I SA/Lu 469/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, Asesor WSA Wojciech Kręcisz (sprawozdawca), Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2007 r. sprawy ze skargi B.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] ; II. przyznaje adwokatowi T.D. wynagrodzenie w kwocie [...] tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu oraz zwrot wydatków w kwocie[...], które wypłacić z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; III. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kwotę [...] tytułem wpisu od skargi, od którego skarżąca była zwolniona. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania B. B. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...], Nr [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 11.961,60 zł za miesiące: III, IV, V, VII i VIII 2004 r. oraz odsetek za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku wynoszą 2.716 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż decyzją z dnia [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego odmówił umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 11.961,60 zł za miesiące: III, IV, V, VII i VIII 2004r. oraz odsetek za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku wynoszą 2.716 zł, podnosząc, iż w wyniku ponownej analizy okoliczności wskazanych we wniosku oraz na podstawie zebranego materiału dowodowego brak jest dostatecznych przesłanek do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług wraz z należnymi odsetkami. Podatniczka nie regulowała żadnych zaległości podatkowych zarówno w podatku VAT, jak też w podatku dochodowym od osób fizycznych, a działalność zlikwidowała z dniem 2 września 2004r. W odwołaniu od tej decyzji B. B. ponownie wnosiła o umorzenie zaległości podatkowej w podatku VAT. W uzasadnieniu odwołania przedstawiała trudną sytuację materialną i zdrowotną. Ponownie rozpatrując sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż zgodnie z przepisem art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Wywodził, iż decyzja w sprawie umorzenia ma charakter uznaniowy i zależy od oceny organu czy występują szczególne i uzasadnione okoliczności niezależne od podatnika, uzasadniające odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, bowiem powszechnie obowiązującą zasadą jest płacenie należnych podatków w prawidłowej wysokości i w określonych terminach wynikających z przepisów podatkowych. Organ odwoławczy podnosił w tym kontekście, iż wydając decyzję organ podatkowy musi brać pod uwagę szereg okoliczności, z jednej strony interes publiczny, a mianowicie konieczność egzekwowania nałożonych na podatników zobowiązań podatkowych, z drugiej zaś dokonując oceny ważnego interesu podatnika winien w sposób obiektywny ocenić całokształt jego sytuacji. W związku z tym, Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, iż organ I instancji przed podjęciem decyzji w sprawie umorzenia zaległości podatkowej w podatku VAT podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokładnego zbadania wszystkich okoliczności związanych ze sprawą. Zebrał dostępny materiał dowodowy istotny dla sprawy i dokonał jego oceny. Organ I instancji postępowanie podatkowe oraz ocenę materiału dowodowego przeprowadził z zachowaniem naczelnych zasad postępowania, zapewnił stronie czynny udział w postępowaniu podatkowym i umożliwił wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy wskazywał, iż celem ulgi określonej w art. 67a ordynacji podatkowej jest poprawa złej kondycji podatnika w przyszłości, a jej skutkiem pozbawienie budżetu państwa wpływów. Ustalony stan faktyczny sprawy świadczy o tym, że obecna sytuacja materialna podatniczki jest bardzo trudna. Na utrzymaniu ma ośmioro dzieci. Obecnie nie osiąga dochodów. Ponosi wysokie koszty związane z utrzymaniem wieloosobowej rodziny. Utrzymuje się z zasiłku rodzinnego oraz doraźnej pomocy z gminy. Dzieci otrzymują stypendium szkolne. Posiada ona dom murowany o powierzchni 150 m2 oraz gospodarstwo rolne o pow. około 1,30 ha. Nie posiada samochodu, środków pieniężnych na rachunkach bankowych, wierzytelności oraz innych praw majątkowych. Mąż nie pracuje. Organ odwoławczy wywodził w tym kontekście, iż niewątpliwie ważnym interesem podatnika jest jego trudna sytuacja finansowa zagrażająca egzystencji. Jednakże słuszny interes podatnika w udzieleniu ulgi nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku dbałości o interes budżetu Państwa, utożsamiany z interesem ogólnospołecznym, rozumianym jako konieczność zapewnienia stałych dochodów budżetu, co wymaga terminowego i skutecznego egzekwowania należności budżetowych. Z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy wynika, że zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę będąca przedmiotem niniejszego postępowania powstała w wyniku zadeklarowania przez podatniczkę podatku VAT w złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące: III 2004 r. w kwocie 402,60 zł., IV 2004 r. w kwocie 1.186,00 zł, V 2004 r. w kwocie 152,00 zł, VII 2004 r. w kwocie 2.114,00 zł. i VIII 2004 r. w kwocie 8.197,00 zł. Wykazywanych kwot podatku VAT podatniczka nie odprowadzała do urzędu skarbowego i w ten sposób doprowadziła do powstania zaległości podatkowej. Z akt sprawy nie wynika, że w okresie powstania zobowiązania podatkowego zaistniały szczególne zdarzenia, które miały wpływ na powstanie tej zaległości lub spowodowałyby sytuację uniemożliwiającą wywiązanie się z zobowiązań podatkowych. Z akt sprawy wynika, że za okres prowadzenia działalności gospodarczej podatniczka wykazała dochód w wysokości 43.605,84 zł (PIT-36), natomiast mąż podatniczki wykazał w zeznaniu podatkowym PIT-37 dochód ze stosunku pracy w kwocie 14.487,27 zł. W tym kontekście, organ odwoławczy wskazywał, iż jakkolwiek rzeczywiście obecna sytuacja podatniczki jest bardzo trudna, to jednak niepowodzenia w działalności gospodarczej (nieuczciwość pracownika, która spowodowała zadłużenie męża) nie mogą być rekompensowane umorzeniem zaległości podatkowych. Także pożar (który miał miejsce 13 czerwca 2006 r.) w kotłowni budynku mieszkalnego, w wyniku którego uległa zniszczeniu instalacja elektryczna nie może skutkować obowiązkiem przyznania ulg podatkowych w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych ciążących na podatniku. Podatniczka nie odprowadzając podatku VAT wcześniej pobranego od nabywców towarów i usług w sposób rażący naruszyła przepisy podatkowe, gdyż zobowiązania podatkowe mają pierwszeństwo zaspokojenia przed innymi wierzytelnościami. Przeznaczenie należnych budżetowi Państwa środków finansowych z tytułu podatku VAT, na sfinansowanie bieżącej działalności nie może stanowić przesłanki do zastosowania ulgi podatkowej. Chociaż więc decyzje o umorzenie zaległości podatkowej oparte są na uznaniu administracyjnym, organ podatkowy nie ma swobody w dysponowaniu wierzytelnością publicznoprawną, bowiem umorzenie zaległości podatkowych powoduje bezpowrotną utratę dochodów budżetu państwa i przesądza o ostatecznej rezygnacji z tych należności budżetowych. W ocenie organu odwoławczego analiza całokształtu materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, sytuacji materialnej podatniczki (niewątpliwie bardzo trudnej), jak również sposób powstania zaległości podatkowej nie uzasadnia udzielenia żądanej ulgi ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny. B. B. wystąpiła ze skargą na tą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi, skarżąca wskazywała na swoją trudną sytuację materialną i brak możliwości wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań podatkowych. Podnosiła, iż w jej przekonaniu trudna sytuacja jej i jej rodziny powinna być kwalifikowana jako ważny interes podatnika uzasadniający uwzględnienie jej wniosku. Podnosiła również, iż działalność gospodarczą prowadziła przez siedemnaście miesięcy, a zaległości o umorzenie których zabiega dotyczą ostatnich sześciu miesięcy. W uzasadnieniu skargi, szczegółowo również opisywała okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości podatkowych. Wnosiła o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosił o oddalenie skargi. Sąd zważył, co następuje. Skarga jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie. Kontrola zaskarżonej decyzji, jak również decyzji organu I instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, iż decyzje te wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania i istotnym wpływie na wynik sprawy. W sprawie nie jest sporne, że wydane rozstrzygnięcie podjęte zostało w warunkach uznania administracyjnego. Zasadnicze wątpliwości wywołuje zaś kwestia oceny stanu faktycznego sprawy, w którym orzeczenie to zostało wydane. Stanowi to główną i podstawową oś sporu. Według Sądu, skardze nie można odmówić słuszności, albowiem ma uzasadnione podstawy. Z przepisu art. 67a ordynacji podatkowej bezspornie wynika, iż orzekając w przedmiocie umorzenia w całości lub w części zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej organy podatkowe działają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Rozstrzygnięcie organu, czyniące zadość żądaniu wnioskodawcy albo odmawiające umorzenia zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej determinowane jest, jak wynika z przywołanego przepisu, przesłankami ważnego interesu podatnik lub interesu publicznego. Przesłanki te samoistnie lub łącznie stanowić mogą (muszą) podstawę wydanej w sprawie decyzji. Odnosząc się do konstrukcji uznania administracyjnego stwierdzić należy, iż wyraża się ono w możliwości wyboru konsekwencji prawnych w ustalonym stanie faktycznym. Uznanie administracyjne nie polega więc na swobodzie organu administracji, w zakresie odnoszącym się do ustalania stanu faktycznego. Przeciwnie, organ administracji działając w ramach uznania administracyjnego jest zobowiązany do szczegółowego zbadania stanu faktycznego i odzwierciedlenia w aktach sprawy wyniku postępowania dowodowego (por. wyrok NSA z 16 listopada 1999 r., w sprawie sygn. akt III SA 7900/98). Prowadzi to do wniosku, iż decyzja wydana w warunkach uznania administracyjnego nie może być decyzją dowolną, ale musi wynikać z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy (por. np. wyrok NSA z 2 lutego 1996 r., w sprawie sygn. akt II SA 2875/95) oraz w należyty sposób wyważać, tak jak w sprawie będącej przedmiotem orzekania Sądu, ważny interes podatnika lub (i) interes publiczny. W kontekście działania w warunkach uznania administracyjnego, zwłaszcza zaś jego ram determinowanych przesłankami ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, na szczególne podkreślenie zasługuje nakaz respektowania przez organ administracji konstytucyjnej zasady równości. W tym względzie zaakcentować należy zwłaszcza fakt ograniczenia organu poprzednio wydanymi decyzjami w innych sprawach indywidualnych tego samego rodzaju. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, pożądane jest w tym względzie operowanie w pełni zobiektywizowanymi kryteriami oceny spraw danego rodzaju i przestrzeganie ich w każdym z rozpatrywanych przypadków (por. np. wyrok NSA z 29 stycznia 1998 r., w sprawie sygn. akt II SA 1576/97). Odnosząc się zaś do szczegółowego ustalenia, zbadania i oceny stanu faktycznego sprawy podkreślić należy znaczenie zasad prawdy obiektywnej (art. 122 w związku z art. art. 187 § 1 ordynacji podatkowej) swobodnej oceny dowodów (art. 191 ordynacji podatkowej), jak również zasady realizującej koncepcję otwartości postępowania dowodowego (art. 180 § 1 ordynacji podatkowej) oraz zasady przekonywania (art. 124 ordynacji podatkowej). Poza sporem jest, iż zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów pozostają ze sobą w ścisłym i bezpośrednim związku. Ich normatywna treść była zaś wielokrotnie przedmiotem wypowiedzi doktryny i judykatury. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, dokonywanej z perspektywy analizy akt sprawy, przywołać należy chociażby stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 14 stycznia 1994 r., w sprawie sygn. akt III SA 491/94, z którego wynika, iż o przekroczeniu granic prawa do oceny dowodów świadczy to, że organ administracji pozostawia poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę i pomija istotne dla sprawy dowody lub dokonuje ich oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. Konfrontując przywołane przepisy ordynacji podatkowej, formułowane na ich gruncie wypowiedzi i oceny oraz wnioski z nich wypływające, z uzasadnieniem faktycznym i prawnym zaskarżonej decyzji, stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca nie czynią zadość określonemu nimi standardowi postępowania. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jak również z uzasadnienia decyzji Naczelnika II Urzędu Skarbowego nie wynika, aby rozstrzygnięcie sprawy z wniosku B. B. nastąpiło z uwzględnieniem wskazanych wyżej zasad i dyrektyw. Podkreślić bowiem należy, iż przyznanie okoliczności w postaci rzeczywiście trudnej sytuacji materialnej i finansowej podatniczki (niepowodzenia w działalności gospodarczej związane z nieuczciwością pracownika, która spowodowała zadłużenie męża podatniczki; pożar w kotłowni budynku mieszkalnego w rezultacie którego uległa zniszczeniu instalacja elektryczna; podatniczka ma na utrzymaniu ośmioro dzieci, w związku z czym ponosi wysokie koszty utrzymania wieloosobowej rodziny; zarówno podatniczka, jak i jej mąż nie osiągają dochodów, nie posiadają również żadnych środków na rachunkach bankowych, ani też wierzytelności i praw majątkowych; podatniczka utrzymuje się i swoją rodzinę z zasiłku rodzinnego oraz doraźnej pomocy z opieki społecznej), odwołanie się do zasady powszechności opodatkowania i obowiązku płacenia podatków, w kontekście sposobu powstania zaległości podatkowej, czy też wskazanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozumienia pojęcia "ważnego interesu podatnika" (szczególne zdarzenia, które miały wpływ na powstanie zaległości podatkowej lub spowodowały sytuację uniemożliwiającą wywiązanie się z zobowiązań podatkowych), nie uzasadnia, w sposób zgodny ze wskazanym wyżej standardem, wyboru konsekwencji prawnych ustalonych i przyznanych wyżej faktów. Odwołanie się do zasady powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP) nie może być uznane za wystarczające w sytuacji, gdy komplementarnie nie uwzględnia wskazanej wyżej konstytucyjnej zasady równości. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie wynika, aby zasadę tą, w kontekście wynikających z niej granic działania w ramach uznania administracyjnego, organy podatkowe uwzględniały. Niezależnie od tego, podkreślić należy, iż w zakresie odnoszącym się do refleksji konstytucyjnej, ograniczającej się tylko i wyłącznie do zasady powszechności opodatkowania, pomięte zostały konsekwencje wynikające ze sfery określonej zasadami wynikającymi z przepisu art. 2, art. 67 i art. 69 ustawy zasadniczej. Według Sądu, jest to istotne zwłaszcza, gdy odnosząc się do zasady sprawiedliwości podatkowej zważyć na to, iż tzw. zdolność świadczenia ciężarów publicznych determinowana jest względami pragmatycznym, do których zalicza się czynniki ekonomiczne i finansowe, ale również i socjalne. Wbrew stanowisku zawartemu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, brak jest podstaw, aby pojęcie "ważnego interesu podatnika" ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych. W tym względzie, Sąd wyraża stanowisko, iż treść tego pojęcia funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków, a w tym względzie również wydatków ponoszonych w związku z ochroną zdrowia własnego lub członków najbliższej rodziny (koszty leczenia), co nakazuje rozpatrzenie także sytuacji rodzinnej podatnika. Ponadto, uwzględniając wskazaną wyżej równorzędność znaczenia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", jako podstaw rozstrzygnięcia wydawanego na podstawie przepisu art. 67a ordynacji podatkowej, przypomnieć należy, iż jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 22 kwietnia 1999 r., w sprawie sygn. akt SA/Sz 850/98, "interes publiczny" to sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowej powoduje (spowoduje) konieczność ubiegania się przez podatnika o środki z pomocy państwowej, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać własnych potrzeb materialnych. Z uwagi więc na brak określoności pojęcia "interesu publicznego", jako przesłankę rozstrzygnięcia, należy oceniać ją przez pryzmat skutków (konsekwencji) wydawanej decyzji. Akt stosowania prawa powinien je więc uwzględniać i powinno to znaleźć odzwierciedlenie w sentencji i uzasadnieniu wydanej decyzji. W tym też kontekście podkreślić należy, iż z pojęcia niedookreślonego (nieostrego) nie wynika swoboda wykładni prawa lecz obowiązek precyzyjnego jego wyjaśnienia oraz kompetencja posługiwania się w jego stosowaniu zasadami prawa oraz ocenami pozaprawnymi, albowiem proces interpretacji pojęć nieostrych jest elementem wykładni prawa (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 1997 r., w sprawie sygn. akt II SA/Lu 582/96). Nie budzi przy tym wątpliwości, iż musi być on osadzonych (determinowany) w realiach stanu faktycznego sprawy. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja, jak również decyzja organu I instancji nie są zgodne z prawem. Podjęte one zostały z naruszeniem przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy. Organy podatkowe nie wykazały bowiem w dostateczny i przekonujący sposób braku ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, co jest warunkiem koniecznym merytorycznej oceny zasadności wniosku podatnika o umorzenie zaległości podatkowej. Tym samym nie uzasadniły wydanych w sprawie negatywnych rozstrzygnięć. W tym względzie, ogólność i lakoniczność stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji uniemożliwia ustalenie, czy w sprawie nie doszło do przekroczenia granic uznania administracyjnego. Prowadzi to do wniosku o naruszeniu przepisów art. 67a § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i art. 124 ordynacji podatkowej. Ponownie rozpatrując sprawę z wniosku B. B. organy podatkowe przeprowadzą postępowanie wyjaśniające zmierzając do kompleksowego i pełnego ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy istotnych dla jej rozstrzygnięcia. Poczynione ustalenia faktyczne (aktualne w dacie rozstrzygania) stanowić będą następnie przedmiot oceny organów podatkowych z punktu widzenia istnienia lub też nieistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, jako podstawy rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie przepisu art. 67a ordynacji podatkowej. Organy podatkowe uwzględnią wyżej wskazane kierunki wykładni przepisu 67a ordynacji podatkowej, a w wydanych decyzjach wybór konsekwencji prawnych ustalonych faktów uzasadnią w sposób określony przepisem art. art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, kierując się przy tym zasadą wyrażoną w przepisie art. 124 ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 w związku z art. 205 § 2, art. 223 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz przepis § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu.