I SA/Lu 467/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu oddala skargę. 1.1 Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2011r., nr [...], w przedmiocie zobowiązania podatkowego Z. M. w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. 1.2 W uzasadnieniu decyzji organ podał, że w toku postępowania Naczelnik Urzędu Celnego ustalił, że w dniu 1.09.2007r. Z. M. nabył wewnątrzwspólnotowo na terenie Republiki Francuskiej samochód M. V. 110 o numerze nadwozia [...], rok produkcji 1997. Z dowodu rejestracyjnego tego pojazdu wynikało, że na terenie Republiki Francuskiej był on zarejestrowany jako pojazd specjalistyczny - ambulans, a z zaświadczenia z dnia 18.09.2007r. o przeprowadzonym badaniu technicznym przedmiotowego pojazdu w kraju oraz z załącznika do tego zaświadczenia - że spełnia on wymogi samochodu specjalnego - karetka sanitarna, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Na podstawie oględzin samochodu i załączonych do protokołu z oględzin fotografii organ I instancji ustalił, że pojazd posiada trzy miejsca siedzące łącznie z kierowcą, w przedniej części dwa miejsca siedzące oraz w tylnej jedno miejsce siedzące. Przednia część pojazdu oddzielona jest od części tylnej na stałe zamocowaną przegrodą przeszkloną do połowy rozsuwaną. Tylna część pojazdu zabudowana jest panelami plastikowymi. Całe wnętrze samochodu kojarzy się z karetką pogotowia - widoczne są elementy wyposażenia typowe dla ambulansu. Ponadto, na podstawie zeznań Z. M. z dnia [...].03.2011r., a także zeznań świadka – nabywcy, ustalono, że pojazd Z. M. nabył na terenie Republiki Francuskiej za kwotę [...] Euro, przedmiotem zakupu była karetka z wymaganym sprzętem medycznym oraz zewnętrznym oznakowaniem, samochód został przemieszczony do kraju na lawecie w dniu 1.09.2007r., a następnie został zarejestrowany jako karetka pogotowia, po wypadku samochód został częściowo zdemontowany, tzn. zostały usunięte nosze wraz z podstawą oraz wymontowano sprzęt medyczny, w który karetka była wyposażona, a po czym został sprzedany. W oparciu o powyższe, wymienioną wyżej decyzją z dnia [...] września 2011r. organ I instancji określił zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji strona zarzuciła błąd w ustaleniach faktycznych oraz błędną, dowolną interpretację przepisów Taryfy celnej i wyjaśnień do Taryfy. Wyraziła pogląd, że samochód, którego opodatkowania spór dotyczy, jest specjalnym ambulansem sanitarnym, który winien być klasyfikowany do kodu CN 8705, a nie CN 8703. 1.3 Uzasadniając podjęte w sprawie rozstrzygnięcie organ wskazał na wstępie, że istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd powinien podlegać, jako samochód osobowy, opodatkowaniu akcyzą na mocy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz.257 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 2007r., zwanej dalej "u.p.a.", czy też jego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie rodziło obowiązku podatkowego w akcyzie, gdyż był to ambulans klasyfikowany, jako pojazd specjalistycznyy, do pozycją CN 8705. Kwestią sporną pozostaje więc klasyfikacja samochodu M. V. o nr nadwozia [...] dla celów podatkowych. Następnie, odwołując się do regulacji u.p.a. (znajdujących zastosowanie w sprawie zgodnie z art.154 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym – Dz.U. z 2011r. Nr 108, poz.626 ze zm.), organ wskazał, że akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art.80 ust.1 u.p.a.), a podstawą opodatkowania w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego jest kwota, jaką nabywca obowiązany jest zapłacić (art.82 ust.3 u.p.a.). Zauważył, że przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym mają w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie tylko do badania, czy dany pojazd jest, czy też nie jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami tej ustawy. Natomiast zgodnie z art.3 ust.2 u.p.a. dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Zatem to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania go do oznaczonej pozycji CN. Organ podał, że w poz.59 załącznika nr 1 do u.p.a. "Wykaz wyrobów akcyzowych" w kolumnie 3 znajdują się samochody osobowe klasyfikowane według kodu CN 8703 (kolumna 4), przy czym w kolumnie 5, zawierającej opis wyrobów, wskazano, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodał, że Nomenklatura Scalona (CN) ustanowiona została rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a ustanowione przez Komisję Wspólnot Europejskich Noty wyjaśniające do CN, jak również Noty wyjaśniające do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS), wprowadzonego na mocy międzynarodowej konwencji podpisanej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983r. i zatwierdzonego w imieniu Wspólnoty decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7.04.1987r. przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych. Zgodnie z CN pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i samochodami wyścigowymi). Dodatkowo organ podniósł, że na mocy delegacji ustawowej z art.12 ust.1 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne, Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania. W wyjaśnieniach tych wskazano, że pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702, tj. pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. W omawianej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto Noty wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób (...), a w punkcie 2 Not wyjaśniających - że pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. W świetle powyższego organ stwierdził, że z przepisów wyraźnie wynika, że ambulanse powinny być klasyfikowane do pozycji CN 8703, tj. należy je traktować jako samochodowe osobowe w rozumieniu art.80 ust.1 u.p.a. W związku z twierdzeniami strony organ wyjaśnił, że zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji CN 8705 jest niemożliwe, gdyż w Nocie wyjaśniającej do pozycji 8705 (obejmującej pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, np. pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne) wskazano, że obejmuje ona pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych. Nota ta zawiera katalog pojazdów samochodowych i nie ma w niej wymienionych pojazdów specjalnych – kartka sanitarna. Podsumowując organ wskazał, że zasadniczą cechą pojazdów determinujących ich klasyfikację celną jest ich funkcja podstawowa. Samochody osobowe objęte pozycją CN 8703 to pojazdy, które wprawdzie mogą pełnić pewne wyspecjalizowane funkcje (w tej sprawie będzie to funkcja ratownicza, czy reanimacyjna), jednak ich zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Inaczej jest w przypadku pojazdów objętych pozycją CN 8705, gdzie ich konstrukcja i wyposażenie przystosowuje je zasadniczo do funkcji nietransportowych, a niejako przy okazji mogą one przewozić ludzi (np. kierowcę, personel strażacki, operatora zamontowanych na nich urządzeń etc.). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez stronę samochód M. V., będący ambulansem medycznym, należy klasyfikować do pozycji CN 8703. 1. W skardze na powyższą decyzję Z. M. wniósł o jej uchylenie zarzucając, podobnie jak w odwołaniu, błędne ustalenie stanu faktycznego oraz naruszenie przepisów Taryfy celnej przez błędną interpretację i bezpodstawne przyjęcie, że zakupiony przez niego ambulans nie spełnia wymogów do zakwalifikowania go jako pojazdu specjalistycznego, tj. do pozycji CN 8705, a także naruszenie art.90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) i art.91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że organy dokonały bardzo zawiłej wykładni wyjaśnień do Taryfy celnej w celu wykazania, że samochód - ambulans należy klasyfikować do pozycji CN 8703, a nie, jak twierdzi strona, do pozycji CN 8705, nie wyjaśniły jednak, na podstawie jakich dowodów ustaliły, że zasadniczą funkcją ambulansu miałoby być nie udzielanie pomocy medycznej chorym, ale tylko ich transport. Zarzucił, że organy pominęły słownikowe znaczenie terminu ambulans, przez co rozumie się ruchomą placówkę otwartej pomocy leczniczo-profilaktycznej. Za nieuzasadnione uznał stanowisko, że do pojazdów specjalistycznych zaliczone mogą być tylko ruchome kliniki medyczne lub stomatologiczne. Ponadto skarżący podniósł, że zasadniczą funkcją i przeznaczeniem przedmiotowego ambulansu było udzielanie specjalistycznej opieki medycznej osobom chorym z rejonu działania Niepublicznego Zakładu Opieki Medycznej skarżącego, a nie transport chorych do szpitala, jak błędnie podano w decyzji, do czego zobligowana jest Kolumna Transportu Sanitarnego w B. Skarżący zarzucił również, że organy pominęły, iż zakupiony pojazd jest samochodem używanym, wyprodukowanym przed 14 laty w państwie członkowskim, w konsekwencji czego naliczenie podatku akcyzowego jest przedwczesne i całkowicie nieuprawnione wobec braku ustalenia, czy kwota podatku akcyzowego nałożonego na samochód przewyższa kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości rynkowej podobnego samochodu osobowego zakupionego i zarejestrowanego w Polsce, czyli tzw. kwotę rezydualną. Podniósł też, że podatek akcyzowy, a zwłaszcza obowiązek składania deklaracji podatkowej zgodnie z art.81 u.p.a., zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy i utrudnia przez to swobodny przepływ towarów. 3.1 Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego oraz art.91 Konstytucji podniósł w szczególności, że jakkolwiek z orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18.01.2007r. wynika, że prawo wspólnotowe (art.90 TWE) jest naruszone w sytuacji, gdy pobrana kwota podatku od nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych jest wyższa od rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, to decydujące jest, że odnosi się ono do stanu prawnego sprzed 1 grudnia 2006r., z którym to dniem zmieniono rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz.825 ze zm.) i zrównano stawkę podatku dotyczącą samochodów "krajowych" i nabywanych wewnątrzwspólnotowo. Zmiana ta skutkowała także ujednoliceniem stawki podatku na samochody nowe i używane. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art.1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów. Analizując ustalenia faktyczne oraz podstawę prawną zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością uchylenia rozstrzygnięcia. 4.2 Na wstępie należy wskazać, że - jak prawidłowo zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - zgodnie z art.154 ust.1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu u.p.a. powstał przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed dniem 1.03.2009r.; por.: art.169 tej ustawy) i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. przepisy u.p.a. Stąd w sprawie niniejszej znalazły zastosowanie przepisy nieobowiązującej już u.p.a., bowiem sprawa dotyczy opodatkowania dokonanego w dniu 1.09.2007r. wewnątrzwspólnotowego nabycia, przez które rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art.2 pkt 11 oraz pkt 1, 4 i 5 u.p.a.). Prawidłowo także wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zgodnie z przepisami u.p.a.: • wyrobami akcyzowymi w rozumieniu u.p.a. są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do u.p.a.; • do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), przy czym zmiany w CN nie powodują zmian w opodatkowaniu wyrobów akcyzowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie (art.3 ust.2 i 3 u.p.a.); • w pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wymienione zostały, jako wyroby akcyzowe, towary o kodzie CN 8703 i nazwie wyrobu "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi"; • akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art.80 ust.1 u.pa.); • podatnikami akcyzy od samochodów są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (art.80 ust.2 pkt 2 u.p.a.); • obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odwołując się, zgodnie z art.3 ust.2 u.p.a., do Nomenklatury Scalonej zauważyć należy, że z art.1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L z 1987r. nr 256 str.1 ze zm.) wynika, że Komisja ustanawia nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" (w skrócie "CN"), która spełnia jednocześnie wymogi Wspólnej Taryfy Celnej, statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty i innych polityk wspólnotowych dotyczących przywozu lub wywozu towarów, obejmuje nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego, wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna oraz przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN, i zawarta jest w załączniku I do rozporządzenia. Z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej wynika, że klasyfikację wyrobów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz że dany wyrób polega zaklasyfikowaniu zawsze tylko do jednej pozycji. Dla dokonania klasyfikacji istotne znaczenie mają zatem obiektywne cechy wyrobu (materiałowe, konstrukcyjne, funkcjonalne) w świetle brzmienia danej pozycji. W sekcji XVII CN, Dział 87, kodem 8703 oznaczono "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi", natomiast kodem 8702 – "pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób wraz z kierowcą". Ponadto, co jest istotne z punktu widzenia twierdzeń skarżącego, w Dziale tym umieszczono również, pod poz.8705 "pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)". Podkreślenia wymaga, że w pozycji CN 8705 dokonano wyraźnego wyłączenia pojazdów, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów, a z brzmienia tej pozycji wynika, że obejmuje ona pojazdy, które wprawdzie mogą przewozić osoby, lecz zasadniczym ich przeznaczeniem jest przemieszczanie zamontowanych na nich urządzeń technicznych, w tym ochrony przeciwpożarowej lub medycznych, w celu ich użycia w różnych miejscach. 4.3 Z akt sprawy wynika, a nadto nie jest sporne, że w stanie sprawy niniejszej skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód, który posiadał: fotele dla 3 osób (2 z przodu i 1 w części tylnej) z pasami bezpieczeństwa, kabinę kierowcy i pasażera wyłożoną wykładziną dywanową, zaopatrzoną w wycieraczki gumowe, przeszklenia w ścianach bocznych (w tym w przesuwanych drzwiach) oraz w drzwiach tylnych, dwa głośniki i nawiew powietrza w podsufitce, stałą przegrodę pomiędzy częścią kierowcy a przestrzenią tylną z możliwością częściowego rozsunięcia, oświetlenie części tylnej, nosze z podstawą (do przewozu chorych), krzesło kardiologiczne, butlę tlenową z instalacją (do podawania tlenu chorym podczas transportu), urządzenie (niesprawne) do kardiowersji, materac próżniowy (do przewozu osób z urazami kręgosłupa lub kończyn), szafkę stałą do rozłożenia leków i środków medycznych). Wskazane cechy konstrukcyjne, a także wyposażenie pojazdu, świadczą, że był on przeznaczony do przewozu osób, a nie do innych zadań, w szczególności zaś jego zasadniczym przeznaczeniem nie było przemieszczanie urządzeń medycznych. Prawidłowo zatem, tj. bez naruszenia przepisów postępowania, w tym art.122, art.187 § 1, art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz.60 ze zm.), organy rozstrzygające sprawę ustaliły, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód jest wyrobem akcyzowym - samochodem osobowym w rozumieniu art.80 ust.1 w związku z art.2 pkt 1 u.p.a. i poz.59 załącznika nr 1 do u.p.a. Trafnie również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zauważono, że w świetle art.1, art.2 pkt 1, art.3 ust.2, art.80 ust.1 u.p.a. i poz.59 załącznika nr 1 do u.p.a. nie ma znaczenia, jaka była klasyfikacja przedmiotowego samochodu dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005r. Nr 108, poz.908 ze zm.; od dnia 10.10 2012r. – Dz.U. z 2012r. poz.1137 ze zm.), bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie dla oceny, czy wyrób akcyzowy - samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. jest czy nie jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami tej ustawy (tj. ustawy Prawo o ruchu drogowym). Dla ustalenia, że pojazd, o którym mowa, jest wyrobem akcyzowym - samochodem osobowym w rozumieniu art.80 ust.1 w związku z art.2 pkt 1 u.p.a. i poz.59 załącznika nr 1 do u.p.a. nie ma również znaczenia słownikowe rozumienie nazwy "ambulans" w języku polski, ani też okoliczność, w jaki sposób w rzeczywistości skarżący z pojazdu tego korzystał, skoro powołane regulacje u.p.a. odwołują się do klasyfikacji towarów w układzie odpowiadającym CN, ta zaś uzależnia zaklasyfikowanie wyrobu do danej pozycji od cech konstrukcyjnych i funkcjonalnych obiektywnie wynikających z samego wyrobu, nie zaś nadanych przez mu przez użytkownika. 4.4 Powyższa ocena znajduje potwierdzenie także w treści Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, które przyjmowane są przez Komisję zgodnie z art.9 ust.1 lit.a tiret drugie i art.10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 i podlegają publikacji (por.: Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich - Dz.U. UE C z 2006r. nr 50, str.1 ze zm.), a także w treści not wyjaśniających, opinii klasyfikacyjnych i decyzji do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS), formułowanych na podstawie art.7 ust.1 lit.a i art.8 Międzynarodowej Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983r., do której przystąpiła zarówno Polska (por.: oświadczenie Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 17.08.1995r. – Dz.U. z 1997r. Nr 11, poz.62), jak i Wspólnoty Europejskie (por.: decyzja Rady nr 87/369/EWG z dnia 7.04.1987r. – Dz.U. UE L z 1987r. nr 198, str.1). Noty, opinie i decyzje do HS również podlegają publikowaniu (por.: obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej - M.P. Nr 86, poz.880). Wymienione noty i opinie nie stanowią wprawdzie źródła prawa, lecz są wskazówkami interpretacyjnymi o charakterze doradczym, które mają na celu zapewnienie jednolitości stosowania zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS) i opartej na nim Nomenklatury Scalonej (por. w szczególności: wstęp oraz art.1 ust.2 lit.a i art.3 ust.1 rozporządzenia Rady nr 2658/87/EWG oraz art.3 ust.1 i 2 powołanej wyżej Konwencji). W Notach wyjaśniających do HS w odniesieniu do pozycji 8703 wprost wskazano (w pkt 2), że pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki, samochody pogrzebowe. Jednocześnie zaś w notach do pozycji 8705 wyjaśniono, że obejmuje ona pojazdy samochodowe specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie pewnych funkcji nietransportowych, co oznacza, że głównym przeznaczeniem pojazdu nie jest przewóz osób lub towarów, podając jako przykłady takich pojazdów, między innymi, ruchome przychodnie (rentgenowskie, medyczne, dentystyczne) ze stosownym wyposażeniem. W świetle przywołanych wskazówek interpretacyjnych nie może pozostawiać wątpliwości, że nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód należało zakwalifikować do kodu CN 8703, a nie do kodu CN 8705. 4.5 Nie są również uzasadnione zarzuty skargi, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art.90 i art.28 TWE (obecnie – odpowiednio art.110 i art.34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej) oraz postanowień dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U. UE L z 1992r., nr 76, str.1 ze zm.) i dyrektywy Komisji (70/50/EWG) z dnia 22 grudnia 1969r. w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu EWG (Dz.U. UE L z 1970r., nr 13, str.29), a także – w związku z tym - art.91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak trafnie zauważył bowiem Dyrektor Izby Celnej, mający w sprawie zastosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego od dnia 1 grudnia 2006r. nie różnicuje już stawki akcyzy w zależności od wieku samochodu osobowego i stawka ta obecnie zależy wyłącznie od pojemności silnika pojazdu, nie zależy natomiast od tego, czy samochód jest nowy czy używany i ile lat minęło od jego wyprodukowania, ani od tego, czy został nabyty wewnątrzwspólnotowo, czy sprzedany w kraju przed pierwszą rejestracją. Taka regulacja prawna nie może zagrażać dyskryminacją w opodatkowaniu akcyzą towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Ponadto zaś wskazać należy, że w orzeczeniu z dnia 18.01.2007r. w sprawie C-313/05 ETS (obecnie – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) stwierdził, że opodatkowanie akcyzą i związane z tym obowiązki podatnika, wynikające z regulacji u.p.a., nie naruszają art.3 ust.3 akapit pierwszy dyrektywy Rady 92/12/EWG, zaś art.28 TWE nie ma do nich zastosowania (por.: pkt 49 i 50 uzasadnienia oraz teza 3 sentencji powołanego orzeczenia). Wobec powyższego, skoro nie zachodzą ustawowe podstawy do uwzględnienia skargi, należało ją oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz.270).