I SA/Lu 474/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz,, Asesor WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 października 2007 r. sprawy ze skargi K. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2002 r. I. oddala skargę; II. przejmuje na rachunek Skarbu Państwa część nieuiszczonego wpisu sądowego w kwocie "[...]" złotych, od którego skarżący został zwolniony. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania K. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...] w sprawie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2002r. w wysokości 2.703 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że wnioskiem z dnia [...]. K. M. zwrócił się o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym w formie ryczałtu ewidencjonowanego za 2002 r. w wysokości 2.703 zł. W uzasadnieniu wskazał, że obecnie utrzymuje się z pracy w gospodarstwie rolnym o pow. 0,65 ha, w którym ma staw rybny, a ponadto pomaga bratu w prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Dochody osiągane z gospodarstwa określił jako sezonowe i bardzo niskie, gdyż na ich wysokość miała wpływ susza, która dotknęła rolnictwo. Po dokonaniu analizy sytuacji finansowej i rodzinnej w świetle przesłanek wynikających z przepisów art. 67a §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...],. odmówił stronie umorzenia odsetek od zaległości podatkowej za 2002 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy zwrócił uwagę na okoliczności prowadzonej w latach 2001-2002 działalności w zakresie handlu samochodami i uzyskiwanie z tego tytułu dochodów, a także na wydatki związane z nabyciem mieszkania, wskazujące na możliwości uregulowania zaległości z odsetkami. Wskazał też na możliwości płatnicze strony na dzień złożenia wniosku, a także na to, iż nie wystąpiły żadne nadzwyczajne okoliczności, bądź zdarzenia losowe, które uniemożliwiałyby spłatę odsetek. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji oraz umorzenie przedmiotowych odsetek od zaległości. W uzasadnieniu odwołania ponownie wskazał argumentację, odnoszącą się do pracy w gospodarstwie rolnym o pow. 0,65 ha oraz osiągania niskich i sezonowych dochodów. Podał, iż dochód jaki osiąga z hodowli ryb wynosi tylko 3.000 zł. Natomiast na utrzymaniu posiada uczącego się syna - ucznia liceum. Zarzucił również organowi pierwszej instancji stronniczość, przekłamania w uzasadnieniu decyzji w zakresie wysokości osiąganego w latach 2001-2002 dochodu i kosztów płaconych składek na ubezpieczenie społeczne oraz podjęcie decyzji odmownej bez analizy materiału dowodowego. Zakwestionował również ustalenia organu w przedmiocie określenia ryczałtu oraz niezaewidencjonowanego przychodu. Zarzucił organowi pierwszej instancji niekompetencję i brak profesjonalizmu, czego dowodem jest uznanie przez organ, iż ze sprzedaży samochodu Volkswagen uzyskał zysk oraz że zakupił synowi mieszkanie. Dowodzi, że dokonał jedynie zamiany tego samochodu, a więc zysku nie osiągnął. Natomiast przedmiotowe mieszkanie zostało zakupione przez jego syna i synową za kredyt hipoteczny. Do odwołania załączył kserokopię umowy kredytu hipotecznego nr [...] z dnia [...]. Rozpoznając sprawę w wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgodnie z art. 67a) § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ze względu na ważny interes podatnika lub interes publiczny, na jego wniosek może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Przesłanką do zastosowania ulgowej formy spłaty zaległości podatkowej jest zgodnie z wyżej powołanym przepisem "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", przy czym ocenę okoliczności uzasadniających jej zastosowanie ustawodawca pozostawił uznaniu organów podatkowych. Oznacza to, że nawet wystąpienie okoliczności, do których odwołuje się przepis (ważny interes podatnika lub interes publiczny), nie powoduje obowiązku organu podatkowego w zakresie wydania decyzji pozytywnej dla strony (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2002 r., sygn. akt III SA/659/01 - ON SA/3/105). Każdy wniosek podatnika o zastosowanie ulgi w postaci umorzenia odsetek od zaległości podatkowej winien być uzasadniony przyczynami o wyjątkowym, nadzwyczajnym charakterze. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu szczególnych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych (np. utrata losowa majątku, utrata możliwości zarobkowania i inne), czyli takie zdarzenia, na które podatnik nie miał wpływu lub które były niezależne od sposobu jego postępowania. Należy przy tym wyjaśnić, że pojęcie "ważny interes" wskazane w powyższym przepisie musi istnieć obiektywnie, a nie wyłącznie w przekonaniu podatnika składającego wniosek o zastosowanie ulgi podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1228/00 - Lex nr 78299). Natomiast pod pojęciem "interes publiczny" należy rozumieć konieczność egzekwowania nałożonych na podatników zobowiązań podatkowych. Dlatego zastosowanie ulgi w postaci umorzenia odsetek nie może być czynione powszechnie, a fakt przeznaczenia pieniędzy należnych Skarbowi Państwa na zaspokojenie własnych potrzeb nie może uzasadniać istnienia ważnego interesu podatnika ani interesu publicznego. W interesie publicznym i szeroko rozumianym interesie podatnika leży terminowe regulowanie należności podatkowych, a także prowadzenie swoich spraw w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa. Właściwa ocena występowania, bądź braku występowania ustawowych przesłanek do zastosowania ulgi w konkretnej sprawie może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu dowodów i okoliczności występujących w sprawie (art. 191 Ordynacji podatkowej), poprzedzonym zebraniem wyczerpującego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji) oraz wyjaśnieniem wszystkich okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji). Odnosząc przedstawioną analizę przesłanek umorzenia odsetek do sytuacji materialnej i rodzinnej podatnika, organ odwoławczy wskazał, że prowadzi on gospodarstwo rolne, w którym znajduje się staw rybny, a dochody z tego tytułu wynoszą ok. 3 tys. zł raz w roku. Zwrócił jednak uwagę na fakt, że zaległości podatkowe dotyczą 2001 i 2002 r., kiedy to osiągał on przychód z niezgłoszonej działalności handlowej, a ponadto jego żona w okresie powstania zaległości inwestowała pieniądze na zakup samochodów, a w zeznaniach PIT-37 za lata 2003-2005 wykazała wydatki na cele mieszkaniowe. Powyższe, zdaniem organu, świadczy o istnieniu wówczas realnej możliwości uregulowania podatku na bieżąco, bez uszczerbku dla sytuacji finansowej rodziny, co nie pociągałoby za sobą konieczności zapłaty podatku jednorazowo oraz dodatkowej zapłaty odsetek. Organ odwoławczy podał, że z informacji o sytuacji finansowo-majątkowej z dnia 27 grudnia 2006 r. wynika, że z działalności rolniczej w 2006 r. podatnik osiągnął dochód w kwocie 7.000 zł. Natomiast wynagrodzenie miesięczne żony wynosi 1.800 zł brutto. Na utrzymaniu małżonków pozostaje 18 letni syn - uczeń liceum. Według w/w informacji podatnik posiada budynek mieszkalny oraz dwa budynki garażowe położone na działce budowlanej w B. przy ul. F. Budynek mieszkalny wyposażony jest w podstawowe urządzenia i meble. Stałe koszty utrzymania rodziny, tj. energia elektryczna, gaz i opał wynoszą 700 zł miesięcznie. Jako wyjątkowe okoliczności podatnik wskazał suszę w rolnictwie w 2006 r., niskie dochody oraz rosnące potrzeby życiowe. W ocenie organu odwoławczego, opisana sytuacja finansowa w świetle ustawowych przesłanek udzielenia ulgi, nie wskazuje na ważny interes podatnika i nie może mieć wpływu na zastosowanie ulgi w postaci umorzenia odsetek. W związku z powyższym należy uznać, iż obecna sytuacja finansowa i materialna podatnika nie jest wyjątkowa. Przedstawione w sprawie okoliczności (brak stałej pracy, sezonowo niskie dochody z gospodarstwa), nie stanowią samoistnej podstawy do udzielenia ulgi w spłacie zaległości. Niemożność zapłaty podatku powinna wynikać z przyczyn o wyjątkowym i nadzwyczajnym charakterze. Będzie to np. utrata możliwości zarobkowania lub utrata majątku bez jakiejkolwiek rekompensaty (por. wyrok NSA z dnia 02.09.1999 r. Sa/Sz 1753/98 niepubl.). Ten wyjątkowy charakter powoduje, że nie mogą stanowić podstawy do umorzenia wszelkie okoliczności, będące następstwem określonych decyzji gospodarczych podatnika, lecz tylko takie zdarzenia i okoliczności, które uniemożliwiają zapłatę zaległości podatkowej i odsetek. W rozpatrywanej sprawie okoliczności takie nie wystąpiły. Egzystencja rodziny nie jest zagrożona, a trudności związane z prowadzeniem gospodarstwa i osiąganiem dochodów należą do przejściowych. Udzielenie ulgi w zaistniałej sytuacji stanowiłoby postawienie strony w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podatników terminowo opłacających podatki, co zaprzecza przesłance interesu publicznego. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że podatnik nie wykazał należytej dbałości i dobrej woli w uregulowaniu należności publicznoprawnych, a okoliczności te, nie były niezależne od sposobu postępowania. Odnośnie argumentów odwołania, dotyczących postępowania wymiarowego i dokonanych w tym postępowaniu ustaleń, które to organ powołał w zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że decyzja ta nie zawiera powołanych stwierdzeń. Organ podatkowy wskazał jedynie, opisując sytuację finansową, że podatnik zawarł umowę przedwstępną kupna mieszkania, natomiast w bazie Urzędu Skarbowego jako nabywcy figurują E. i S. M. To samo dotyczy zarzutu osiągnięcia dochodu ze sprzedaży samochodu Volkswagen. Podany w decyzji fakt sprzedaży tego samochodu oparty został na deklaracji PCC-1 żony podatnika. Wbrew twierdzeniom podatnika, w decyzji w ogóle nie odniesiono się do kwestii osiągnięcia dochodu ze sprzedaży w 2002 r. samochodu Volkswagen Transporter T 4, rok prod. 1999 r. Kwestia ta była przedmiotem odrębnego postępowania, zakończonego wyrokiem sądu. W zaskarżonej decyzji nie stwierdzono również, aby od dochodu w latach 2001-2002 podatnik odliczył składki na ubezpieczenie społeczne, ponieważ przytoczone w zaskarżonej decyzji dla zobrazowania sytuacji podatnika i jego rodziny wyliczenia przychodu, kosztów i składek za lata 2003 – 2006, dotyczą wyłącznie zeznań podatkowych jego żony. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał, że organowi pierwszej instancji nie można zarzucić naruszenia reguł rządzących postępowaniem podatkowym. Organ ten prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał oceny sytuacji majątkowej i finansowej w granicach swobodnej oceny dowodów, nie naruszając zasady określonej wart. 191 ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, K. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. W uzasadnieniu skargi podał, że klęska suszy jest szczególnym przypadkiem w świetle art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ z jej powodu nie osiągnął spodziewanego dochodu. Ponadto podał, że pojawiła się nowa szczególna okoliczność, a mianowicie w maju 2007 r. jego syn uległ tragicznemu wypadkowi co spowodowało, że obecnie musi on pomagać finansowo bezrobotnej żonie syna i małoletniemu wnuczkowi. Brak dochodów oraz duża zaległość podatkowa powodują, że nie jest on w stanie uiścić jej bez udzielenia mu ulgi przez organ podatkowy. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Mając na uwadze art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Kontrola ta polega na tym, że sąd rozpoznając sprawę bada, czy do ustalonego stanu faktycznego organy zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa normującym zasady postępowania, a jeżeli tak, to czy uchybienie takie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić przy tym należy, że sąd administracyjny jest sądem kasacyjnym, a zatem nie przeprowadza postępowania dowodowego i nie wydaje rozstrzygnięć merytorycznych. Nie dokonuje również oceny materiału dowodowego, zwłaszcza przedstawionego przez stronę po raz pierwszy w skardze, a po zakończeniu postępowania administracyjnego, ponieważ wówczas działałby jako organ III instancji. Bada jedynie czy ocena dokonana przez organy wydające decyzję nie jest dowolna i czy jest dokonana zgodnie z przepisami prawa formalnego. Zaskarżona decyzja nie może zatem podlegać ocenie sądu w świetle podanej przez skarżącego nowej okoliczności wskazanej w skardze, a mianowicie pogorszenia się jego sytuacji finansowej w związku z wypadkiem jego syna w dniu 3 maja 2007 r. Podstawę prawną wydanej w niniejszej sprawie decyzji stanowi przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak wynika z treści powołanego wyżej przepisu, decyzje organu podatkowego w sprawie umorzenia zaległości podatkowych i odsetek, należą do kategorii decyzji uznaniowych, a przesłanką ustawową umorzenia jest ważny interes podatnika lub interes publiczny. W tym miejscu należy podkreślić, że umorzenie jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków, nie zaś zwalnianie podatników z tego obowiązku. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do których odnosi się hipoteza normy prawnej. Odnosząc się do powyższego, należy stwierdzić, że sprawie z wniosku o umorzenie zaległości podatkowej organ ustala przede wszystkim, czy wystąpiła przesłanka istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, przy czym stwierdzenie zaistnienia takiej przesłanki wcale nie nakłada na organ automatycznego obowiązku orzeczenia umorzenia. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Zdarzeniem losowym będzie zaistniałe, niespodziewane zdarzenie, niezależne od woli podatnika, które spowodowało, że ten znalazł się w trudnej sytuacji materialnej, niepozwalającej mu na zapłatę zaległego podatku. Przesłanka "ważnego interesu prawnego" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika i skutków ekonomicznych jakie wystąpią dla jego rodziny w wyniku realizacji zobowiązania. Z kolei "interes publiczny", należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej itp. Jak słusznie zauważył organ w zaskarżonej decyzji, będzie to m.in. sytuacja, gdy zapłata należności podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków ze strony państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Obie wyżej wymienione przesłanki umorzenia należy oceniać z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Istnienie ustawowego kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego jest w każdym przypadku indywidualnie ustalane przez organ w ramach postępowania podatkowego, w którym ustala on i ocenia stan faktyczny sprawy, w tym głównie sytuację finansową, rodzinną i życiową podatnika, istniejącą w dacie rozstrzygania sprawy. Specyfika decyzji uznaniowych powoduje, że sądowa ich kontrola ograniczona jest tylko i wyłącznie do badania poprawności postępowania dowodowo – wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy podatkowe. Innymi słowy, kontrola ta polega w szczególności na sprawdzeniu, czy wydanie decyzji poprzedzone zostało prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym oraz wyjaśnieniem stanu faktycznego, a jej uzasadnienie zostało sporządzone sposób pozwalający na zrozumienie przez stronę motywów rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób określony w art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. podjęły wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zgromadziły dowody, które na danym etapie były możliwe uzyskania i które pozwoliły na prawidłową ocenę sytuacji skarżącego. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie oparły się na ocenie dowodów z dokumentów, które pozwoliły na konstatację, że choć sytuacja podatnika jest trudna, to jednak nie jest wyjątkowa, albowiem nie wynika z przyczyn o nadzwyczajnym charakterze. Wydając decyzję stwierdziły, że brak oczekiwanych dochodów, dostatecznych do zrealizowania zaległości podatkowej nie stanowi sam w sobie wystarczającej przesłanki do umorzenia odsetek od zaległości podatkowej, do powstania której podatnik przyczynił się własnym działaniem. Przyznanie w tych warunkach ulgi podatkowej byłoby niezasadnym przywilejem, zwłaszcza, że strona nie jest w ogóle pozbawiona dochodu, współmałżonek jest stale zatrudniony, a rodzina posiada środki na inwestycje. Jak już wyżej była o tym mowa, decyzje w sprawie umorzenia zaległości podatkowych są decyzjami uznaniowymi i sąd administracyjny bada jedynie, czy w postępowaniu poprzedzającym ich wydanie nie naruszono przepisów prawa formalnego. Dokonując zatem kontroli zaskarżonej decyzji w tym zakresie, sąd uznał, iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki mogące być podstawą jej uchylenia, albowiem organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, a wydając decyzję, uzasadniły ją w sposób pozwalający na zrozumienie motywów rozstrzygnięcia. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.