I SA/Lu 468/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca),, WSA Halina Chitrosz, Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 września 2012 r. sprawy ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu - oddala skargę. I SA/Lu 468/12 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa / Dz.U.05.8.60 ze zm. – o.p. / utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z [...], okreslającą Z. P. zobowiązanie w podatku akcyzowym. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji określił Z. P. / podatnik / zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 6 500 zł z tytułu posiadania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu Mercedes Benz Sprinter, rok produkcji 2003. Podatnik dokonał nabycia samochodu 29 listopada 2006 r. i następnie przetransportował samochód z Holandii na terytorium kraju. W kraju samochód był poddany badaniom technicznym 4 i 6 grudnia 2006 r. Późniejsze, drugie badanie techniczne wykazało w samochodzie 6 siedzeń pasażerskich z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, szyby i ścianę grodziową za siedzeniami / opis zmian w pojeździe /. W lipcu 2011 r., w toku postępowania podatkowego, samochód został poddany oględzinom. Stwierdzono, że samochód ma: pojedynczą zintegrowaną przestrzeń do przewozu osób i towarów bez przegrody; trzy miejsca siedzące z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażerów; przeszklone boczne drzwi za pierwszym rzędem siedzeń; tapicerowaną podsufitkę i oświetlenie w części dla kierowcy i tylnej części pojazdu; podłogę pokrytą blachą z otworami; ściany boczne wewnątrz pojazdu bez tapicerki. Z twierdzeń podatnika wynika, że po nabyciu wymontował przegrodę za przednim rzędem siedzeń. Zamontował dodatkowe fotele z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Zamontował szyby imitujące okna w bocznych przesuwanych drzwiach i przeciwległym panelu bocznym, w części za przestrzenią dla kierowcy. Boczne ściany i dach pokrył wewnątrz obiciem tkaninowym. Dobudował półkę boczną. Podłogę wyłożył wykładziną PCV. Według twierdzeń podatnika po tych zmianach samochód był poddany drugiemu badaniu technicznemu w kraju, 6 grudnia 2006 r. Przedstawiciel producenta poinformował, że samochód o podanym numerze nadwozia posiadał nadwozie samochodu dostawczego. Fabrycznie wyposażony był w trzy miejsca siedzące. Nie miał przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej. Dyrektor Izby Celnej wskazał art. 2 pkt 1, art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym / Dz.U.04.29.257 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia – ustawa akcyzowa /, pozycję 8703 Taryfy Celnej i Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Na tej podstawie uzasadniał, że klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej /CN/ rozstrzyga o kwalifikacji samochodu jako osobowego, podlegającego akcyzie. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku Taryfy i stanowią z nią integralną całość oraz brzmieniem uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej, które decydują jak należy klasyfikować poszczególne towary. W Taryfie Celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87 od pozycji 8701 do 8705. Pozycja 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi / kombi /. Kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych, zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN, są cechy zewnętrzne pojazdu. Według Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez: a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym / np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa / dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c/ obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d/ brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów / np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki /. O wyborze właściwej pozycji decyduje zasadnicza funkcja pojazdu, która wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia. Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich pozycja 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób / inne niż objęte pozycją 8702 /, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi / kombi / oraz samochodami wyścigowymi obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Pozycja ta obejmuje również samochody typu pickup oraz typu van / z wyjątkami /. Pojazdy te służą zasadniczo do przewozu osób, tzn. podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób, ponieważ samochodami tymi można przewozić również towary. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej stanowią wskazówkę interpretacyjną do ujednolicenia praktyki dokonywania przyporządkowania towarów do poszczególnych kodów CN. Pozwalają prawidłowo przyporządkować samochód do kodu CN. Określenie samochodu jako ciężarowy w dokumentach, które zostały wydane na podstawie przepisów o ruchu drogowym nie jest wiążące dla organów podatkowych, dla opodatkowania akcyzą / I SA/Lu 153/11 /. Skoro samochód w krótkim czasie po nabyciu został poddany zmianom opisywanym przez podatnika to oznacza, że fabryczna konstrukcja samochodu pozwala na przewóz dziewięciu osób z kierowcą. Taka konstrukcja samochodu determinuje zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, niezależnie od tego, że obok zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób samochód jest wykorzystywany także do przewozu towarów. Tej treści stanowisko potwierdzają zeznania świadka, który przeprowadzał badanie techniczne. Dyrektor Izby Celnej ocenił, że stan samochodu stwierdzony w toku oględzin był rezultatem woli podatnika przekonania organu podatkowego o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu wyłącznie towarów, nie osób. Świadczy o tym porównanie stanu samochodu po zmianach opisywanych przez podatnika ze stanem samochodu stwierdzonym w toku oględzin / w zakresie tapicerki w tylnej części pojazdu czy ilości foteli pasażerskich /. Dyrektor Izby Celnej, za organem podatkowym pierwszej instancji, wiązał opodatkowanie akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego z posiadaniem samochodu osobowego przez podatnika przed pierwszą rejestracją w warunkach art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 4 ust. 3 ustawy akcyzowej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w warunkach art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. 2. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, gdy decyzja wydana została z naruszeniem szeregu przepisów prawa: art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 o.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny, bez potwierdzenia w zaistniałych okolicznościach faktycznych oraz przeprowadzona została w oderwaniu od zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że samochód nabyty przez podatnika stanowi samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, w rozumieniu kodu CN 8703. Zarzucił naruszenie art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy akcyzowej przez błędną wykładnię i uznanie, że nabyty przez podatnika samochód stanowi wyrób akcyzowy i podlega opodatkowaniu akcyzą, gdy jako samochód ciężarowy, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz towarów, nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Zarzucił naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 121, art. 122 o.p. przez przyjęcie w podstawie prawnej nieobowiązujących przepisów ustawy o podatku akcyzowym, art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 ustawy akcyzowej, co uniemożliwia podatnikowi właściwą weryfikację rozumowania przeprowadzonego przez organ podatkowy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego w zakresie wyczerpującego informowania stron o podstawach prawnych podejmowanych rozstrzygnięć. Podatnik uzasadniał, że nabyty przez niego samochód stanowi samochód ciężarowy i jako taki nie podlega opodatkowaniu akcyzą. Podatnik wielokrotnie podnosił, że samochód, po sprowadzeniu do kraju, został jedynie dostosowany do potrzeb nabywcy przez dopuszczalne technicznie i nienaruszające homologacji zmiany wyposażenia, nie konstrukcji, polegające między innymi: na dobudowaniu dodatkowych foteli z zagłówkami, pasami bezpieczeństwa; na zdemontowaniu / czasowemu wybudowaniu / ściany grodziowej przedziału bagażowego; na zamontowaniu w miejsce przetłoczek drzwi przesuwanych prawych i ściany bocznej lewej szyb imitujących okna; na dobudowaniu półki bocznej; na nałożeniu wykładziny PCV na podłogę. Wskazane zmiany miały charakter wyłącznie techniczny, w żadnym razie nie naruszały konstrukcji pojazdu, która nadal pozostaje typową dla samochodu ciężarowego. Zmiany miały wyłącznie na celu przystosowanie samochodu do potrzeb użytkownika, nie naruszały jego homologacji, nie prowadziły do zmiany jego przeważającej funkcji, jaką jest przewóz towarów. Brak było uzasadnienia do wszczynania postępowania podatkowego, tym bardziej po upływie prawie pięciu lat od nabycia pojazdu. Skoro w ocenie organu podatkowego pojazd należało zakwalifikować jako osobowy, to należało to uczynić niezwłocznie po jego sprowadzeniu. Postępowanie organów podatkowych w tej sprawie nie umacnia wyrażonej w art. 8 k.p.a. zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów władzy publicznej a powoduje, że czują się oni niepewnie, nieznając kryteriów, wytycznych jakimi kierują się organy podatkowe przy wszczynaniu, prowadzeniu postępowań. Na gruncie kodu CN 8703 podatnik argumentował, że nie ma żadnej dowolności przy klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN. To oznacza zakaz rozszerzającego stosowania powyższej klasyfikacji. Tym samym skoro sprowadzony samochód cechowało przeznaczenie do przewozu towarów, to klasyfikował się zasadniczo jako ciężarowcy i niedopuszczalnym było dokonanie rozszerzającej wykładni pojęcia samochodu osobowego jako wyrobu akcyzowego tylko dlatego, że użytkownik bez naruszenia konstrukcji dostosował samochód do własnych potrzeb. 3. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumenty przyjęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa w warunkach wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skarga jest niezasadna i jako taka nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. 5. Dla stwierdzenia czy nabyty samochód był przedmiotem opodatkowania akcyzą, był samochodem opisanym przez art. 3 ust. 2 w powiązaniu z art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2 i art. 2 pkt 1, 11 ustawy akcyzowej istotny był przede wszystkim stan tego samochodu w dacie dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego w rozumieniu art. 2 pkt 11 w powiązaniu z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej / Dz.U.04.29.257 ze zm. obowiązującej w dacie sprowadzenia samochodu na terytorium kraju – ustawa akcyzowa /. 6. Stosownie do art. 3 ust. 2 w powiązaniu z art. 2 pkt 1, 11, art. 80 ust. 1, ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej przedmiotem opodatkowania akcyzą jest samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo, który zgodnie z klasyfikacją wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze w dacie powstania obowiązku podatkowego spełniał warunki przewidziane dla samochodu osobowego. Stosownie do rozporządzenia Rady / EWG / 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej / Dz.U.UE.L.87.256.1 ze zm. dla stanu prawnego obowiązującego w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego – rozporządzenie Rady 2658/87 /, załącznik I, kod CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób / inne niż te objęte pozycją 8702 /, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi / kombi / oraz samochodami wyścigowymi. Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej rozpoczynają załącznik I do rozporządzenia Rady 2658/87. Wyznaczają zasady warunkujące prawidłowe odczytywanie kodu CN 8703. Zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 zależy od jego konstrukcji wykazującej obiektywne cechy i właściwości. W celu określenia tej konstrukcji należy dokonać interpretacji pozycji taryfowych, mając na uwadze odpowiednie noty wyjaśniające / por. pkt 40, 41 uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-15/05; pkt 27 do 29 uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-400/05; pkt 23 do 25 uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedlwiości C-486/06 /. Za tym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE należy stwierdzić, że o zasadniczym przeznaczeniu samochodu do przewozu osób w rozmienieniu kodu CN 8703 nie rozstrzyga zamiar podatnika towarzyszący nabyciu samochodu. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich / o treści w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, Dz.U.UE.C.2006.50.1 / w przedmowie stwierdzały, że rozporządzenie Rady 2658/87 ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura Scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS jest uzupełniany przez swoje własne noty wyjaśniające /NWHS/. Takie ujęcie relacji między Notami Wyjaśniającymi CN a Notami Wyjaśniającymi HS prowadzi do wniosku, że razem, we wzajemnym dopełnieniu stanowią istotne wskazówki interpretacyjne dla prawidłowego klasyfikowania towarów do kodu CN, w tym samochodu do kodu CN 8703. Należy wskazać także na przyjęte Opinie Klasyfikacyjne i Decyzje Klasyfikacyjne, przygotowywane przez Komitet Systemu Zharmonizowanego / art. 7 Międzynarodowej Konwencji Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów /.../, Dz.U.UE.L.87.198.1.3 /, które stanowią obok Not Wyjaśniających wskazówki interpretacyjne przy wykładni rozpatrywanego kodu CN. Należy wskazać między innymi Decyzję Klasyfikacyjną podjętą na 21. sesji, dotyczącą klasyfikacji do kodu CN 8703 samochodu typu "van" Mercedes Benz Vito 110D. 7. W okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego, na gruncie kodu CN 8703, istotne znaczenie miała okoliczność, że samochód nabyty przez podatnika w dacie przetransportowania na terytorium kraju nie miał stałej przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera z przodu od części tylnej, towarowej. Taką informację podaje przedstawiciel producenta. Podatnik nie wykazał organowi podatkowemu, by taka przegroda na stałe miała być w nabywanym i sprowadzanym do kraju samochodzie. Stała przegroda, oddzielająca pierwszy rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera z przodu od części tylnej, towarowej, jako kryterium prawidłowej klasyfikacji samochodu jako przeznaczonego do przewozu towarów w rozumieniu kodu CN 8704 / jak to chce wykazać podatnik /, to przegroda, której nie można usunąć bez naruszenia konstrukcji samochodu. To taka przegroda, która ma cechę stałości, czyli nie podlega montowaniu i demontowaniu stosownie do woli, potrzeb użytkownika samochodu, bez ingerencji w konstrukcję samochodu. Już z tej informacji przedstawiciela producenta wynika, że rozpatrywany samochód fabrycznie był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób w rozumieniu kodu CN 8703. Konstrukcyjnie nie miał za pierwszym rzędem siedzeń dla kierowcy i pasażera z przodu stałej przegrody oddzielającej część pasażerką od towarowej, przez to był konstrukcyjnie przystosowany do zamontowania dodatkowych foteli dla pasażerów z pasami bezpieczeństwa w tylnej części, przeszklenia w bocznych panelach i drzwiach w tylnej części, za pierwszym rzędem siedzeń. Stąd opis samochodu już przy pierwszym badaniu technicznym jako furgonu o przeznaczeniu uniwersalnym. W tych okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego opisywane przez podatnika: montaż w samochodzie dodatkowych foteli pasażerskich z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, przeszklenie boków pojazdu za przednim rzędem siedzeń, założenie tapicerki, wykładziny podłogowej w części pojazdu za pierwszym rzędem siedzeń między 4 a 6 grudnia 2006 r. były zmianami w pojeździe w ramach jego konstrukcji, jedynie realizującymi obiektywne przeznaczenie samochodu zasadniczo do przewozu osób. 8. Podatnik ciężar swojej argumentacji skoncentrował na zmianach dokonywanych w samochodzie między 4 a 6 grudnia 2006 r. / zamontowaniu dodatkowych foteli z pasami bezpieczeństwa, zamontowaniu tapicerki w tylnej części pojazdu, przeszkleniu części pojazdu za przednim rzędem siedzeń /. Następnie w postępowaniu podatkowym, w toku oględzin, przedstawił samochód pozbawiony tapicerowanego wykończenia części pojazdu za przednim rzędem siedzeń, bez dodatkowych foteli dla pasażerów za pierwszym rzędem siedzeń, z podsufitką, z oświetleniem górnej i bocznej części wnętrza pojazdu, z głośnikami za pierwszym rzędem siedzeń. Porównanie stanu samochodu opisywanego przez podatnika z tym stwierdzonym w toku oględzin prowadzi wprost do jednoznacznej konstatacji, że podatnik stosowanie do swojej woli, potrzeb ingeruje w stan samochodu w rozpatrywanym zakresie. Tylko z tych zmian w ramach konstrukcji samochodu, tylko z montażu i demontażu siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, tapicerki bocznej, wykładziny podłogowej, przeszklenia w bokach pojazdu w miejsce pełnych przetłoczek, wyprowadza klasyfikację samochodu do kodu CN. W ten sposób podatnik zmierza do klasyfikowania samochodu do kodu CN nie według obiektywnych cech konstrukcji pojazdu, ale według swojej woli przewożenia pojazdem raz osób, raz towarów. Natomiast podatnik pomija obiektywne cechy konstrukcyjne samochodu, które rozstrzygają o prawidłowej klasyfikacji samochodu do kodu CN. Podatnik pomija, że kryteria zaklasyfikowania samochodu do prawidłowego kodu CN, w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego do kodu CN 8703, nie odnoszą się tylko do zamontowania foteli z pasami bezpieczeństwa, przeszklenia w miejsce pełnych przetłoczek w części pojazdu za przednim rzędem siedzeń czy założenia tapicerowanego wykończenia części pojazdu za przednim rzędem siedzeń, czy wyłożenia wykładziną podłogi w tylnej części pojazdu. Podatnik takimi czynnościami nie powodował każdorazowo zmiany w klasyfikacji samochodu do prawidłowego kodu CN, nie powodował zmian w konstrukcji pojazdu, w jego obiektywnych właściwościach. Te zmiany następowały w ramach obiektywnie niezmiennej konstrukcji pojazdu, zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób w rozumieniu kodu CN 8703. Z pespektywy kryteriów klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703 istotne i rozstrzygające jest obiektywne, wyznaczone konstrukcją stałe zasadnicze przeznaczenie samochodu. Podatnik czynnościami, do których konsekwentnie odwołuje się w swojej argumentacji, zmieniał wnętrze samochodu w sposób pozbawiony cech trwałości. Tymi zmianami nie ingerował w konstrukcję samochodu obiektywnie przewidzianą przez producenta dla furgonu o uniwersalnym przeznaczeniu i obiektywnie nie zmieniał zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób w rozumieniu kodu CN 8703, obok przewozu towarów. Samochód pozbawiony trwałej, stałej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, w którym bez ingerencji w konstrukcję były możliwe zmiany opisywane przez podatnika, wyznaczone potrzebami podatnika, był samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób jeszcze przed wykonaniem tych opisywanych zmian. Podatnik może dowolnie montować i demontować w tym samochodzie fotele pasażerskie, tapicerkę, wykładzinę podłogową czy zamieniać pełne przetłoczki na przeszklenie za pierwszym rzędem siedzeń. W każdej z tych sytuacji jakie stwarza użytkownik swoimi działaniami, stosownie do swojej woli, potrzeb, samochód obiektywnie jest samochodem osobowo-towarowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób oraz, obok osób, do przewozu towarów, którego wnętrze może być używane zasadniczo do przewozu osób i do przewozu towarów obok tego zasadniczego osobowego przeznaczenia, w rozumieniu kodu CN 8703. Opisane zmiany, do których odnosi się podatnik, nie ingerują w konstrukcję samochodu osobowo-towarowego w taki sposób, by w ich konsekwencji stawał się pojazdem przeznaczonym obiektywnie, zasadniczo do transportu towarów / kod CN 8704 /. Tylko możliwość wielokrotnego wymontowywania i zamontowywania dodatkowych foteli z pasami bezpieczeństwa, tapicerki w części pojazdu za przednim rzędem siedzeń czy przeszklenia w miejsce pełnych przetłoczek, sama nie powoduje każdorazowo trwałej, obiektywnej zmiany zasadniczego, obiektywnego, wyznaczonego konstrukcją przeznaczenia samochodu do przewozu osób / kod CN 8703 / na obiektywne, zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów / kod CN 8704 / i odwrotnie. 9. Kiedy oceniać w całokształcie zupełnego materiału dowodowego brak stałej przegrody między przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną / jej istnienia podatnik nie wykazał a jej ewentualny montaż i demontaż wyklucza cechę stałości /, wyposażenie całego wnętrza samochodu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów / możliwość wielokrotnego zakładania i zdejmowania wykończenia paneli bocznych i podłogi według woli użytkownika nie jest rozstrzygająca /, brak w tylnej części pojazdu wyposażenia służącego do przytwierdzenia ładunku, montaż foteli z pasami bezpieczeństwa przez przykręcenie w już istniejących otworach / zeznania G. G., który wykonywał te czynności /, to te cechy samochodu już w dacie przetransportowania samochodu do kraju razem opisują samochód objęty kodem CN 8703, obiektywnie zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Stanowisko organu podatkowego w zakresie kryteriów wyznaczających samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób w rozumieniu kodu CN 8703 respektuje stanowisko prawne Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-486/06. W szczególności należy wskazać pkt 23-25, 27, 38-39 uzasadnienia tego wyroku. Trybunał akcentuje rozstrzygające znaczenie obiektywnych cech, właściwości towaru, jako obiektywnego kryterium taryfowej klasyfikacji. Nie ma racji podatnik, kiedy odwołuje się do rejestracji samochodu jako ciężarowego czy do takiej kwalifikacji samochodu w rezultacie badania technicznego. Na tej podstawie podatnik nie może skutecznie podważyć legalności zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Podatnik pomija, że odwołując się do warunków dopuszczenia samochodu do ruchu, w tym badania technicznego, rejestracji pojazdu, odwołuje się do przesłanek, do których nie odwołuje się ustawa akcyzowa dla celów kwalifikowania samochodów do osobowych, podlegających w określonych sytuacjach opodatkowaniu akcyzą. 10. Dokonując kontroli zgodności z prawem gromadzenia dowodów, ich oceny, na tej podstawie ustaleń przyjętych przez organ podatkowy nie można pomijać, że podatnik konsekwentnie koncentruje swą argumentację wyłącznie na opisie zmian w samochodzie udokumentowanych 6 grudnia 2006 r. / zamontowanie sześciu foteli pasażerskich z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, szyb i ściany grodziowej za siedzeniami /. Ten dokument nie stwierdza, nie precyzuje ile szyb i w którym miejscu zostało zamontowanych, w którym miejscu została zamontowana przegroda, z jakich materiałów, w jaki sposób / czy za pierwszym rzędem siedzeń i na czym miał polegać jej stały charakter /. Natomiast dokument badania technicznego z 4 grudnia 2006 r. opisuje jedynie liczbę miejsc siedzących / trzy z fotelem kierowcy /. Nie opisuje stanu samochodu w zakresie przeszklenia, ściany grodziowej. Dlatego porównanie tych dokumentów, wbrew argumentacji podatnika, nie dowodzi ani istnienia stałej przegrody za pierwszym rzędem siedzeń, nie dalszymi, ani braku przeszklenia w części pojazdu za przednim rzędem siedzeń. L.L., który dokonywał pierwszego badania technicznego nie pamiętał stanu samochodu, w tym w zakresie przeszklenia czy nie tylnej części pojazdu. Istnienie przegrody wyprowadzał z zaliczenia samochodu do samochodów ciężarowych. Nie potrafił podać cech tej przegrody w kontekście jej stałości, trwałości. Podatnik nie wykazał organowi podatkowemu kto miał wykonywać przeszklenie, gdzie nabył niezbędne materiały. Nie wykazał organowi podatkowemu żadnych okoliczności dotyczących montażu czy demontażu przegrody, jej stałości, której nie było w stanie fabrycznym samochodu, nie było w toku oględzin samochodu. 11. Podsumowując, sposób gromadzenia i oceny dowodów, na tej podstawie dokonania ustaleń faktycznych, przyjęty przez organ podatkowy spełnia wymogi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 o.p. i jako taki spełnia kryterium legalności. Podatnik nie przedstawił organowi podatkowemu wiarygodnych dowodów, by w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia stan samochodu obiektywnie wskazywał na zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów w rozumieniu kodu CN 8704. Postępowanie podatkowe trwało od maja 2011 r. do marca 2012 r. Podatnik odmówił składania zeznań. Organ podatkowy wyczerpał źródła dowodowe dostępne z urzędu. Wbrew zarzutom skargi, postępowanie wyjaśniające nie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania przed organem podatkowym, mogącym istotnie wpłynąć na wynik sprawy. Postępowanie wyjaśniające, przeprowadzone w warunkach legalności, pozwoliło organowi podatkowemu zastosować prawo materialne, w zakresie opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w warunkach art. 2 pkt 11 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy akcyzowej, w sposób spełniający kryterium legalności. W tym miejscu należy jedynie uściślić stanowisko prawne organu podatkowego i stwierdzić, że w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego spełnia kryterium legalności opodatkowanie akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Powiązanie tej czynności, podlegającej opodatkowaniu akcyzą, następnie z posiadaniem samochodu było zbędne. Ten brak ścisłości ze strony organu podatkowego w ocenie materialnoprawnej w okolicznościach kontrolowanego postępowania podatkowego nie miał żadnego wpływu na wynik sprawy, nie realizował przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.12.270 – p.p.s.a. /. Natomiast odnosząc się do materialnoprawnych zarzutów skargi, prawidłowo organ podatkowy zastosował art. 2 pkt 1 / poz. 59 załącznika nr 1 /, pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy akcyzowej, obowiązującej w dacie podejmowania przez podatnika czynności, będącej źródłem obowiązku podatkowego w rozpatrywanym podatku. Wprost o takiej sytuacji stanowi art. 154 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązującej od 1 marca 2009 r., nowej ustawy akcyzowej / Dz.U.11.108.626 ze zm. /. Na obecnym etapie kontrolowanego postępowania podatkowego poza sporem była okoliczność, że poborca skarbowy pobrał 21 listopada 2011 r. kwotę zobowiązania, wynikającą z decyzji określającej ze skutkiem z art. 59 § 1 pkt 1 o.p. 12. Z tych względów niezasadna skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.