I SA/Lu 465/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. oraz za styczeń i kwiecień 2015 r. oddala skargę. Decyzją z 21 maja 2019 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania J. S. od decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno - Skarbowego w B. P. z [...] r. o określeniu mu w podatku od towarów i usług kwoty należnego podatku do zwrotu za IV kwartał 2014 r. i wysokości zobowiązań podatkowych za styczeń oraz kwiecień 2015 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. 1. W uzasadnieniu podał, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji było ustalenie, że firma strony - M. J. S. była uczestnikiem nielegalnego procederu polegającego na dokonywaniu transakcji nabycia, a następnie sprzedaży w ramach WDT telefonów komórkowych w celu wydłużenia łańcucha dostaw (w którym dochodziło do wykorzystania mechanizmu VAT w celu uzyskiwania korzyści majątkowej kosztem Skarbu Państwa poprzez otrzymywanie zwrotów podatku niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu), mającego na celu utrudnienie organom wykrycie tego procederu. Z tego względu organ nie uznał za dostawy w znaczeniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.), transakcji nabycia przez stronę telefonów od Spółek: V. Sp. z o. o. i Hurtowni Telefonów L. Sp. z o. o. oraz firmy FHU P. J. R., a także ich późniejszej wewnątrzwspólnotowej dostawy, w znaczeniu, o którym mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u., na rzecz czeskich podmiotów: F. M. s.r.o., A. R. oraz M. s.r.o. Organ stwierdził, że zakwestionowane w tej sprawie faktury nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w nich kontrahentami i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 c) u.p.t.u. odmówił stronie zwrotu wskazanego w nich podatku naliczonego. 2. W odwołaniu od tej decyzji, strona zarzuciła naruszenie: art. 13 oraz art. 42 u.p.t.u., poprzez uznanie, że dokonywana przez nią sprzedaż telefonów komórkowych na rzecz podmiotów słowackich nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do której przysługiwałoby jej prawo do zastosowania stawki 0%; art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L z 2006 r., 347.1., dalej – dyrektywa 112), poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabywanych telefonów komórkowych od firm V. i L.; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przedmiotowych transakcji za nierzeczywiste oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej dostawy towarów; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia w przypadku gdy przedmiotowe czynności nie noszą żadnych cech czynności pozornych czy też nie są czynnościami prawnie sprzecznymi z zasadami współżycia społecznego, mającymi na celu obejście ustawy; a także art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej - O.p.) W ocenie strony, nie miała ona żadnych powodów, by podejrzewać, że bierze udział w nielegalnym procederze, a powoływanie się przez organ na ustalenia, których dokonał po zakwestionowanych transakcjach i to nie dotyczące jej firmy nie mogą być uzasadnieniem dla twierdzenia, że było inaczej. Strona wniosła o dołączenie do materiału dowodowego korespondencji handlowej z A. S. oraz przesłuchanie W. K. i A. S. na okoliczności nawiązania współpracy ze Spółką V. i dokonywania dostaw na rzecz strony. Strona podkreśliła, że zweryfikowała numer NIP kontrahentów i sprawdziła dokumenty założycielskie oraz inną dokumentację zgromadzoną na początku współpracy. Okoliczności w jakich przebiegały transakcje nie odbiegały od standardowych. Strona nie posiadała wiedzy o tym, że sprzedawany przez nią na Słowację towar wracał następnie do Polski. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zarzuty odwołania za niezasadne. Wskazał na ustalenia postępowania podatkowego, w toku którego oparto się także na materiałach dowodowych z postępowań dotyczących kontrahentów podatnika i innych podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji i wywiódł, że towar, który był przedmiotem dostaw dokonanych na rzecz strony i przez stronę, był też nabywany i sprzedawany przez wielu kontrahentów przed nim i po nim. Z zebranych dowodów wynika, że w skład łańcucha wchodziły takie podmioty, jak brokerzy, bufory i znikający podatnicy. Łańcuch ten miał wiele cech z tzw. karuzeli podatkowej, aczkolwiek na etapie postępowania prowadzonego w stosunku do strony nie można było stwierdzić tego z całą pewnością, a to z uwagi na niezakończone postępowania dotyczące innych zaangażowanych w nim podmiotów. Odnosząc się do ustalonego łańcucha transakcji, organ w pierwszej kolejności opisał dostawy dokonane na rzecz podatnika przez Spółki: V. Sp. z o.o., Hurtownia Telefonów L. Sp. z o. o. oraz firmę FHU P. J. R.. I tak, co do Spółki V., organ podał, że została ona zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT [...] stycznia 2014 r. osiągając na przestrzeni kilkunastu miesięcy (do czerwca 2015 r.) wielomilionowy (prawie [...] zł) obrót, przy niewielkim ryzyku handlowym, z uwagi na z góry określonego nabywcę. Pomimo osiągania kilkumilionowych obrotów deklarowała, niskie wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, w jednym przypadku kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Nie posiadała umów dotyczących przeprowadzanych transakcji. Transakcjom towarzyszyły niestandardowe, krótkie terminy płatności (często w dniu wystawienia faktury). Wprowadzony na terytorium RP przez głównego dostawcę Spółki, (tj. [...] Sp. z o.o.) towar znajdował się w centrum logistycznym D. B. i pomimo przeprowadzanych kolejnych transakcji, fizycznie opuszczał magazyny centrum logistycznego dopiero w momencie "dysponowania" nim przez nabywcę deklarującego WDT. Prezesem zarządu i jedynym udziałowcem Spółki jest obywatel Republiki Indii L. P. V.. Głównym dostawcą telefonów do Spółki V. była Spółka [...]. Jej siedzibą było biuro wirtualne, a działalność miała zarejestrowaną pod adresami centrów logistycznych: D. B. Sp. z o.o. oraz J. W. Ł.. W., M.. G. s.c. Nie posiadała ona żadnych środków trwałych ani aktywów finansowych poza minimalnym kapitałem zakładowym, który w momencie powstania Spółki wynosił zaledwie [...] zł. Prezesem zarządu i jedynym udziałowcem Spółki również był (jest) obywatel Republiki Indii, L. P. V.; Spółka nie zgłosiła do właściwego urzędu skarbowego dwóch rachunków bankowych. Należności za nabywany towar regulowała w formie przedpłat, środkami finansowymi pochodzącymi od V. Sp. z o. o. (łączna kwota zasilenia wyniosła ponad [...] EUR), które następnie przekazywała na rzecz podmiotów zagranicznych. Dostawy wewnątrzwspólnotowe na jej rzecz deklarowały podmioty, które według przekazanych informacji przez administracje podatkowe innych państw były zaangażowane w łańcuchu, gdzie działały jako spółki wiodące (litewska S. "E.-T., duńska D. T., czy też podmiot zakwalifikowany przez brytyjskie służby podatkowe do podatników podwyższonego ryzyka oraz czynnie uczestniczącego w łańcuchach oszustw związanych ze stratami podatkowymi (C. N. C. G. Ltd,). Zdaniem organu, Spółka Pando pełniła rolę znikającego podatnika. Biorąc pod uwagę numery IMEI telefonów (Apple iPhone 6), nabytych przez stronę od Spółki V., organ nakreślił ustalony w toku postępowania łańcuch ich dostaw: P.GmbH, D. - S. I., D. - V. Sp. z o.o. - G. E. Sp. z o.o. - D..K.. Sp. z o.o. - V. Sp. z o.o. - H. T. M. D. - B. M. Sp. z o.o. - R. P. S.. z o.o. - K. Sp. z o.o. - S. E. SRL - [...] Sp. z o.o. - V. Sp. z o.o. - M. J. S. - M. P. s.r.o. - U. T. S. Trading T. M. - T. D. D. GmbH.D. - [...] Sp. z o.o. - V. Sp z o.o. - M. J. S. - M. s.r.o. - K. E. s.r.o. wskazując przy tym, które transakcje były wewnątrzwspólnotowe. Ostatecznie uznał, że Spółka V. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., była jedynie uczestnikiem łańcuchów firm obracających fakturami dokumentującymi transakcje gospodarcze, które miały na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Pełniła rolę tzw. bufora lub brokera. Podobnie jeśli chodzi o Spółkę L., organ stwierdził, że i ona nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Podał, że Spółka ta za siedzibę miała wirtualne biuro. Wskazał na brak kontaktu ze Spółką, niemożność nawiązania kontaktu z osobą ją reprezentującą, niezgłoszenie wszystkich posiadanych przez nią rachunków bankowych i nieokazanie dokumentacji obrotu (brak dokumentacji księgowej) oraz brak pracowników. Wskazał, że dostawcą telefonów do L. była firma I. A. K. J. (bufor), która korzystała z centrum logistycznego (D.), gdzie dokonywano jedynie alokacji towaru na kolejny podmiot w łańcuchu, bez jego przemieszczania. Przelewy pieniężne do L. dokonywane były na podstawie faktur proforma, w związku z czym Spółka ta nie ponosiła ryzyka gospodarczego. Bezpośredni kontrahent I. A. tj. Spółka A. Sp. z o.o., dostawca iPhonów, została uznana za znikającego podatnika. Z ustaleń dotyczących A. wynika, że pod adresem rejestracyjnym znajduje się biuro wirtualne, Spółka nie przedstawiła dokumentacji dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, za okres od kwietnia do czerwca 2015 r. nie złożyła do właściwego urzędu skarbowego deklaracji VAT-7. Organ podał, że telefony, których numery IMEI wskazują, że były one przedmiotem obrotu w Spółce L. i firmie skarżącego, sprzedawane były w łańcuchu: P. E. Sp. z o.o. - 3T. Sp. z o.o. - Komputronik S.A. - 2P. A. s.r.o. - A. Sp. z o.o. - A. T. S.. z o.o., Hurtownia Telefonów L. Sp. z o.o., M. J. S., - M. s.r.o., W. - I. M. U. L., H.-O.-T. P. Gmbh, Hurtownia Telefonów L. Sp. z o.o.. M. J. S., M. s.r.o., L. trading N. B.V. Część z dostaw była wewnątrzwspólnotowa. Jeśli chodzi o FHU P. J. R., organ wskazał, że z jego zeznań wynika, że nie prowadził on w Polsce żadnej działalności. Jego dane wykorzystano do założenia firmy i rachunku bankowego, błędnie informując go, podczas jego jednodniowego pobytu w Polsce w celu znalezienia pracy, że są potrzebne w celu przedłożenia mu takiej oferty. Dalej organ podał, że podczas opisanych wcześniej transakcji, w żadnym przypadku nie miało miejsca wydanie towaru z centrum logistycznego w ramach transakcji pomiędzy dwoma polskimi podmiotami. Towar opuszczał centrum logistyczne jedynie w celu przemieszczenia go poza granice kraju (w ramach WDT). Na wcześniejszych etapach występowało jedynie przypisywanie towaru kolejnym nabywcom (alokacja) i to też nie wszystkim. Skarżący nie był klientem takiego centrum. Zwolnienie towaru następowało dopiero po dokonaniu wpłaty dla bezpośrednich kontrahentów strony, tj. podmiotów V., L. i FHU P.. Z zapisów uwidocznionych w dokumentacji magazynowej Spółki D. B. oraz korespondencji mailowej prowadzonej przez obsługę tego centrum logistycznego wynika, iż to przedstawiciele dostawców strony, a nie strona odbierali lub decydowali o momencie tzw. zwolnienia towaru. Zgromadzone dowody w tym zakresie nie wskazują na możliwość rozporządzania towarem stanowiącym przedmiot transakcji przez podatnika. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, iż ujawniony w toku postępowania proceder, w którym brał udział podatnik, polegał na tzw. "przepuszczeniu towaru" przez kolejne podmioty, celem stworzenia pozorów rzeczywistego obrotu. Podmioty te faktycznie nie nabywały i nie dokonywały dalszej odsprzedaży towarów wyszczególnionych na wystawianych przez nie fakturach VAT. Celem transakcji było uzyskanie zwrotu VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie łańcucha. Wskazują na to następujące cechy transakcji: szybkość, brak możliwości dysponowania towarem przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, odwrócony łańcuch handlowy (dostawy od znikających podatników do podmiotów realizujących zyski), brak gromadzenia zapasów, brak gwarancji na towary, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, niestosowanie odroczonych terminów płatności, stosowanie przedpłat, nagłe zaprzestanie działalności przez podmioty osiągające znaczne obroty, nieposiadanie środków transportu, budynków i magazynów, płatności w Euro, nieprowadzenie działań marketingowych i reklamowych. W tej sprawie, strona była ostatnim krajowym ogniwem łańcucha podmiotów, uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi, odliczającym VAT i wykazującym wewnątrzwspólnotową dostawę z 0% stawką podatku. Natomiast podmioty występujące na początkowym etapie łańcucha albo nie ewidencjonowały ich sprzedaży i nie odprowadzały należnego podatku (P. Sp. z o. o. pełniąca rolę znikającego podatnika), albo - chociaż formalnie deklarowały rozliczenia podatkowe (V. Sp. z o. o., L. Sp. z o. o., FHU P. J. R. pełniące role buforów) - nie wykonywały rzeczywistych transakcji. Zdaniem organu, tworząc opisany łańcuch i wykorzystując mechanizm VAT w celu uzyskania korzyści kosztem budżetu, dopuszczono się nadużycia prawa podatkowego. Opisując ustalenia dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw, organ podał, że strona dokonała takowych na rzecz: M. s.r.o., F. M. s.r.o. i A. R. w Czechach. Jeśli chodzi o dokumentację związaną z transakcjami dokonanymi z M. s.r.o., organ zauważył nieścisłości występujące na fakturach i innych dokumentach dotyczących tych dostaw. I tak: strona wystawiła fakturę nr [...] dwa razy dla dwóch odbiorców, tj. M. oraz F. M.; nie zachowała chronologii w wystawianiu faktur - faktury o niższych numerach wystawiono z datami późniejszymi; niespójne są zapisy dotyczące dat wydania towaru na dwóch fakturach oraz wydruków informacji o monitorowaniu przesyłek firmy UPS; wystawiono dwa dokumenty WZ na ten sam towar z różnymi datami; odnośnie jednej faktury dwa dokumenty WZ niespójne co do ilości towaru; inna ma WZ i wydruk komputerowy oświadczenia do faktury z różnymi danymi. Organ nie kwestionował natomiast wywozu towaru z kraju, aczkolwiek z jego ustaleń wynika, że nie jest pewne, czy był to towar opisany w fakturach (z zeznania świadka opisującego proceder związany z organizowaniem opisywanego łańcucha, wynika, że opatrzenie opakowań numerami IMEI, związane było z drukowaniem zwykłych karteczek z przypadkowymi numerami i przyklejaniem ich do pudełek). Odnosząc się do kwestii należytej staranności strony, organ przypomniał, że strona od 2011 r. prowadzi działalność w zakresie handlu używanymi telefonami komórkowymi, w tym również modelami telefonów stanowiących przedmiot niniejszego postępowania. Zakładając, że celem działalności gospodarczej jest osiągnięcie zysku, to nie do pogodzenia z tak określonym celem jest sytuacja, w której przedsiębiorstwo handlowe sprzedaje towar po cenie niższej od oficjalnego przedstawiciela Apple. Już tylko niska cena powinna zaniepokoić stronę co do legalności transakcji. Z przeprowadzonej analizy cen wynika wprost, że podatnik sprzedawał iPhony 6 po cenach niższych od stosowanych przez przedstawiciela firmy [...] w Polsce. Strona nie skorzystała też z instrumentu wspomagającego działania rzetelnego podatnika przewidzianego w art. 96 ust. 13 u.p.t.u. Jej twierdzenia, że sprawdzała swoich kontrahentów, nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Wbrew jej twierdzeniom nie dysponowała ona zaświadczeniami z Urzędu Skarbowego, ani nie sprawdzała kontrahentów w KRS (CEIDG), ponieważ nie miała wiedzy / pewności do osób ich reprezentujących. Fakt, że osoby nieznane stronie przedstawiają się jako reprezentanci określonej firmy i inicjują współpracę, a strona podejmuje ją bez weryfikacji ich umocowania do takiej reprezentacji nie świadczy o dochowaniu zasad należytej staranności kupieckiej. Dodatkowo strona nie była w siedzibach tych podmiotów i nie kontaktowała się z dostawcami bezpośrednio, tylko drogą elektroniczną i telefoniczną i nie zawierała z nimi żadnych pisemnych umów. Strona nie posiadała także żadnej wiedzy o pochodzeniu towaru, co jest w ocenie organu drugiej instancji szczególnie istotne w niniejszej sprawie, skoro telefony komórkowe były nabywane po atrakcyjnej cenie. Dodatkowo czujność działającego w branży obrotu telefonami przedsiębiorcy powinna dodatkowo wzbudzić niska wysokość kapitału zakładowego ([...] zł) podmiotu realizującego kontrakty o znacznej wartości. Dla porównania należy wskazać, iż wysokość kapitału firmy iSource SA będącej przedstawicielem [...] w Polsce wynosi ponad [...] mln zł. Na pytanie kontrolujących, czy miał odbiorców na tak duże partie towarów stwierdził wprost: wszystko było ustalone tak naprawdę przed podjęciem decyzji o zakupie. Nie kupowałem towaru na własną rękę, czy też: przedmiotem mojej działalności jest sprzedaż używanych telefonów. Nie posiadałem kilku milionów złotych, by przyjąć na stan takich ilości telefonów. Mogłem je kupić tylko za pieniądze kupującego, pokrywając różnicę w VAT. Firmy hurtowe nie sprzedają małych ilości, ich to nie interesuje, tylko duże partie towarów (od 100 szt.). Organ zwrócił też uwagę na pismo z [...] sierpnia 2014 r. Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Gospodarki, w którym poinformowano przedsiębiorców o wykorzystywaniu rynku produktów elektronicznych, w szczególności telefonów komórkowych, tabletów, konsoli do gier itp. do wyłudzania nienależnego zwrotu VAT, czy też unikania zapłaty należności budżetowych. W liście tym przedstawiono charakterystyczne, najczęściej powtarzające się cechy transakcji wykorzystywanych w procederze oszustwa. Organ odwoławczy nie zgodził się natomiast z organem pierwszej instancji co do podstawy prawnej odmowy odliczenia VAT z faktur wystawionych przez V. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o.. FHU P. J. R. wskazanej przez ten organ jako art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. Stwierdził, że stronie nie przysługuje prawo do takiego odliczenia z uwagi na treść art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 4. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił jej: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że strona nie dochowała należytej staranności w ramach przeprowadzanych transakcji oraz odmowie przyznania prawa do odliczenia z tytułu faktur wystawionych na rzecz strony w kontrolowanym okresie; - art. 13 oraz art. 42 u.p.t.u. poprzez uznanie, że sprzedaż telefonów komórkowych dokonywana przez stronę na rzecz podmiotów słowackich nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do których przysługiwałoby jej prawo do zastosowania stawki 0%; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie, przejawiające się w zastosowaniu koncepcji nadużycia prawa podatkowego, w sytuacji kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, w której podstawą do odmowy przyznania prawa do odliczenia jest udział w rzekomym oszukańczym łańcuchu dostaw; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przedmiotowych transakcji za nierzeczywiste oraz odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, w której doszło do faktycznej i niekwestionowanej dostawy towarów, organy nie przedstawiły żadnych dowodów świadczących o jakiejkolwiek świadomości podatnika, a przy tym organ sam wskazał, że na obecnym etapie postępowania nie ma dowodów potwierdzających istnienie schematu karuzelowego oraz brak jest potwierdzenia świadomego udziału w oszustwie karuzelowym w poprzedzających ogniwach obrotu towarem, ze względu na wciąż trwające postępowania; - art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że kontrolowane transakcje nie stanowiły opodatkowanej dostawy towarów; - art. 7 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z zasadą legalizmu, polegające na zaniechaniu przez organy podatkowe realizacji czynności kontrolnych w zakresie zapobiegania nadużyciom w podatku VAT i następczym przerzuceniu konsekwencji swojego zaniechania na stronę; - art. 9 Konstytucji RP poprzez działanie sprzeczne z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od wartości dodanej, interpretowanymi przez TSUE, który wykluczył możliwość pozbawienia podatnika w sposób nieświadomy uczestniczącego w tzw. oszustwie karuzelowym prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i wprost wskazał, iż kontrola podatników celem wykrycia nieprawidłowości należy do organów, a nie do podatników prowadzących działalność gospodarczą; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 120 w zw. z art. 122 oraz 191 Op. poprzez uznanie, wbrew elementarnej logice oraz przy braku zrozumienia podstawowych mechanizmów podatku od towarów i usług, jakoby realizowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów było "intratną pozycją łańcucha dostaw", w sytuacji, w której podatek naliczony stanowi kwotę podatku, która została uprzednio przekazana dostawcy w cenie towaru (co nie jest kwestionowane), z jednoczesnym powoływaniem tej okoliczności - jako koronny dowód świadczący o świadomym udziale strony w oszustwie podatkowym; - art. 122 oraz art. 180 i art. 191 O.p., poprzez pominięcie przy ocenie świadomości strony skarżącej wielu okoliczności stanu faktycznego, które miały na nią wpływ; - art. 120 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak uwzględnienia czynników wskazujących na rzeczywisty charakter dostaw oraz brak świadomego udziału strony w oszustwie podatkowy; - art. 122 oraz art. 180 i art. 191 O.p. poprzez całkowite pominięcie, względnie brak analizy podjętych działań weryfikacyjnych, przemawiających za dobrą wiarą skarżącej oraz zarzucanie jej braku należytej staranności w sytuacji, gdy przedstawione przez nią w toku postępowania dowody za tym nie przemawiają; - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów (przesłuchania świadków) pozwalających wykazać dobrą wiarę skarżącej; - art.181 oraz 191 O.p. poprzez powoływanie się na ustalenia w stosunku do innych niż bezpośredni kontrahenci Strony, w sytuacji, w której wiążąca wykładnia zarówno TSUE, jak też polskich sądów administracyjnych wyklucza relewantność tego rodzaju ustaleń dla oceny dochowania przez Podatnika należytej staranności kupieckiej; - art. 120 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez powoływanie się na cechy obrotu pomiędzy innymi niż bezpośredni kontrahenci Strony ogniwami łańcucha dostaw, jako przesłanki świadczące o braku dochowania należytej staranności; - art. 120 w zw. z art. 122, art. 181 oraz art. 191 O.p., poprzez powoływanie się na okoliczności ustalone post factum tj. po zakończeniu trwania okresu kontrolowanego, przez organy administracji państwowej, dysponujące narzędziami całkowicie niedostępnymi dla podatnika jako relewantnych prawnie dla oceny dochowania należytej staranności przez Stronę; - art. 120 w zw. z art. 122 oraz art. 181 oraz 191 O.p., poprzez powoływanie się na zdarzenia zaistniałe po zakończeniu współpracy z kontrahentem, jako relewantne dla oceny należytej staranności kupieckiej, w sytuacji, w której zarówno orzecznictwo TSUE, jak również polskich sądów administracyjnych stanowi, że dla tejże oceny istotny jest wyłącznie stan faktyczny istniejący na dzień przeprowadzania transakcji; - art. 120 w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak wskazania jakie działania, umożliwiające wykrycie nieprawidłowości mogła podjąć Strona; - art. 2a O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 112 w zw. art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej zasadą prounijnej wykładni prawa, a także orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez błędną interpretację podstaw odmowy prawa do odliczenia w kontekście zakresu wymogów jakie powinien spełnić Podatnik celem dochowania należytej staranności; - art. 187 § 1 O.p. poprzez obciążenie podatnika brakiem gromadzenia adekwatnej dokumentacji w ramach postępowania; - art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów; - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 191 oraz art. 193 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także w związku z brakiem rozpatrzenia całości zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującym błędnym ustaleniem stanu faktycznego oraz poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego; - art. 121 § 1 O.p. poprzez brak prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez stronę lub odrzucaniu wnioskowanych przez Stronę środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez organ kontroli skarbowej, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy. W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącego - posiłkując się licznymi fragmentami literatury fachowej i wyroków sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - przedstawił szeroki wywód, w którym przedstawił doskonałą znajomość mechanizmu działania podatku od towarów i usług oraz sposobów jego wyłudzeń; wyjaśnił czym się różni nadużycie prawa od oszustwa oraz jak powinno przebiegać postępowanie podatkowe. Szeroko także opisał – również w oparciu o piśmiennictwo – na czym polega e-handel i wskazał na konieczność ochrony podatników, którzy swoim działaniem sprostali obecnym czasom, w którym normalne jest porozumiewanie jedynie za pomocą Internetu. 5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Niekwestionowane w sprawie jest, że strona wystawiła faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – telefonów komórkowych na rzecz F. M. s.r.o., A. R. oraz M. s.r.o., które wcześniej wskazane były na fakturach wystawionych na jej rzecz przez Spółki: V. Sp. z o.o. i Hurtownia Telefonów L. Sp. z o. o. oraz przez firmę FHU P. J. R.. Nie jest też sporne, że towary te w ciągu łańcucha transakcji na terenie kraju nie były przemieszczane i że strona nie decydowała o ich odebraniu z magazynu w celu dokonania WDT, robił to jej poprzednik. Nie jest też sporne, że strona do transakcji nie angażowała własnych środków finansowych, bowiem zapłaty oparte były na przedpłatach (choć w pierwszych zeznaniach twierdziła też, że zapłaty dokonywała częściowo ze środków własnych, z kredytów). Ponadto nie jest przedmiotem sporu, że telefony będące przedmiotem obrotu dokonywanego przez skarżącego, wymienione zostały na szeregu faktur wystawionych przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw tym towarem. Powyższe organ ustalił posiłkując się materiałami dowodowymi zgromadzonymi w stosunku do kolejnych kontrahentów strony, zgromadzonymi w toku prowadzonych postępowań karnych i podatkowych. Nie wszystkie te postępowania zostały zakończone, zatem w czasie rozstrzygania tej sprawy przez organ, nie mógł on ocenić, czy dotyczy ona brania przez skarżącego udziału w karuzeli podatkowej, czy łańcuchu dostaw – mającym taki sam cel jak karuzela, czyli czerpanie zysków kosztem Skarbu Państwa, poprzez odliczanie podatku odliczonego i otrzymywanie zwrotów z faktur dotyczących dostaw, które na wcześniejszym etapie obrotu nie zostały rozliczone podatkowo przez poprzednich kontrahentów (nie zapłacono podatku należnego). Dlatego zawarte w skardze uwagi pełnomocnika skarżącego, co do niestwierdzenia przez organ, że doszło do karuzeli podatkowej (czego organ też nie wykluczył) nie mają znaczenia, skoro niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z "karuzelą", czy tylko z długim łańcuchem transakcji, obejmującym transakcje również poza Polską – ich cel i skutek jest tożsamy. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ - w świetle całego zebranego materiału dowodowego uznał, że działań skarżącego w zakresie dotyczącym kwestionowanych transakcji, nie można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej, a poszczególnych transakcji jako dostaw, czy wewnątrzwspólnotowych dostaw, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u., zatem pozostają one neutralne podatkowo, tzn. nie ma obowiązku płacenia od nich VAT, ani prawa do zwrotu tego podatku, zdaniem natomiast pełnomocnika, biorąc pod uwagę, że uczestnicy transakcji prowadzili działalność w ramach e- handlu, nie można odebrać im ich praw. Działalność prowadzona przy wykorzystaniu Internetu jest obecnie rzeczywistością. Codziennością jest zamawianie towaru, przyjmowanie zamówień, wysyłanie towaru, czy płatności za pośrednictwem stron internetowych. Jednak największy nacisk pełnomocnik strony położył na ustalenie dobrej wiary skarżącego, podkreślając, że nie może być ona oceniana przy uwzględnieniu okoliczności, które organ odkrył po dokonaniu transakcji przez podatnika, a o których strona nie mogła wiedzieć w czasie ich realizacji, i które to okoliczności dotyczą działania uczestników transakcji na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie pełnomocnika, organ tylko wtedy wykazałby świadomość skarżącego co do udziału w oszustwie, gdyby udowodnił, że wymienione w decyzjach podmioty gospodarcze - których podatnik nie zna (poza swoimi dostawcami i odbiorcami) podjęły "współpracę" czy też "zmówiły się" w celu dokonania oszustwa i dzieliły się zyskiem z dokonanego oszustwa (na co jednak brak jest dowodów, gdyż organy nie wykazały żadnego transferu środków do podatnika, czy osób bezpośrednio z nim związanych), a między firmami czy konkretnymi osobami istniały niezaprzeczalne powiązania, wskazujące na zmowę w celu dokonania oszustwa (na to również brak jest jakichkolwiek dowodów). Pełnomocnik stwierdził, że organ nie wykazał też, że podatnik nie zachował należytej staranności podczas dokonywania transakcji. Podkreślił, że strona sprawdzała, czy kontrahenci są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami, oraz czy składają deklaracje VAT-7, posiadała zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach i składkach na ubezpieczenia. W razie potrzeby złożenia zamówienia, pozostawała w kontakcie z przedstawicielem kontrahentów (kontakt mailowy i poprzez komunikatory). Jest to zwykłe zjawisko w e-handlu. Odnosząc się do stwierdzenia organu, że skarżący powinien mieć podejrzenie co do nielegalnego charakteru obrotu, w którym występuje z racji zakupu towaru po cenach dużo niższych od rynkowych, powinien tę różnicę wykazać, poprzez podanie ceny rynkowej, która jest przecież tajemnicą handlową. Ponadto pełnomocnik wskazał, że zarzucając podatnikowi brak zachowania należytej staranności, organ powinien przedstawić wzorzec prawidłowego zachowania przedsiębiorcy. W powyższym zakresie pełnomocnik podparł się cytatami z treści uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16, który uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji w sprawie, w której organy również badały kwestię związaną z udziałem podatnika w oszustwie podatkowym. W jednej z tez wyroku Sąd stwierdził, że "W kontekście wyroku TSUE z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie WebMindLicences Kft., C-419/14, EU:C:2015:832 należy uznać, że dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej są nagrania z rozmów a nie protokoły odtworzenia zapisów z podsłuchiwanych rozmów". Sąd w składzie orzekającym zauważa, że wyrok ten był przedmiotem kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17, podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji w kwestii korzystania w postępowaniu podatkowym z materiałów uzyskanych w toku postępowania karnego, lecz nie zgodził się z tym Sądem co do uwag dotyczących zastosowania w sprawie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zakresie, w jakim dotyczą konieczności koncentrowania się przez organy podatkowe w toku postępowań podatkowych związanych z oszustwami typu karuzel podatkowych jedynie na stosunkach pomiędzy podatnikiem, a jego bezpośrednimi kontrahentami. Naczelny Sąd Administracyjny podał, że to prawda, iż specyfika podatku od wartości dodanej wymaga, aby analiza okoliczności przedmiotowych sprawy dotyczącej podatnika i jego zachowania była czyniona w odniesieniu do poszczególnych transakcji z konkretnymi kontrahentami w poszczególnych miesiącach. Jednakże oceniając świadomość (lub należytą staranność) związaną z udziałem danego podatnika w oszustwie karuzelowym nie można abstrahować od całokształtu okoliczności sprawy, a w szczególności mechanizmu danego łańcucha lub łańcuchów transakcji, składającego się na tzw. karuzelę podatkową. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania podatnika wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwala na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. W związku z tym w uproszczeniu można powiedzieć, że do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa karuzelowego niezbędne jest zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na taką karuzelę podatkową i na tym tle dokonania oceny relacji podatnika z bezpośrednimi kontrahentami. Natomiast ocena stopnia świadomości podatnika co do charakteru transakcji w jakich brał udział powinna być dokonywana w pierwszym rzędzie poprzez analizowanie jego zachowania w ramach tych transakcji, a w tle także na podstawie cech charakteryzujących cały mechanizm ujawnionego oszustwa i działań podejmowanych przez uczestniczące w nim podmioty (teza 4 wyroku). Należy mieć bowiem na względzie, że jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo, a nie prowadzenie działalności gospodarczej, która jest tylko pozorowana, to wszystkie transakcje składające się na taki łańcuch, dokonane przez podmioty świadome ich charakteru lub takie, które powinny mieć taką świadomość, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem podatku od wartości dodanej, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarem (zob. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2131/16). Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się także z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe mają obowiązek ustalania w ramach postępowania podatkowego takich okoliczności związanych z oszustwem karuzelowym, które wymagałyby ustalenia kto był organizatorem procederu, kto werbował jego członków oraz ich nadzorował. Ustalenie tych okoliczności jest zadaniem postępowania karnego, a nie podatkowego. Co więcej, z uwagi na zakres i międzynarodowy charakter takich oszustw może w praktyce okazać się to niemożliwe, przynajmniej w czasie w jakim z uwagi na wygaśnięcie zobowiązań podatkowych przez przedawnienie powinno zostać zakończone postępowanie podatkowe. Te obiektywne okoliczności nie mogą jednak ograniczać możliwości równoległego prowadzenia postępowań podatkowych w takich sprawach. Taki wniosek znajduje zresztą potwierdzenie w wykładni historycznej art. 181 O.p., w którym bardzo krótko obowiązywała zasada, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały z prawomocnie zakończonego postępowania karnego. Od 5 maja 2006 r., na podstawie art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 lutego 2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66, poz. 470) to zastrzeżenie zawarte w art. 181 zostało usunięte i dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być co do zasady wszystkie materiały zgromadzone w postępowaniu karnym, oczywiście jeżeli nie są sprzeczne z prawem, co z kolei wynika z art. 180 § 1 O.p. i zasad konstytucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się także z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu, że organy powinny ustalić wzorzec racjonalności w działaniu gospodarczym podatnika i wzorzec dobrej wiary. Naczelny Sąd Administracyjny, co do zasady zgodził się z Sądem pierwszej instancji, że punktem wyjścia do oceny zachowania podatnika w ramach transakcji, które mają charakter oszustw karuzelowych, powinna być analiza rynku w danym obszarze aktywności gospodarczej. Nie można jednak przy badaniu stopnia świadomości podatnika abstrahować również od analizy całokształtu jego działalności gospodarczej, na tle której powinny być badane transakcje, w których na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu ujawnili się tzw. znikający podatnicy, czy inne symptomy charakteryzujące transakcje dokonywane w ramach takiego oszustwa. Z uwagi na różnorodność zjawisk gospodarczych wykorzystywanych do oszustwa podatkowego ustalanie takich abstrakcyjnych wzorców racjonalności czy dobrej wiary jest niewykonalne i zbędne. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...], w składzie orzekającym, w całości podziela stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku. Mając na uwadze przedstawione uwagi, uznał za niezasadne stanowisko pełnomocnika co do konieczności wykazania przez organy, że skarżący należał do zorganizowanej grupy przestępczej, z działalności której czerpał zyski oraz, że nie można jego zachowania oceniać w kontekście całokształtu okoliczności – zbadanych przez organ po dacie dokonania przez stronę dostaw, a dotyczących całego łańcucha transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się także co do konieczności wskazania przez organ wzorca należytej staranności – w zakresie prowadzenia działalności przez stronę, zwłaszcza, że z argumentacji pełnomocnika wynika, że taki wzorzec miałby polegać jedynie na sprawdzeniu dokumentów rejestracyjnych podmiotu. Jest to stanowisko zbyt daleko idące, bowiem doświadczenie osób prowadzących działalność na każdym z obszarów rynku – od handlu telefonami po handel żywnością, czy świadczących wszelakie usługi wskazuje, że zarejestrowanie się przez dany podmiot we wszystkich koniecznych urzędach, czy KRS, nie jest równoznaczne z jego uczciwością, w tym jako podatnika. Stąd biorą się wszelkie umowy, zabezpieczenia i czynności nadzorcze. Czynności takie dokonywane były podczas jego współpracy z innymi podmiotami, z którymi współpracował (R. M. K. O., N. Ldt.). Obawy przedsiębiorców budzą także proponowane im "zbyt proste" w wykonaniu dla nich transakcje (m.in. takie, w których ich działalność ogranicza się do przefakturowania towaru). Sąd nie neguje, że obecnie wiele towarów nabywa się i sprzedaje za pośrednictwem Internetu, jednak w przypadku nieznanych i niesprawdzonych na rynku firm, zawsze wiąże się to z ryzykiem przeprowadzenia transakcji dotyczących towaru, zdobytego nielegalnie. Dlatego decyzja o przeprowadzeniu transakcji o wartości dziesiątek czy setek tysięcy powinna być poprzedzona dokładnym namysłem i sprawdzeniem kontrahenta. Wie to każdy uczestnik rynku, nie tylko przedsiębiorca, ale i każda osoba fizyczna nabywająca wszelkiego rodzaju towary. Jeśli podatnik nie wyobraża sobie skutków podatkowych nielegalnych transakcji (w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą jest mało prawdopodobne), to potrafi zapewne wyobrazić sobie skutki w zakresie prawa karnego. I choćby z tego względu wzmóc czujność. Jak słusznie uznał organ, skarżącego powinno zaniepokoić już tylko: niska cena towaru oraz fakt, że sam został on "odnaleziony" przez kontrahentów (albo sami proponowali mu przeprowadzenie transakcji, albo "dziwnym trafem" dostawał ofertę sprzedaży telefonów, na które właśnie otrzymał ofertę kupna). Jeśli chodzi o to, że organ nie wykazał jaka jest cena rynkowa telefonów iPhone i że jest to tajemnica handlowa, zatem skarżący nie mógł jako drobny uczestnik rynku jej sprawdzić, po pierwsze, skarżący nie próbował nawet takiej ceny ustalić, po drugie organ dokonał też analizy porównawczej cen nowych telefonów ze spornych faktur z cenami takich samych telefonów używanych sprzedawanych przez skarżącego. I tak ceny nowych telefonów iPhone 16 GB space gray, silver, gold z faktur wynosiły [...] Euro, a iPhone 16 GB – [...] Euro, natomiast telefonów używanych sprzedawanych przez stronę odpowiednio (po przeliczeniu): [średnio] [...] Euro i [...] Euro. Z danych uzyskanych od dystrybutorów wynika, że ceny te były na poziomie [średnio] [...] Euro i [...] Euro. Dodatkowo, sam skarżący przyznał, że dostał ofertę na dostawę telefonów od firmy K. Sp. z o.o. Jednak jej nie przyjął z uwagi na wysoką cenę. I ostatecznie, skarżący nie wystawiał faktur jedynie na iPhony, ale i inne telefony, co do których takiej argumentacji pełnomocnik już nie przedstawił. Dalej – skarżącego powinna zaniepokoić sytuacja, w której nabywa i sprzedaje te same (według numerów IMEI) telefony. Wracając do weryfikacji kontrahentów - skarżący jakoby miał sprawdzić te podmioty w KRS, CEIDG i uzyskać zaświadczenie o niezaleganiu przez nich w podatkach. Jego twierdzenia w tym zakresie są jednak co najmniej wątpliwie, skoro strona nie znała danych Prezesa Spółki V., a co do Prezesa Spółki L. nie była ich pewna, natomiast fakt posiadania przez stronę zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach przez kontrahentów nie został potwierdzony przez urząd skarbowy. Strona nie sprawdziła też umocowania osób, z którymi się kontaktowała w zakresie przeprowadzanych transakcji. Trudno uwierzyć, żeby należycie dbający o swoje interesy podmiot gospodarczy zawierał umowy z osobami, które - najprościej mówiąc – po prostu do niego napisały lub zadzwoniły. Przecież w zasadzie w ten sposób każdy może podać się za kogo tylko chce. Za reprezentanta każdej firmy. Strona nie sprawdzała też zgodności oznaczeń telefonów z danymi podanymi na opakowaniach (twierdząc, że robili to jej kontrahenci, przy czym nie miała takiego zaufania do kontrahentów w przypadku mniejszych transakcji, gdzie robiła to zawsze). Z zeznań jej pracowników wynika, że o ile w przypadku innych telefonów były one dokładnie sprawdzane, tak w przypadku spornych transakcji, z racji niezwykłego pośpiechu ich dane były jedynie wprowadzane do systemu. Pracownicy nie potwierdzili przy tym, by w systemie wytworzono dokumenty WZ. Negatywnej oceny należytej staranności skarżącego w tym zakresie nie zmienia tłumaczenie dotyczące tego, jak pakowane były telefony. Na marginesie dodać można, że z zeznań świadka wynika, że numery IMEI podane na opakowaniach były przypadkowe, były to wydrukowane i przyklejone do nich karteczki. Niezależnie od powyższego, jak wskazał organ, skarżący sam pośrednio przyznał, iż przeprowadzane transakcje towarami w hurtowej ilości sprzeczne były z celem gospodarczym, bowiem na pytanie kontrolujących, czy miał odbiorców na tak duże partie towarów stwierdził wprost: "wszystko było ustalone tak naprawdę przed podjęciem decyzji o zakupie. Nie kupowałem towaru na własną rękę" (protokół przesłuchania w charakterze strony z [...] grudnia 2015 r.), czy też: "przedmiotem mojej działalności jest sprzedaż używanych telefonów. Nie posiadałem kilku milionów złotych by przyjąć na stan takich ilości telefonów. Mogłem je kupić tylko za pieniądze kupującego, pokrywając różnicę w podatku VAT. Firmy hurtowe nie sprzedają małych ilości, ich to nie interesuje, tylko duże partie towarów (od 100 szt.)" - protokół przesłuchania z [...] sierpnia 2016 r. Ostatecznie o świadomości skarżącego, o tym, że bierze udział w nielegalnym procederze świadczy okoliczność, że wpłacił na konto J. R. [...] zł więcej niż wynikało to z faktur. W toku postępowania skarżący próbował to wyjaśnić, przedstawiając inną wersję jednej z faktur, na której należność wynosiła nie [...] zł, tylko [...] zł tłumacząc to błędem. Zgodzić się jednak należy z organem, że oba powyższe fakty (zapłata większej kwoty i próba manipulacji danymi w toku postępowania), świadczą o jego wiedzy co do charakteru działań w jakich brał udział. Dlatego, w ocenie Sądu, organy zasadnie uznały, że: - czynności skarżącego nie miały charakteru dostaw w znaczeniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 13 ust. 1 u.p.t.u., i że: - skarżący nie może bronić się brakiem świadomości co do charakteru opisanej działalności. To, czy był on świadomym uczestnikiem procederu, czy po prostu powinien tę świadomość mieć, nie zmienia faktu, że brał udział w oszustwie podatkowym. Podobnie, organy prawidłowo wykazały, że w sprawie tej mamy do czynienia z oszustwem podatkowym (niezależnie od tego czy nazwiemy je karuzelą, czy tylko łańcuchem), polegającym na stworzeniu ciągu transakcji, w którym jedni podatnicy nie płacą VAT, inni występują o jego zwrot, przy czym towar jest "przepuszczany" przez jak największą ilość podmiotów, w celu utrudnienia uchwycenia takiego procederu. To, że organy użyły dla nazwania oszustwa pojęcia "nadużycie" nie ma znaczenia dla stwierdzenia prawidłowości rozstrzygnięcia w tej sprawie, bowiem z decyzji obu instancji wynika, że nie mamy w niej do czynienia z działalnością gospodarczą, tylko ze zorganizowaną działalnością przestępczą, zmierzającą do uzyskania nienależnych korzyści kosztem Skarbu Państwa. Organy nie twierdziły, że kontrolowane transakcje miały rzeczywiście miejsce, tyle że ich cel był sprzeczny z celami dyrektywy VAT (wobec czego należy je przedefinować), tylko wyraźnie wskazały, że nie doszło do realnych transakcji, czyli dostaw w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu uzasadnienie decyzji organów podatkowych w tym zakresie nie budzi wątpliwości. Zgodzić się z nimi przy tym należy, że na oszustwo takie wskazują: - istnienie w łańcuchu transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw, uczestnictwo wielu podmiotów; szybkie zmiany dostawców i nabywców; brak deklaracji/zapłaty podatku części z podatników (pojawienie się w łańcuchu tzw. "znikających podatników"); wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów; duża częstotliwość transakcji; znaczne rozmiary transakcji (towary były sprzedawane w dużych, hurtowych ilościach); powtarzalny charakter transakcji; metody płatności; fakt, że w transakcje zaangażowane były duże sumy pieniędzy; źródło finansowania zakupu towarów stanowiły środki uzyskane od kolejnego w łańcuchu nabywcy towaru; ceny towarów niższe od cen rynkowych; brak infrastruktury do prowadzenia działalności gospodarczej na skalę hurtową, co przy planowanej dłuższej działalności jest zazwyczaj praktykowane; brak umów dystrybucyjnych; brak ubezpieczania towarów; większość podmiotów miała zarejestrowane siedziby firmy w wirtualnym biurze". Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika, a który w ocenie pełnomocnika należy w tej sprawie zastosować (choć on żadnych wątpliwości nie ma), należy zauważyć, że regulacja ta dotyczy przepisów materialnoprawnych. Przepis ten nie odnosi się do wątpliwości co do ustalenia stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z regułami postępowania. Różnic w zakresie stanowisk procesowych między organem a podatnikiem nie można rozpatrywać w takiej kategorii (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 grudnia 2016 r., III SA/Gl 617/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 28 lipca 2016 r., I SA/Rz 392/16 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2017 r., II FSK 3555/15). To, że pełnomocnik powiązał art. 2a O.p. z przepisami art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 112 nie zmienia okoliczności, że chciałby go zastosować do oceny zebranego materiału. Z powyższych powodów, Wojewódzki Sąd Administracyjny za niezasadne uznał zarzuty naruszenia: art. 120, art. 122, art. 180, art. 181 oraz 191 O.p., we wszystkich konfiguracjach wskazanych w petitum skargi. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów (przesłuchania świadków) pozwalających wykazać dobrą wiarę skarżącej, ponieważ, jak wskazał organ, nie kwestionował on okoliczności, na jakie mieli zeznawać. Sąd z urzędu doda, że znany mu jest wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r., wydany w sprawie C-189/10 (nieopublikowany w Dzienniku Urzędowym UE do dnia rozprawy). W wyroku tym Trybunał podał, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." Pisząc wcześniej o "celach leżących w interesie ogólnym uzasadniających ograniczenie tego dostępu", Trybunał w tezie 43 stwierdził, że: "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)". Odnosząc się do tez zawartych w tym wyroku, Sąd stwierdza, że w wyłączonych w tej sprawie dokumentach znajdują się takie, które dotyczą innych podatników (zostały uzyskane w innych postępowaniach). Skarżący miał możliwość zapoznania się z ich zanonimizowanymi wersjami (dokumentami, z których usunięto dane osobowe, adresowe i finansowe dotyczące innych podmiotów). Organy nie uniemożliwiły zapoznania się stronie z żadnymi dowodami, które dotyczą jej bezpośrednio, natomiast wyłączenie części dokumentów było konieczne z uwagi na ważny interes publiczny (ochrona wyżej wymienionych danych). W toku postępowania podatnik nie występował o udostępnienie mu wyłączonych w sprawie dokumentów, ani nie kwestionował ustaleń dotyczących działalności innych podmiotów. Natomiast najważniejsza kwestia w tej sprawie – dobra wiara podatnika, oceniona została przede wszystkim na podstawie dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu, dokumentacji przedstawionej przez podatnika, jego zeznań i z ogólnodostępnych rejestrów. W sytuacji uznania, że stan faktyczny został w tej sprawie ustalony prawidłowo, Sąd za nietrafione uznał także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 w zw. z ust 2 pkt. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 oraz 273 Dyrektywy 112, poprzez odmowę przyznania stronie prawa do odliczenia z tytułu faktur wystawionych na jej rzecz, w kontrolowanym okresie oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 13 ust. 1 i 6 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez uznanie, że kontrolowane transakcje nie stanowiły opodatkowanej dostawy towarów. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powyższe prawo zagwarantowane jest w art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle unormowań zawartych w powyższych przepisach, podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi zatem potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Jak stwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (C-342/87, Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) – sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia, zaś prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania w przypadku podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W wyroku z 4 października 2018 r., sygn. art. I FSK 1815/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych". W tej sprawie nie ma wątpliwości, że skarżący nie miał żadnego wpływu na przeprowadzane transakcje i nie mógł sam decydować (i nie decydował) o towarze, będącym przedmiotem dostaw. Ponadto, jak wynika, z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), transakcje, które stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), w których podano, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., Zb.Orz. str. I-1609, pkt 59). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę. Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Jak wcześniej wykazano, skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, a co najmniej powinien podejrzewać, że bierze w nim udział. Nie można mu zatem przyznać prawa do dokonania odliczenia podatku podanego na fakturach wystawionych przez V. Sp. z o. o., Hurtownię Telefonów L. Sp. z o.o. oraz firmę FHU P. J. R.. Pełnomocnik skarżącego w uzasadnieniu skargi dużą wagę przyłożył do wykazania, że podatnik nie uzyskał żadnej korzyści z tytułu przeprowadzonych transakcji, bowiem miał odzyskać jedynie z budżetu podatek, który sam wcześniej zapłacił w cenie i który podlegał odprowadzeniu do tego budżetu. Uznanie przez organ, że zakwestionowane transakcje są wyłączone z systemu VAT, powoduje sytuację podobną do opisanej przez pełnomocnika – tyle, że odwrotną. Jeżeli nie ma dostaw to nie ma podatku należnego, który podlega zwrotowi. W obu przypadkach podatnik powinien wyjść "na zero". Różnica jest taka, że biorąc udział w oszustwie, ponosi on finansowe konsekwencje związane z ryzykiem wejścia do łańcucha nieuczciwych transakcji. Z podanych powodów za chybione należy uznać zarzuty naruszenia art. 7 w zw. z art. 2 i art. 9 Konstytucji RP. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 13 oraz art. 42 u.p.t.u. poprzez uznanie, że sprzedaż telefonów komórkowych dokonywana przez stronę nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do których przysługiwałoby jej prawo do zastosowania stawki 0%. Zgodnie z art. 13 ust. 1 przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Skoro organ nie uznał transakcji dokonanych przez stronę za dostawy, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a o takiej czynności mowa jest w art. 7 u.p.t.u., nie można ich też uznać za wewnątrzwspólnotowe dostawy. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).