone w niewłaściwej wysokości, jego właściwą wysokość określa organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania. Wydana w tym postępowaniu decyzja administracyjna koryguje deklarację podatnika. Decyzja ta ma charakter określający (deklaratoryjny), co oznacza, że nie tworzy zobowiązania, ale określa tylko jego prawidłową wysokość. Na marginesie rozważań wskazać też należy, że tożsame okoliczności sprawy były już przedmiotem rozstrzygania przez tut. Sąd w sprawie sygn. akt I SA/Lu 473/19, w której zapadł wyrok oddalający skargę podatnika na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za [...] r. Z tych względów, nie podzielając zarzutów skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.