I SA/Lu 473/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2008 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za luty - sierpień 2006 r. i wrzesień - październik 2006 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. K. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z [...] określił A.K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do sierpnia 2006 r., zmienił rozliczenie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2006 r. Organ podatkowy ustalił, że podatnik nie złożył deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lutego do sierpnia 2006 r., nie zapłacił podatku od towarów i usług, przez co naruszył art. 99 ust. 1, art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług / Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej ustawa VAT /. Wysokość sprzedaży za te okresy rozliczeniowe organ podatkowy ustalił na podstawie rejestrów sprzedaży, dokumentów źródłowych. Za te okresy rozliczeniowe organ podatkowy uwzględnił tylko podatek należny. Wobec niezłożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług w ustawowym terminie podatnik utracił prawo odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur za te okresy rozliczeniowe. Za okresy rozliczeniowe, obejmujące wrzesień i październik 2006 r. podatnik złożył deklaracje VAT-7. Zamiana rozliczenia podatku od towarów i usług za te okresy rozliczeniowe była konsekwencją zamiany rozliczenia za okresy rozliczeniowe od lutego do sierpnia 2006 r. Ta decyzja została doręczona podatnikowi 25 kwietnia 2007 r. Stała się ostateczna. 2. W dniu 11 lutego 2008 r. / data stempla pocztowego / podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika[...] Urzędu Skarbowego z [...]. Podatnik uzasadniał, że deklaracje podatkowe VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lutego do sierpnia 2006 r. złożył 20 lutego 2007 r., przed wydaniem decyzji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Pozbawienie podatnika odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur za te okresy rozliczeniowe rażąco narusza art. 99 ust. 12 ustawy VAT, w rozumieniu przesłanki stwierdzenia nieważności tej decyzji z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej / Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. /. 3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania podatnika, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w z [...]. Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie jest ponowna merytoryczna ocena okoliczności sprawy. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organ ocenia czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Argumentował, że rażące naruszenie prawa w rozumieniu przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma miejsce wtedy, gdy decyzja została wydana wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi przewidzianemu w danym przepisie prawa, gdy wbrew wszelkim przesłankom przepisu prawa nadano uprawnienia albo go odmówiono, albo gdy wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Rażące naruszenie prawa ma miejsce w sytuacji, kiedy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę aniżeli stabilność decyzji ostatecznej. Zważył, że ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nie narusza rażąco art. 86 ust. 1 ustawy VAT. Organ podatkowy zakwestionował podatnikowi prawo odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wobec niezłożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług. Tej treści stanowisko organu podatkowego mogło stanowić przedmiot zarzutu odwołania w trybie zwykłego postępowania podatkowego. 4. Podatnik złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej o odmowie stwierdzenia nieważności i o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi argumentował, że organ podatkowy decyzją z 20 kwietnia 2007 r. pozbawił podatnika prawa obniżenia kwot podatku należnego wbrew literalnemu brzmieniu art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT, z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ naruszył podstawowe prawo podatnika do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur, naruszył podstawową zasadę neutralności podatku od towarów i usług. O tym, kiedy podatnik ma prawo obniżyć kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego stanowi art. 86 ust. 13 ustawy VAT. Utrata prawa obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest przewidziana w art. 99 ust. 1, ust. 12 ustawy VAT. Zarzucił naruszenie art. 165 § 1, § 3 Ordynacji podatkowej, kiedy organ nie wydał postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. 5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie odpowiadają prawu. 6. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym. W tym postępowaniu organ podatkowy, właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności zgodnie z art. 248 § 2 Ordynacji podatkowej, bada czy zachodzi jedna z przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 1 do 8 Ordynacji podatkowej. 7. Zgodnie z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1/ została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości; 2/ została wydana bez podstawy prawnej; 3/ została wydana z rażącym naruszeniem prawa; 4/ dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; 5/ została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 6/ była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; 7/ zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; 8/ w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. 8. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy VAT jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Przepis art. 88 w ust. 1 do 4 ustawy VAT stanowi, kiedy nie stosuje się obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z art. 99 ust.1 ustawy VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133. Zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy VAT zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy VAT podatnicy są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33 / w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008 r. /. 9. W tym stanie prawnym, kiedy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego pozbawił skarżącego podatnika prawa odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wyłącznie " wobec niezłożenia deklaracji VAT – 7 w ustawowym terminie " / s. 3 decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego /, to pozbawił skarżącego podatnika prawa odliczenia kwot podatku naliczonego na podstawie okoliczności faktycznych, które nie zostały objęte ustawowym katalogiem okoliczności, w których nie stosuje się obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, w myśl ustawy VAT. W ten sposób Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego pozbawił skarżącego podatnika prawa odliczenia kwot podatku naliczonego, wykraczając poza zakres regulacji ustawy VAT. Okoliczność, że podatnik złożył deklaracje dla podatku od towarów i usług po upływie ustawowego terminu do ich złożenia czy nie złożył deklaracji dla podatku od towarów i usług, czy utracił uprawnienie do odliczenia w deklaracji w rozumieniu art. 81b Ordynacji podatkowej, sama nie pozbawia podatnika prawa odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur. Organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, kiedy stwierdzi u podatnika kwoty podatku naliczonego, podlegające odliczeniu za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem, to nie jest uprawniony odmówić odliczenia kwot podatku naliczonego w decyzji podatkowej, tylko z tego względu, że podatnik nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług czy już nie może skorzystać z odliczenia w deklaracji z uwagi na art. 81b Ordynacji podatkowej. Decyzja organu podatkowego o określeniu zobowiązania w podatku od towarów i usług, oparta na okolicznościach faktycznych, pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT, to decyzja wydana bez podstawy prawnej, w rozumieniu przesłanki stwierdzenia jej nieważności z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dlatego ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, kiedy pozbawiła skarżącego podatnika prawa odliczenia kwot podatku naliczonego wyłącznie " wobec niezłożenia deklaracji VAT – 7 w ustawowym terminie", to pozbawiła skarżącego podatnika prawa odliczenia kwot podatku naliczonego bez podstawy prawnej w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 10. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego rażąco naruszył prawo, kiedy wskazał art. 99 ust. 1, ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy VAT w podstawie pozbawienia skarżącego podatnika prawa odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur. Żaden z tych przepisów ustawy VAT nie stanowi o pozbawieniu podatnika prawa odliczenia kwot podatku naliczonego. Odmienne stanowisko Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego jest sprzeczne z brzmieniem tych przepisów. Dlatego ostateczna decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, kiedy odmawia skarżącemu podatnikowi odliczenia kwot podatku naliczonego z odwołaniem do art. 99 ust. 1, ust. 12, art. 103 ust. 1 ustawy VAT, to została wydana w warunkach rażącego naruszenia prawa, w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy prowadzący postępowanie podatkowe, kiedy stwierdzi u podatnika kwoty podatku naliczonego, podlegające odliczeniu za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem, to nie jest uprawniony odmówić odliczenia kwot podatku naliczonego w decyzji podatkowej, tylko z tego względu, że podatnik nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług czy już nie może skorzystać z odliczenia w deklaracji z uwagi na art. 81b Ordynacji podatkowej. 11. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika decyzja zaskarżona i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej nie zostały wydane w warunkach nieważności w rozumieniu art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Wbrew stanowisku skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej, kiedy wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na wniosek skarżącego podatnika w rozumieniu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, to datą wszczęcia postępowania był dzień doręczenia wniosku organowi, zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji organ nie wydaje postanowienia o wszczęciu postępowania. Takie postanowienie jest przewidziane dla wszczęcia postępowania z urzędu, zgodnie z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, kiedy chodzi o ocenę prawa odliczenia kwot podatku naliczonego oraz lit. c, kiedy chodzi o ocenę przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, przy zastosowaniu art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. /. Orzeczenie o kosztach sądowych uzasadnia art. 200 tej ustawy.