I SA/Lu 468/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (spr.), Sędziowie NSA Ewa Gdulewicz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant st. insp. Wiesława Wojtal, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2005 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za m-ce: XI i XII 1996r. oraz I i III 1997 r. -oddala skargę. Sygn. I SA/Lu 468/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] wydaną na zasadzie art. 233§1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa/ Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. / - Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2004 r., nr [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: listopada i grudzień 1996r., styczeń i marzec 1997r. w łącznej kwocie 7.148,10zł oraz odsetek od tych zaległości w kwocie 18.312,90zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż składając wniosek o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług oraz odsetek od tych zaległości, M. P. podał, iż nie jest w stanie spłacić tych należności z uwagi na trudną sytuację materialną. Twierdził, iż majątek spółki cywilnej "[...]" został sprzedany przez komornika, a on sam jak również i jego żona są bez pracy. Do powstania zaległości spółki przyczynił się również jej drugi wspólnik H. S., który także z tego tytułu powinien ponosić odpowiedzialność. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 67§1 ustawy Ordynacja podatkowa odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług oraz odsetek, a w uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podniósł, iż ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych przyznawane bywają w sytuacjach wyjątkowych powstałych w wyniku nieprzewidzianych zdarzeń, na których powstanie podatnik nie ma wpływu i które zaistniały niezależnie od sposobu jego postępowania. Decyzja wydana na podstawie art. 67§1 Ordynacji podatkowej ma charakter wyjątku od ogólnej zasady postępowania i jest oparta na konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, że organ rozpoznający wniosek podatnika powinien się kierować okolicznościami faktycznymi, które z punktu widzenia gospodarczego i społecznego uzasadniałyby jego uwzględnienie. Organ I instancji wskazał, iż przy analizie przyznania ulgi poprzez umorzenie zaległości podatkowej brano pod uwagę przyczynę powstania zaległości i w tej części ustalono, iż nie powstały one na skutek nieprzewidzianych zdarzeń losowych, a były następstwem zaniedbań w uregulowaniu należności podatkowych wobec budżetu państwa. W tym stanie rzeczy, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zaszły okoliczności uzasadniające zastosowanie instytucji umorzenia postępowania na podstawie art. 67§1 ustawy Ordynacja podatkowa. Strona od tej decyzji wniosła odwołanie zarzucając organowi I instancji zignorowanie nowych dowodów przedstawionych w sprawie, a w szczególności brak odniesienia się do: nałożenia przez Urząd Skarbowy kary w wysokości 5.000zł za nieterminowe wpłaty podatku VAT oraz do rozliczeń pomiędzy spółką "[...]" a firmą "K". Organ odwoławczy rozpatrując sprawę wskazał, iż zgodnie z przepisem art. 67§1 ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na jego wniosek może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis art. 67§1 Ordynacji podatkowej oparty jest, jak to wskazał organ II instancji na konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, że pozostawia on do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności, uzasadniających umorzenie zaległości, odsetek lub opłaty prolongacyjnej, jak też zakres ewentualnego umorzenia. Wydając decyzje w tym zakresie – organ podatkowy musi wziąć pod uwagę, z jednej strony interes publiczny rozumiany jako konieczność egzekwowania nałożonych na podatników zobowiązań podatkowych, z drugiej – dokonując oceny ważnego interesu podatnika winien w sposób obiektywny ocenić całokształt jego sytuacji. Organ odwoławczy wskazał, iż organ I instancji podejmując decyzję o odmowie umorzenia zaległości podatkowej i odsetek zasadnie nie odniósł się do odrębnie prowadzonych postępowań, albowiem ich wyniki nie są przedmiotem oceny w postępowaniu, które toczy się na podstawie art. 67§1 Ordynacji podatkowej. Dokonana analiza sytuacji materialnej skarżącego i jego rodziny, która jakkolwiek jest zła sama przez się nie stanowi automatycznej podstawy do umorzenia zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż zaległości, których dotyczył wniosek skarżącego nie powstały na skutek nieprzewidzianych zdarzeń losowych lub niezależnie od niego, a przeciwnie – były skutkiem nieuregulowania w stosownym czasie zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowych. W tym stanie rzeczy – przyznanie skarżącemu ulgi byłoby jego nieuzasadnionym uprzywilejowaniem wobec innych podatników rzetelnie wywiązujących się ze swoich zobowiązań podatkowych. Od tego rozstrzygnięcia M. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 48§1 i art. 67§1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skargi M. P. wskazywał na następujące okoliczności, których przy rozpoznawaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej i odsetek organy obu instancji nie wzięły pod uwagę, a mianowicie: - organ I instancji był w posiadaniu wszelkich dokumentów świadczących o tym, iż działalność gospodarczą skarżący prowadził jako spółka cywilna, której drugim wspólnikiem był H. S., a który w myśl zawartej umowy ponosił 50% odpowiedzialność za zobowiązania spółki; - zaległość w podatku od towarów i usług określona w zaskarżonej decyzji powstała na skutek nie zaksięgowania w stosownym terminie należności od firmy "K" w Z.; - sprzedaż majątku spółki została dokonana znacznie poniżej jej wartości, a nabywcą została "z góry" znana firma; - Urząd Skarbowy nałożył mu karę w wysokości 5.000,00zł; - dwukrotnie próbował znaleźć zatrudnienie, ale wszędzie "ciągnął się za nim komornik" i pracodawcy nie chcieli mieć z tym do czynienia; - skonstruował prototypowe urządzenie znajdujące zastosowanie w ogrodnictwie, ale organ I instancji w ogóle nie był tym zainteresowany, a on sam został "wyśmiany". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z póżn. zm. / - stwierdzić na wstępie należy, iż zaskarżona decyzja, jak też i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji swoją materialną podstawę znajdują w przepisie art. 67§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz.U.Nr 137, poz.926 z późn. zm. /. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przepis art. 67§1 Ordynacji podatkowej oparty jest, jak to wskazał organ II instancji na konstrukcji uznania administracyjnego, co oznacza, że pozostawia on do uznania organu podatkowego istnienie lub nieistnienie w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności, uzasadniających umorzenie zaległości, odsetek lub opłaty prolongacyjnej, jak też zakres ewentualnego umorzenia. Nie oznacza to oczywiście dowolności rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana dopiero po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji). Dopiero w takich warunkach podjęta decyzja może być uznana nie za decyzję dowolną, lecz mieszczącą się w granicach uznania administracyjnego. Bogate orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowane na kanwie przepisu art. 67§1 Ordynacji podatkowej jest zgodne co do tego, iż sądowa kontrola decyzji opartych na uznaniu administracyjnym obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, a nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. W tego rodzaju sprawach Sąd nie rozstrzyga o samym uznaniu, a więc o tym, czy w sprawie powinna zapaść decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej, czy też decyzja odmowna, ale jego kontroli podlega uzasadnienie stanowiska organu, w szczególności pod kątem ustalenia i rozważenia tych wszystkich okoliczności, które ustawodawca wskazał w przepisie art. 67§1 Ordynacji podatkowej. O istnieniu ważnego interesu podatnika, jak podnosi się w piśmiennictwie przedmiotu, nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz decydować powinny kryteria zobiektywizowane. Przez interes publiczny rozumie się natomiast dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy, orzekające organy, powinny analizować także przyczyny powstania zaległości podatkowej / por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 12 lutego 2003r., IIISA1838/01, Monitor Podatkowy 2003/7/43 /. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Organ powinien rozważyć szczegółowo kwestie istnienia bądź nieistnienia w konkretnej sprawie szczególnych okoliczności uzasadniających skorzystanie z omawianej instytucji oraz ewentualne okoliczności uzasadniające zakres ich zastosowania. Kierując się zatem istotą decyzji uznaniowych, przy pełnej akceptacji swobody tej oceny - Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kontrola sądowa legalności decyzji wydanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się w związku z powyższym jedynie do badania, czy w procesie dochodzenia do tej decyzji organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes publiczny, uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek oraz czy w ramach samego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Kontroli Sądu nie będzie podlegać zatem uznanie samo w sobie, lecz uzasadnienie stanowiska organu. W konsekwencji zaś tego, że decyzje organów podatkowych dotyczące umorzenia zaległości podatkowych są decyzjami o charakterze uznaniowym, to istotna jest ocena, w jaki sposób nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, a także czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Decyzja uznaniowa może być przez sąd uchylona tylko w wypadkach stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można by mówić, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Takie okoliczności w sprawie nie zachodzą. Przedstawione przez skarżącego zarzuty i okoliczności, jak trafnie wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej nie świadczą o nadzwyczajnej sytuacji podatnika i nie mają dla sprawy rozpoznawanej w trybie art. 67§1 Ordynacji podatkowej żadnego znaczenia. Odnosząc się do zarzutu, iż organy podatkowe obciążyły skarżącego podatkiem od towarów i usług za miesiące opisane w decyzjach, zamiast także i H. S.– drugiego wspólnika spółki "[...]" wskazać należy, iż kwestia ta była przedmiotem badania w decyzji wymiarowej wydanej przez Urząd Skarbowy z dnia [...] września 1999r., Nr [...] oraz przez Izbę Skarbową Ośrodek Zamiejscowy w decyzji z dnia [...] stycznia 2000r., Nr [...] i następnie ponownie przez Urząd Skarbowy w decyzji z dnia [...] lutego 2000r., Nr [...]. W decyzjach tych ustalono, iż spółka cywilna "[...]" M. P. i H. S. działała do końca roku 1992, natomiast od 1 stycznia 1993r. skarżący prowadził firmę jednoosobowo. Stąd też podatek od towarów i usług za rok 1995 i 1996 obciążał nie spółkę, a skarżącego jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą jednoosobowo. Okoliczności te, jak słusznie podniesiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu niniejszym. Podobnie rzecz się ma z orzeczeniem karnym z dnia 8 października 1999r., Nr [...] i wyrokiem Sądu Rejonowego z dnia [...] lutego 2000r., wydanym w sprawie o sygn. IIK 4/98. Z punktu widzenia treści przepisu art. 67§1 Ordynacji podatkowej nie jest także istotne, że zaległość podatkowa powstała na skutek nie zaksięgowania w stosownym terminie należności od firmy "K" w Z. W postępowaniu niniejszym nie mogą być także postawione zarzuty przeciwko prowadzonemu postępowaniu egzekucyjnemu, w wyniku którego doszło do sprzedaży majątku spółki cywilnej. Bez znaczenia są też okoliczności podnoszone przez skarżącego, iż "dwukrotnie próbował znaleźć zatrudnienie, ale wszędzie "ciągnął się za nim komornik" i pracodawcy nie chcieli mieć z tym do czynienia", jak również i te, "że skonstruował prototypowe urządzenie znajdujące zastosowanie w ogrodnictwie, ale organ I instancji w ogóle nie był tym zainteresowany, a on sam został "wyśmiany". Zrozumiałe jest, iż celem podejmowanych działań przez skarżącego jest osiągnięcie poprawy sytuacji finansowej swojej i rodziny. Jednak nie oznacza to, że organy podatkowe obowiązane są uwzględnić każdy wniosek podatnika o udzielenie ulgi. Prowadzenie działalności gospodarczej jest zawsze w nierozerwalny sposób związane z ryzykiem; spoczywa ono na podatniku i nie może być przerzucane na budżet Państwa. Analiza akt postępowania administracyjnego doprowadza do wniosku, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe nie naruszyły wskazanych powyżej przepisów proceduralnych, ani też przepisu art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, a dokonując analizy aktualnej sytuacji strony skarżącej podały, iż istotnie jest ona zła. W uzasadnieniu decyzji organu I instancji jednoznacznie wskazano, iż "skarżący nie posiada majątku, zamieszkuje w domu stanowiącym własność rodziców, aktualnie nie uzyskuje żadnych dochodów, zaś jego żona pobiera zasiłek rodzinny na dzieci w kwocie 84,00zł: rodzina utrzymuje się z pomocy rodziców i teściów skarżącego". Oznacza to zatem, iż kwestia ta była przedmiotem rozważań organów podatkowych. Podkreślenia wymaga, iż zarzuty skargi w żadnym ich aspekcie nie dotyczą powyższych ustaleń organów podatkowych oraz przedstawionych przez nie argumentów co do sytuacji materialnej strony skarżącej, a sprowadzają się do wykazania okoliczności, które dla sprawy toczącej się w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych nie mają istotnego znaczenia. Jak już bowiem wyżej podniesiono, nawet trudna sytuacja materialna strony sama przez się nie może uzasadniać udzielenia żądanej ulgi. Końcowo można wskazać skarżącemu, iż organ podatkowy może z urzędu umorzyć zaległości podatkowe, jeśli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne / art. 67§4 pkt.1 Ordynacji podatkowej /. Decyzję w tym przedmiocie – organ podatkowy może podjąć niezależnie od wcześniejszego rozstrzygnięcia wniosku podatnika, jeżeli stwierdzi istnienie przewidzianej w powyższym przepisie przesłanki. Tym samym zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, iż sytuacja materialna skarżącego jest zła nie uzasadnia istnienia ważnego interesu w umorzeniu zaległości podatkowej, ale jednocześnie nie wyklucza możliwości jej umorzenia z urzędu w sytuacji, o której mowa w art. 67§4 pkt.1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 48§1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, stwierdzić należy, iż jest on całkowicie bezprzedmiotowy, albowiem przepisy te nie były podstawą wydanego rozstrzygnięcia i nie były powołane w zaskarżanej decyzji, ani też poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Oczywiste jest więc, iż nie mogły one zostać naruszone. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze przytoczone wyżej rozważania i wyrażone poglądy Sąd nie znalazł podstaw do uznania zasadności skargi, a konsekwencji takiego stanowiska, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ją oddalił.