I SA/Lu 473/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie: NSA Danuta Małysz (spr.) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant: starszy asystent sędziego Tomasz Woźny po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2019 r. sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2015 r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2019 r., po rozpatrzeniu odwołania A. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] stycznia 2019 r. w przedmiocie określenia wysokość dochodu za 2015 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił wysokość dochodu za 2015 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu powyższej decyzji przedstawiony został następujący stan sprawy: W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w działalności gospodarczej A. B., prowadzonej pod nazwą P. , w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r., Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. stwierdził, że A. B., określany dalej także jako "podatnik" lub "skarżący", nie zaewidencjonował w księgach podatkowych oraz nie wykazał w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu za 2015 r. PIT-36 przychodu w kwocie [...]zł brutto z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a ponadto w wymienionym zeznaniu nie wykazał przychodu ze stosunku pracy w kwocie [...]zł, zaś z tytułu najmu lokalu mieszkalnego zadeklarował do opodatkowania dochód w kwocie [...]zł, gdy prawidłowo wyliczony dochód z tego tytułu wynosił [...] zł. Konsekwencją ustalenia co do niezaewidencjonowania części przychodu z działalności gospodarczej było uznanie ksiąg podatkowych podatnika za nierzetelne w zakresie przychodów. W związku z tymi ustaleniami organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe zakończone decyzją z [...] stycznia 2019 r., w której określona została wysokość dochodu podatnika za 2015 r. w kwocie [...]zł. Wydając tę decyzję, organ przyjął, że w działalności gospodarczej podatnik uzyskał przychód w kwocie [...]zł, poniósł koszty jego uzyskania w kwocie [...]zł, zatem dochód wyniósł [...] zł, przy czym organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem uznał, że dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na jej określenie. W odwołaniu podatnik zarzucił wydanie decyzji organu I instancji z naruszeniem art. 122, art. 180 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; od 14.05.2019 r. – Dz. U. z 2019 r. poz. 900), zwanej dalej "o.p.", przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i niewyjaśnienia istotnych dla sprawy faktów, a także art. 23 § 1 pkt 2 o.p. przez błędne zastosowanie, ponadto podniósł, że w sentencji decyzji powołano błędną podstawę prawną, tj. art. 10 ust. 3 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.). W uzasadnieniu odwołania podatnik wyraził pogląd, że z analizy wpłat dokonywanych przez niego na rachunki bankowe i różnicy w kwocie [...]zł pomiędzy wpływami na konta a wykazanym przychodem organ I instancji wyprowadził niewłaściwe wnioski, przy czym wskazał, że uzasadniał zasilanie kont wpłatami środków posiadanych w gotówce, które w latach 1995-2007 zgromadził w łącznej kwocie [...]zł, a w latach 2008-2014, wspólnie z obecną żoną, w kwocie [...]zł, ocenił jako rażące uchybienie w ustaleniu stanu faktycznego stanowisko organu, że kwestia wysokości osiąganych przez niego dochodów w latach 2008-2017 nie ma bezpośredniego związku z rozliczeniem podatków, oraz że dochody obecnej żony podatnika z lat 2008-2012 nie mają istotnego znaczenia. Podatnik ocenił ponadto jako niespójną argumentację organu I instancji dotyczącą analizy wpłat i przychodów, zakwestionował też ocenę, że charakter prowadzonej działalności wyklucza generowanie straty i wskazał, że w 2015 r. podjął działania marketingowe zmierzające do zbudowania lepszej rozpoznawalności firmy, tj. wynajął dużą powierzchnię w atrakcyjnej dla handlu części miasta, co wiązało się ze znacznymi kosztami, jednak okazało się decyzją nietrafną. W związku z zarzutem dotyczącym podstawy prawnej podatnik podniósł, że art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do stanu faktycznego sprawy, natomiast ust. 6 tego artykułu nie istniał w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. Przedstawiając motywy rozstrzygnięcia podjętego w zaskarżonej decyzji, przytoczonego na wstępie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w 2015 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą, której podstawowym przedmiotem były usługi wykonywania zabudowy wnęk, kuchni oraz sprzedaż sprzętu AGD i gotowych mebli. Organ wskazał także, że z analizy wpływów w 2015 r. na rachunki bankowe podatnika w [...]: - nr [...], - nr [...], - nr [...] wynika, że - z wyłączeniem przelewów własnych - dokonano wpłat (przelewami i gotówką) w kwocie [...]zł, w tym ogółem [...] zł wpływów z udokumentowanych źródeł innych niż działalność gospodarcza (wynagrodzenie ze stosunku pracy, wynajem mieszkania, zwrot podatków), zatem wysokość wpływów z tytułu należności za faktury oraz wpłat we wpłatomatach w 2015 r. wyniosła [...] zł. Jednocześnie na podstawie dokumentacji podatkowej podatnika (miesięcznych zestawień sprzedaży, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji sprzedaży VAT) ustalono, że przychody brutto z działalności gospodarczej za 2015 r. wyniosły [...] zł. Wyjaśniając okoliczności dotyczące ujawnionej różnicy pomiędzy wpływami środków pieniężnych na rachunki a przychodem brutto z działalności gospodarczej, w kwocie [...]zł, organ I instancji uzyskał oświadczenie podatnika o stanie majątkowym na [...].01.2015 r., w którym podatnik wykazał środki pieniężne na rachunkach bankowych - [...] zł i oszczędności w gotówce - [...] zł, natomiast w odniesieniu do stanu na [...].12.2015 r. podatnik wykazał środki na rachunkach bankowych - [...] zł i oszczędności w gotówce - [...] zł. Ponadto przesłuchany w charakterze strony podatnik zeznał, że wpłacane do wpłatomatów kwoty pochodziły z bieżącej działalności oraz oszczędności z lat poprzednich, mogły to być pieniądze zarówno ze sprzedaży usług, jak też utargi ze sklepu i z oszczędności, przy czym nie było reguły jak często i w jakich kwotach były wpłacane, zaś w składanych wyjaśnieniach powtórzył, że na dzień [...].01.2015 r. dysponował oszczędnościami w gotówce w wysokości [...] zł i z tych środków wraz z bieżącymi należnościami z prowadzonej działalności gospodarczej (wpłaty gotówkowe klientów) pochodziły pieniądze wpłacane we wpłatomatach. W wyjaśnieniach podatnik wskazywał też, że w latach 2008-2015 wraz z obecną żoną uzyskali łączny dochód, który pozwalał zarówno na pokrycie straty w działalności gospodarczej, jak i na obsługę bieżących wydatków. Podatnik podnosił przy tym, że: - w latach 2003-2008 zamieszkiwał w mieszkaniu zakupionym (i później darowanym) przez rodziców, a opłaty stałe związane z utrzymaniem tego mieszkania ponosili rodzice; - w 2010 r. jego obecna żona otrzymała w darowiźnie grunty rolne i udział ˝ w ich własności darowała podatnikowi, a po przekształceniu na działkę budowlaną grunty te przeznaczono pod budowę budynku mieszkalnego; - w 2011 r., pomimo posiadania znacznych środków pieniężnych, podatnik z żoną postanowili sfinansować budowę domu z kredytu hipotecznego, ze względu na znacznie niższy koszt obsługi kredytu hipotecznego od kredytu gotówkowego lub firmowego; - podatnik w latach 1999-2007 uzyskiwał wynagrodzenie za pracę w kwotach znacznie przekraczających średnią krajową. W związku z podnoszoną przez podatnika argumentacją oraz zarzutami odwołania organ II instancji przeanalizował dane z zeznań podatkowych podatnika i jego obecnej żony za lata 2008-2014, odwołał się do danych statystycznych obrazujących przeciętne miesięczne wydatki w tym okresie na 1 osobę w gospodarstwach domowych i z uwzględnieniem liczby osób w rodzinie podatnika wyliczył jak kształtował się stosunek dochodów i wydatków rodziny podatnika we wskazanym okresie. Nawiązując do tych wyliczeń podniósł, że w latach 2008-2012 wystąpiła nadwyżka dochodów nad wydatkami, jednakże należy wziąć pod uwagę fakt, że w 2011 r. podatnik rozpoczął budowę domu, zatem część oszczędności, pomimo zaciągniętego kredytu, została wydatkowana na ten cel jako wkład własny, a w 2013 r. podatnik nabył samochód osobowy za kwotę [...]zł, ponieważ zaś w tym roku wydatki przekraczały dochody, to koszt nabycia samochodu został sfinansowany z oszczędności z lat poprzednich. Organ odwoławczy nie uznał przy tym za racjonalne wyjaśnień podatnika dotyczących finansowania budowy domu z kredytu hipotecznego pomimo posiada znacznych środków. Podniósł, że – według oświadczenia o stanie majątkowym podatnika - na koniec 2015 r. zobowiązanie z tytułu kredytu wynosiło [...] zł, zaś powoływanie się na niższe koszty obsługi kredytu hipotecznego względem innych rodzajów kredytów świadczy – w ocenie organu - o tym, że podatnik, podejmując decyzję o budowie domu ze środków pochodzących z banku, nie posiadał oszczędności, które pozwalałyby na jej sfinansowanie. Uwzględniając te okoliczności, organ stwierdził, że podatnik nie mógł zgromadzić na [...].01.2015 r. środków finansowych w formie gotówki w kwocie [...]zł. Organ II instancji zwrócił także uwagę, że podatnik posiadał kilka rachunków bankowych, na których dokonywano transakcji zarówno o charakterze prywatnym, jak i gospodarczym, zatem trudno uznać za wiarygodne twierdzenie podatnika o wieloletnim gromadzeniu i przechowywaniu oszczędności w znacznych kwotach poza systemem bankowym. Ponadto organ II instancji wskazał, że z podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynika, iż w 2015 r. podatnik dokonywał regularnych zakupów związanych z działalnością gospodarczą, których wysokość w niektórych miesiącach była zbliżona lub przewyższała przychody, a jednocześnie z materiału dowodowego, w tym z zeznań świadków, wynika, że podatnik wykonywał usługi w zakresie zabudowy kuchni i innych pomieszczeń na konkretne zamówienie klienta, usługi wykonano w oparciu o indywidualny projekt, sprzęt AGD użyty do zabudowy również był sprowadzany na konkretne zamówienie klienta, przed wykonaniem usługi świadkowie wpłacali zaliczkę, zatem charakter prowadzonej przez podatnika działalności minimalizuje ryzyko powstawania strat. W związku z podniesioną przez podatnika kwestią podjęcia kosztownych działań marketingowych organ dodał, że w materiale dowodowym znajdują się 2 umowy najmu lokalu użytkowego - z [...].04.2013 r., dotycząca lokalu składającego się z 4 pomieszczeń o łącznej powierzchni 340 m2 z przeznaczeniem na cele handlowe i ekspozycję mebli, kwota miesięcznego czynszu [...] zł netto, oraz z [...].08.2014 r., dotycząca lokalu położonego pod tym samym adresem, składającego się z pomieszczenia usytuowanego na pierwszym piętrze z przeznaczeniem na sprzedaż mebli i akcesoriów meblowych, z czynszem [...] zł miesięcznie netto, co oznacza, że działania marketingowe podjęto już w 2013 r. i kontynuowano je w 2014 r. poprzez wynajęcie dodatkowej powierzchni, a nie w 2015 r. Podsumowując powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie wyjaśnił w wiarygodny i racjonalny sposób stwierdzonej różnicy w wysokości [...] zł pomiędzy kwotą wpływów na konta bankowe a sprzedażą wykazaną z działalności gospodarczej, oraz że zgromadzone dowody wskazują, że wpłaty gotówkowe dokonane przez podatnika w łącznej kwocie [...]zł we wpłatomatach na własne rachunki bankowe pochodzą z działalności gospodarczej, jednakże nie zostały zaliczone do przychodów firmy i nie wykazano ich w złożonych deklaracjach podatkowych. W związku z powyższym organ przytoczył regulację art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wyjaśnił, że stosownie do tego przepisu niezaewidencjonowanym przychodem są kwoty w łącznej wysokości [...] zł, które zostały wpłacone na rachunki bankowe podatnika w 2015 r., pomniejszone o podatek należny VAT w kwocie [...]zł. Stwierdził też, że z uwagi na brak możliwości ustalenia daty uzyskania przez podatnika przychodu, organ I instancji prawidłowo przyjął za datę uzyskania przychodu dzień wpłaty środków pieniężnych na rachunki bankowe. W odniesieniu do twierdzenia podatnika, że wpłaty z pierwszych dni stycznia 2015 r. nie mogły być wygenerowanym przychodem 2015 r., organ II instancji zauważył, że podatnik przed wykonaniem usługi pobierał od klienta zaliczkę (stanowiącą od 5 % do 30 % wartości usługi), którą płacono gotówką lub przelewem, zatem dokonane w pierwszych dniach stycznia 2015 r. wpłaty na rachunki bankowe mogły pochodzić z zaliczek wpłaconych przez klientów, zaś - wbrew twierdzeniu podatnika - wpłacone zaliczki zgodnie z art. 14 ust. 1j ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychód z działalności gospodarczej. Jako nieuzasadnione organ II instancji ocenił także zarzuty, że decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o niekompletny i nienależycie oceniony materiał dowodowy. Stwierdził, że nie zostały naruszone art. 122, art. 180 § 1, art. 197 § 1 ani art. 191 o.p. Organ odwoławczy wskazał ponadto, odwołując się do art. 193 § 1, 2 i 3 o.p., że w stanie sprawy księgi podatkowe podatnika za 2015 r. prawidłowo uznane zostały za nierzetelne w części dotyczącej przychodów, gdyż w tym zakresie nie odzwierciedlały one rzeczywistości, jednocześnie jednak dowody zgromadzone w sprawie (przedłożona przez podatnika dokumentacja, wyciągi bankowe, zeznania świadków, kopie faktur potwierdzające sprzedaż towarów i usług, faktury od kontrahentów) pozwoliły na ustalenie podstawy opodatkowania. Niezależnie od powyższego organ odwoławczy podniósł, że organ I instancji nieprawidłowo ustalił koszty uzyskania przychodów z najmu lokalu mieszkalnego, bowiem przyjął je w kwocie [...]zł, gdy ze zsumowania ustalonych wydatków podatnika wynika kwota [...]zł. Spowodowało to zmianę rozliczenia przychodów podatnika i kosztów ich uzyskania (wyliczenia przedstawiono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) oraz kwoty dochodu. Na zakończenie organ odwoławczy przywoła przepis art. 21b o.p. i wyjaśnił, że nie odnosi się on tylko do sytuacji, gdy osiągnięty dochód nie przekracza kwoty wolnej od podatku, ale ma zastosowanie także w sytuacji, gdy osiągnięty dochód przekracza tę kwotę, ale po uwzględnieniu odliczeń od dochodu czy odliczeń od podatku zobowiązanie podatkowe nie powstaje. Ponadto organ wskazał, że postanowieniem z [...] lutego 2019 r. organ I instancji sprostował oczywistą omyłkę polegającą na tym, że w jego decyzji błędnie wskazano art. 10 ust. 3 i 6 zamiast art. 10 ust. 1 pkt 1, 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A. B. wniósł skargę na opisaną wyżej decyzję, zarzucając naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 o.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 193 § 4 o.p. przez przyjęcie, że skarżący nie wykazał źródła pochodzenia oszczędności, w sytuacji gdy skarżący przedstawił w tym zakresie wniosek dowodowy w postaci zeznań podatkowych jego oraz jego żony, oraz przez przyjęcie, że podatnik nie był w stanie zgromadzić podanej przez niego kwoty oszczędności, w sytuacji gdy uwzględniając przeciętne miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych nie tylko mógł zgromadzić wskazywaną kwotę oszczędności w gotówce, ale również utrzymać siebie i rodzinę wraz z gospodarstwem domowym. W oparciu o powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący stwierdził, że organ II instancji błędnie, na skutek dowolnej oceny dowodów, przyjął, że kwota [...]zł stanowi przychód niezaewidencjonowany w 2015 r., przy czym organ zaniechał szczegółowej oceny zeznań podatkowych skarżącego i jego żony, obrazujących dochody, które nie zostały nigdy zakwestionowane. Wyraził też pogląd, że w sprzeczności z danymi z tych zeznań pozostają ustalenia organu, że skarżący nie był w stanie zgromadzić podanej przez niego kwoty oszczędności, oraz że z akt sprawy wynika, że nawet posiadając te oszczędności nie byłby w stanie się utrzymać. Stwierdził, że z przedstawionej w uzasadnieniu skargi tabeli wynika, że po odjęciu średnich rocznych kosztów utrzymania gospodarstwa domowego i innych kosztów skarżącemu pozostawała kwota [...]. zł, która mogła zostać przeznaczona na oszczędności, a łączna suma kwot, które po uwzględnieniu średnich rocznych kosztów utrzymania gospodarstwa domowego mogła zostać w latach 2000-2012 przeznaczona na oszczędności w gotówce, wyniosła [...] zł. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] zważył co następuje: Art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. zwanej dalej "u.p.d.o.f.", stanowi w ust. 1, 1a i 2, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, że jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów, oraz że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, jeżeli zaś koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą ze źródła przychodów. Z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wynika przy tym, że jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, a zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont, z tym że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Dodać należy, że stosownie do art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie) albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...), a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o. Zauważyć także należy, że z mocy art. 193 § 1 o.p. wymienione księgi podatkowe, w tym podatkowa księga przychodów i rozchodów (por. art. 3 pkt 4 o.p.), o ile są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy, to stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Za rzetelne uważa się przy tym księgi, których zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 o.p.), a za niewadliwe – księgi prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3 o.p.). Natomiast ksiąg, które są prowadzone nierzetelnie lub wadliwie, organ podatkowy nie uznaje się za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 o.p. (art. 193 § 4 o.p.). Stwierdzenie, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, dokumentowane jest w protokole badania ksiąg, w którym organ podatkowy określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (por. art. 193 § 6 o.p.). Ze skargi, a także z akt sprawy wynika, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość przychodu osiągniętego przez skarżącego w 2015 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący twierdzi przy tym, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów wykazał całość tych przychodów, natomiast w ocenie organów podatkowych księga ta jest nierzetelna, a przychód skarżącego z wymienionego źródła był wyższy od wykazanego w księdze o [...] zł (brutto). W ocenie sądu, wbrew zarzutom skargi, wskazane ustalenie dokonane zostało bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., nakładających na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy i w związku z tym dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (w tym na przykład deklaracji (zeznań) podatkowych), zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokonania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Ponadto – zdaniem sądu - zaskarżona decyzja odpowiada wymogom art. 210 § 4 o.p., z którego wynika, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2015 r. skarżący korzystał z 3 rachunków bankowych (kont) – [...], z których każdego używał także do rozliczeń związanych z działalnością gospodarczą. Na każdym z tych rachunków występowały wpłaty gotówkowe we wpłatomatach, co do których skarżący wyjaśnił, że wpłacane środki pochodziły z gotówkowych płatności klientów działalności gospodarczej oraz z posiadanych oszczędności. Skarżący wskazał przy tym, że na [...].01.2015 r. dysponował oszczędnościami w gotówce w kwocie [...]zł. W zaskarżonej decyzji organ uznał za niewiarygodne twierdzenia skarżącego w zakresie dotyczącym finansowania przedmiotowych wpłat gotówkowych z oszczędności i przyjął, że całość wpłat, o których mowa, pochodziła z należności otrzymanych przez skarżącego z tytułu wykonywania działalności gospodarczej. Organ ustalił, że skarżący nie posiadał wymienionych oszczędności, a świadczą o tym w szczególności następujące okoliczności: - z analizy dochodów i (statystycznych) wydatków rodziny skarżącego, tj. jego i jego obecnej żony, od 2013 r. z uwzględnieniem faktu posiadania dziecka, za lata 2008-2014, na które powoływał się skarżący w odwołaniu, wyjaśniając źródło pochodzenia oszczędności, wynika, że nadwyżka dochodów nad wydatkami wynosiła odpowiednio około: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, (-) [...] zł, (-) [...] zł, a przy tym w 2011 r. skarżący rozpoczął budowę domu korzystając ze środków z kredytu hipotecznego, w związku z czym, niezależnie od kredytu, musiał wydatkować środki na wkład własny, a nadto w 2013 r. skarżący nabył samochód, - skoro w 2015 r. skarżący posiadał kilka rachunków bankowych, z których aktywnie korzystał, to jest niewiarygodne, że wcześniej przez wiele lat gromadził i przechowywał oszczędności w znacznych kwotach poza systemem bankowym. Zdaniem sądu przedstawionej ocenie materiału dowodowego i wyciągniętym z niej wnioskom nie można zarzucić niezgodności z art. 187 § 1 i art. 191 o.p., jest ona bowiem zgodna z doświadczeniem życiowym i logiczna. Podnieść należy, że nawet gdyby ocenić jako wiarygodne twierdzenie skarżącego, że pomimo posiadania środków finansowych skorzystał z kredytu na budowę domu, gdyż kredyt taki jest korzystnie oprocentowany, to doświadczenie życiowe wskazuje, że budowa domu wiąże się z ponoszeniem wydatków, których nie pokrywa kredyt na jego budowę, jak wkład własny czy niezbędne wyposażenie. Argumentem przesądzającym jest tu jednak – w ocenie sądu – podniesiona przez organy okoliczność, że w sytuacji, gdy w 2015 r. skarżący był aktywnym klientem systemu bankowego, to niewiarygodne jest, aby posiadane wcześniej oszczędności, i to w znacznej kwocie, przechowywał poza tym systemem. Należy zauważyć, że w 2015 r. skarżący umiejętnie i aktywnie korzystał z posiadanych rachunków bankowych - z materiału dowodowego sprawy wynika, że gdy na koncie [...] zgromadzona została większa kwota, nawet od [...] zł, środki te były niezwłocznie przenoszone na [...], a jednocześnie skarżący nie wyjaśnił, dlaczego oszczędności, które – jak twierdzi - posiadał, miałby przechowywać nie korzystając z oferty systemu bankowego, pozwalającego uzyskać większe bezpieczeństwo środków i choćby niewielkie oprocentowanie. Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego, że o niewiarygodności twierdzeń skarżącego w omawianym zakresie świadczy również sposób zasilania rachunków – często, nieraz codziennie lub nawet kilka razy dziennie (w tym kilka wpłat tego samego dnia na jedno konto). W ocenie sądu organ trafnie podniósł, że logika i doświadczenie życiowe wskazują, że gdyby skarżący – jak twierdzi, w szczególności w wyjaśnieniach z [...].10.2018 r. - miał zasilać rachunki z oszczędności gotówkowych ze względu na potrzeby realizacji bieżących zobowiązań związanych z prowadzoną działalnością, to dokonywałby tego wpłacając jednorazowo stosowne większe kwoty. Niezależnie zaś od tego należy – zdaniem sądu – stwierdzić, że analiza wyciągów z rachunków [...] wraz ze wskazanym wyżej mechanizmem niezwłocznego przelewania znajdujących się na nich środków na [...] nie potwierdzają tezy skarżącego, że wpłaty we wpłatomatach miały służyć podanemu przez niego celowi. Stanowisko organu potwierdzają także – w ocenie sądu – wyciągi z rachunku [...], na którym od [...].01.2015 r. niemal nieustannie występowało saldo ujemne, sięgające nawet ponad [...] zł. W ocenie sądu przy dokonywaniu ustalenia, o jakim mowa, organ odwoławczy nie naruszył także art. 180, art. 181 § 1 ani art. 187 § 1 o.p. przez nieprzeprowadzenie analizy danych z zeznań podatkowych skarżącego i jego obecnej żony z lat wcześniejszych niż rok 2008. W tym względzie podkreślić należy, że przedmiotem ustaleń organu było nie to, czy skarżący potencjalnie mógł zgromadzić oszczędności i w jakiej kwocie, ale czy [...].01.2015 r. posiadał oszczędności w gotówce w podanej kwocie [...]zł. W związku z tym, niezależnie od faktu, że organ II instancji przeanalizował dane z zeznań skarżącego i jego obecnej żony za lata 2008-2014, na które skarżący powoływał się w piśmie z [...].10.2018 r. i w odwołaniu, jako trafny należy ocenić pogląd organu I instancji, że sama w sobie kwestia wysokości osiąganych przez skarżącego i jego żonę dochodów (w latach poprzedzających rok 2015) nie ma związku z rozliczeniem podatku dochodowym od osób fizycznych skarżącego za 2015 r. Należy stwierdzić - wobec argumentów wskazanych wyżej – że nawet ustalenie, że skarżący i jego obecna żona we wcześniejszym okresie potencjalnie mogli dysponować oszczędnościami, nie mogłoby mieć przesądzającego znaczenia, gdyż fakt taki sam w sobie nie dowodzi, że skarżący posiadał te środki w 2015 r. i z nich finansował wpłaty we wpłatomatach Prawidłowe jest również – zdaniem sądu – stanowisko organów obu instancji, że z materiału dowodowego wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w sposób minimalizujący ryzyko straty – usługi realizował na indywidualne zamówienia, na podstawie dokonywanych obmiarów, często po wpłaceniu zaliczki, także towary handlowe sprowadzał dla konkretnego nabywcy, co potwierdzili zarówno świadkowie, jak i skarżący przesłuchany w charakterze strony. Sąd podziela przy tym pogląd organu, że powołana przez skarżącego decyzja o wynajęciu dodatkowej powierzchni handlowej, zrealizowana w 2014 r., nie może być uznana, racjonalnie oceniając, za wyjaśniającą przyczynę straty z działalności gospodarczej w 2015 r. wykazanej przez skarżącego w kwocie [...]zł, na inne zaś przyczyny takiej sytuacji skarżący nie wskazał. Dodać w tym miejscu należy, że – jak zeznał skarżący – umowy z klientami zawierał ustnie, nie posiada też projektów sporządzanych dla potrzeb wykonania zamówionych usług, a w materiale dowodowym sprawy znajduje potwierdzenie także niesporna okoliczność, że skarżący z klientami rozliczał się głównie gotówkowo. Powyższe – w ocenie sądu – daje podstawę do oceny, że ustalenie, że [...].01.2015 r. skarżący nie posiadał oszczędności w gotówce, a dokonywane przez niego w 2015 r. wpłaty we wpłatomatach pochodziły w całości z należności otrzymanych w gotówce za wykonane usługi lub sprzedane towary w ramach działalności gospodarczej, które nie zostały ujawnione w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów, znajduje oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, wystarczającym dla jej rozpatrzenia i rozstrzygnięcia, ocenionym w zgodzie z doświadczeniem życiowym i prawami logiki oraz przy uwzględnieniu całości tego materiału i wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W konsekwencji za prawidłową należy – zdaniem sądu - uznać także ocenę, że prowadzona przez skarżącego w 2015 r. podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie przychodów nie jest rzetelna w rozumieniu art. 193 § 2 o.p., przy czym dodać należy, że fakt ten został stwierdzony w sposób wskazany w art. 193 § 6 o.p. (w związku z art. 290 § 5 o.p.) w protokole kontroli podatkowej (str. 42 tego protokołu). Jednocześnie stwierdzić należy, że bez naruszenia art. 23 § 2 pkt 2 o.p. organy podatkowe odstąpiły od określenia dochodu w drodze oszacowania, skoro materiał dowodowy sprawy pozwalał – jak wyjaśniono wyżej – na prawidłowe ustalenie rzeczywistej kwoty przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Dla porządku wyjaśnić ponadto należy, że – zdaniem sądu – zaskarżona decyzja nie narusza prawa również w niekwestionowanym w skardze zakresie odnoszącym się do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2015 r. oraz dotyczącym dochodu uzyskanego ze stosunku pracy i z najmu lokalu. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r poz. 1302 ze zm.) sąd skargę oddalił.