I SA/Lu 470/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2007 r. sprawy ze skargi E. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej - oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] znak: [...] w przedmiocie zgłoszonego przez E. G. zarzutu do prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postanowienie zapadło w następujących okolicznościach. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej E. G. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2001r. w łącznej kwocie 161 876 , 30 złotych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał powyższe rozstrzygnięcie w mocy. Wobec braku zapłaty organ podatkowy w dniu [...] wystawił tytuł wykonawczy nr. [...], a następnie zajął wynagrodzenie strony w B. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w L. Odpis zawiadomienia o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego doręczono E. G. w dniu [...], który w [...] złożył zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z tytułu subsydiarnej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania wspomnianej spółki. W dniu [...] zajęto stronie świadczenie emerytalne w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych w L., a następnie pismem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do siebie, tym razem jako wierzyciela, o zajęcie stanowiska w sprawie zarzutu. Postanowieniem z dnia [...] organ ten odmówił uwzględnienia zarzutu. Na skutek zażalenia strony postanowienie to zostało w dniu [...] uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w L., a postępowanie w tym zakresie umorzono. Jednocześnie w dniu [...] E. G. złożył skargę na czynności egzekucyjne podnosząc naruszenie art.29 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez nie zbadanie z urzędu niedopuszczalności egzekucji oraz art.26 § 5 pkt.2 i art. 67 § 2 pkt.4 tej ustawy przez błędne oznaczenie zawiadomienia o zajęciu wynagrodzenia. Postanowieniem z dnia [...] dyrektor izby Skarbowej w L. skargę powyższą oddalił. Na postanowienie powyższe E. G. złożył zażalenie do Ministra Finansów, a w dniu [...] złożył skargę na Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Z kolei postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. działając jako organ egzekucyjny uznał zgłoszony zarzut za nieuzasadniony, a stanowisko to podtrzymał zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej. W motywach orzeczenia podano, że. zgodnie bowiem z art.118 § 2 Ordynacji podatkowej przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej następuje po upływie trzech lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. W rozpatrywanej sprawie nie ma to miejsca, skoro decyzje z dnia [...] strona otrzymała dnia [...]. Termin przedawnienia upływałby zatem [...]. Termin ten jednak został przerwany na skutek zastosowania środka egzekucyjnego , o którym podatnik został zawiadomiony ( art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej ). Organ przypomniał, że zawiadomieniem z dnia [...] zostało zajęte pobierane przez stronę świadczenie emerytalne w ZUS Oddział w L., a zawiadomienie o tym zajęciu zostało mu doręczone w dniu [...] W przekonaniu organu dowodzi to, iż egzekwowana należność nie uległa przedawnieniu i jest wymagalna. Organ podkreślił ponadto, że niedopuszczalność egzekucji lub zastosowanie środka egzekucyjnego stanowią podstawę zgłoszenia zarzutu w trybie art. 33 pkt.6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie mogą być one natomiast przedmiotem rozpatrzenia w toku rozpatrywania skargi na czynność egzekucyjną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. G. domagał się uchylenia powyższego postanowienia i umorzenia postępowania egzekucyjnego ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu. W mniemaniu skarżącego postępowanie egzekucyjne w stosunku do niego nie może się toczyć, gdyż zobowiązanie podatkowe podatnika A. spółka z ograniczona odpowiedzialnością z tytułu zaległości w podatku VAT za styczeń, luty i marzec 2001r. wygasło na skutek przedawnienia. Wygaśniecie nastąpiło po wstawieniu w stosunku do niego tytułu wykonawczego w dniu [...] jednak przed zawiadomieniem go po raz pierwszy w dniu [...] o zastosowaniu w stosunku do niego jako osoby trzeciej środka egzekucyjnego. W przekonaniu skarżącego umorzenie postępowania egzekucyjnego jest w tej sytuacji obligatoryjne. Skarżący przypomniał, ze nałożony na niego obowiązek zapłaty zaległości podatkowej spółki nie oderwał się od podstawowego obowiązku jakim jest zobowiązanie podatnika i nie stanowi odrębnego zobowiązania, który nie mógłby istnieć, gdyby nie istniał obowiązek pierwotny. Organ nie wyjaśnił jednak, czy w stanie faktycznym sprawy nastąpił skutek wygaśnięcia zobowiązania wobec spółki. Zdaniem skarżącego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia zarzutu ma fakt, że do dnia [...] nie zawiadomiono spółki o zastosowaniu w stosunku do niej środka egzekucyjnego w oparciu o tytuł egzekucyjny – decyzje deklaratoryjna wydana na podstawie art.21 § 1 pkt.1 i § 3 Ordynacji podatkowej przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w dniu [...]. Skarżący zauważył, że po dniu [...] w stosunku do spółki nie prowadzono żadnego postępowania, nie podjęto też żadnych prób w tym kierunku. Ponadto to nie próba prowadzenia egzekucji, ale lecz wyłącznie skuteczne zawiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego mogłoby wywołać skutek w postaci przerwania biegu przedawnienia. Nic takiego jednak nie nastąpiło, ponieważ podatnik nie został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego. W świetle natomiast art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jakiekolwiek działanie organu egzekucyjnego przed wydaniem decyzji deklaratoryjnej jest bezskuteczne. Nie zostało dokonane zajęcie majątku spółki, nie wszczęto tez egzekucji. Skarżący podkreślił, że powodem przerwy przedawnienia nie może być postępowanie upadłościowe wszczęte wobec podatnika, a to z tej przyczyny, że przesłanka ta z mocy art. 20 § 1 i 2 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw nie ma zastosowania jako mniej korzystna dla podatnika. Skarżący dowodził, że ocena prowadzenia egzekucji z majątku podatnika oraz osoby trzeciej powinna być podejmowana nie tylko z punktu widzenia jej skuteczności ale także z uwzględnieniem art.59 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zajęcie jego świadczeń nastąpiło dopiero w chwili zawiadomienia o ich zajęciu , co miało miejsce w dniu [...], a więc w chwili , gdy zobowiązanie wobec spółki nie istniało. Z tego względu w przekonaniu skarżącego zajęcie jest nieskuteczne i jego świadczenia emerytalne powinny zostać zwolnione od zajęcia, a wyegzekwowane kwoty zwrócone z uwagi na niedopuszczalność egzekucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest niezasadna. Przede wszystkim jednak należy podzielić stanowisko skarżącego , ze odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika ma charakter posiłkowy. Oznacza to, że wygaśnięcie zobowiązań podatnika, płatnika, inkasenta lub następcy prawnego powoduje wygaśnięcie odpowiedzialności osoby trzeciej. W takim przypadku podmiot uprawniony nie może żądać spełnienia świadczenia przez osobę trzecią, jako solidarnie zobowiązanej. W rozpatrywanej sprawie nie ma jednak uzasadnionych argumentów przemawiających za prezentowaną przez skarżącego oceną, że zobowiązania podatkowe spółki wygasły w oparciu o art.59 § 1 pkt.9 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art.70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz.U z 2005r. Nr. 8, poz. 60 ze zmianami ) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat , licząc od końca roku kalendarzowego , w który upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. ust.1 ustawy z dnia 13 stycznia 1993r, o podatku od towarów i usług ( Dz.U ) stanowi, że podatnicy są zobowiązani bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy na rachunek urzędu skarbowego z zastrzeżeniem ust.2-4 i art.33. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe za styczeń , luty i marzec 2001 r. uległoby przedawnieniu w dniu 1 stycznia 2007r. Wbrew jednak zapatrywaniu skarżącego przedawnienie w stosunku do zobowiązania spółki nie miało miejsca. Stosownie do art.70 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym w 2001r. bieg terminu przedawnienia ulegał przerwaniu wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej ,o której podatnik został powiadomiony i biegł na nowo od dnia następującego po dniu w którym zakończono postępowanie egzekucyjne.. Z dniem 1 stycznia 2003r. stosownie do art.70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwie biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z mocy art.20 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepisy znowelizowane, chyba, że dotychczasowe były korzystniejsze dla podatnika. Z powołanych przepisów jasno wynika, że korzystniejsze dla podatnika jest rozwiązanie przyjęte w nowelizacji, co oznacza, iż dla przerwy przedawnienia niezbędne jest zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym został on powiadomiony. Przepis ten nie mógł mieć jednak zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Z akt egzekucyjnych znajdujących się w aktach sprawy wynika bowiem, że A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością tytuły wykonawcze obejmujące zaległość podatkową zostały doręczone już w 2001r. za styczeń 2001r. - tytuł wykonawczy z dnia [...] doręczono [...], za luty 2001r tytuł wykonawczy z dnia [...] doręczono [...] natomiast tytuł wykonawczy z dnia [...] za marzec 2001 r. doręczono [...]. Uzasadnione jest zatem przekonanie, ze skutek przerwania biegu terminu nastąpił już przed wejściem w życie wspomnianego przepisu intertemporalnego. Uwaga ta nie ma istotnego znaczenia, jeśli zważyć, że z wydaniem tytułów wykonawczych zastosowano także środki egzekucyjne w postaci zajęcia rachunków bankowych spółki, o których była ona powiadamiana. W dniu [...] spółka potwierdziła odbiór zawiadomienia o zajęciu rachunku w Banku Zachodnim S.A. I Oddział w L., [...] o zajęciu rachunków w Banku Gospodarki Żywnościowej SA Oddział w L. i Powszechnej Kasie Oszczędności BP IV Oddział w L., [...] o zajęciu rachunku w Banku zachodnim S.A. I Oddział w L., w Banku Wschodnim S.A. w B. oraz w Powszechnym Banku Kredytowym S.A. Oddział w Z. Żadnego znaczenia nie ma zatem dla przerwy biegu przedawnienia wydanie przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. decyzji z dnia [...] określającej spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2001r. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, co oznacza, że decyzja określająca jego wysokość ma charakter jedynie deklaratywny. Skoro zatem postępowanie egzekucyjne zostało już wszczęte przed dniem [...] nie ma powodu do formułowania wniosku o konieczności ponownego jego wszczęcia po wydaniu decyzji deklaratoryjnej określającej wysokość zobowiązania podatkowego samej spółce, tym bardziej, ze z akt sprawy nie wynika, aby egzekucja prowadzona dotychczas została zakończona. Zasadnie zatem organ podatkowy uznał, że powołany zarzut przedawnienia zobowiązania podatnika jest bezpodstawny. Konsekwencją prezentowanej oceny jest także to, ze nie było podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art.59 § 1 pkt.2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji( tekst jedn. Dz.U. z 2002r. Nr.110, poz.968 ze zmianami ) czego domagał się skarżący.. Z tego powodu na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi( Dz.U z 2002r Nr.153, poz.1270 ze zmianami ) skargę należało oddalić.