I SA/Lu 475/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (spr.), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w dniu 30 września 2011 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki Jawnej z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. p o s t a n a w i a zawiesić postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, do czasu wydania orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 30/11. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej (dalej – DIC) podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.) po rozpatrzeniu odwołania P.H.U. A. Spółka Jawna G.i W. z siedzibą w B. (dalej – strona, skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (dalej – NUC) z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Powyższa decyzja wydana została w związku z koniecznością opodatkowania podatkiem akcyzowym dokonywanej przez skarżącą w 2005 r. sprzedaży oleju opałowego udokumentowanej oświadczeniami, którym na podstawie zgromadzonych dowodów odmówiono wiarygodności oraz bez uzyskania stosownych oświadczeń od nabywców o jego przeznaczeniu. DIC powołał się w niej na przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej – u.p.a.) wskazując na przedmiot opodatkowania akcyzą oraz moment powstania obowiązku podatkowego. Podał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MF, podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Dokładne dane, które powinny znaleźć się w oświadczeniu określa § 4 ust. 2 rozporządzenia MF. W stanie prawnym obowiązującym 1 stycznia 2005 r. do 23 sierpnia 2005 r., stosownie do § 4 ust. 5 i § 3 ust. 3 rozporządzenia MF, w przypadku nie złożenia w/w oświadczeń 3, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do cyt. rozporządzenia, tj. 1180 zł/1000 l. Od dnia 24 sierpnia 2005 r. na mocy art. 65 ust. 1a u.p.a., w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego wyrobu. DIC wskazał, że strona za okres objęty postępowaniem podatkowym nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie wpłacała podatku akcyzowego z tytułu braku właściwego udokumentowania sprzedaży oleju opałowego. Odnosząc się do zarzutów odwołania, dotyczących przedawnienia zobowiązań, o których mowa w decyzji NUC a dotyczących miesięcy od stycznia do grudnia 2005 r., DIC powołał się na art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 O.p., zgodnie z którymi bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. DIC stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postanowieniem nr [...] z [...]. postępowania karnoskarbowego w sprawie o przestępstwo z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (dalej – Kks) za okres objęty postępowaniem w związku z nieujawnieniem organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania w postaci oleju opałowego, którego sprzedaż nie spełniała ustawowo określonych warunków dotyczących oświadczeń potwierdzających przeznaczenie oleju opałowego do celów opałowych. Organ wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, niemniej jednak bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe stosowały przepisy powszechnie obowiązującego prawa, tym samym polemika strony zawarta w odwołaniu, dotycząca interpretacji art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest zasadna. Od powyżej decyzji, skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, w której wniosła o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji NUC a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: • naruszenie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 44 § 2 K.k.s poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy uprzednią decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. w sytuacji, gdy zobowiązanie z tego tytułu wygasło na skutek przedawnienia a skoro z upływem terminu przedawnienia wymiaru danego rodzaju należności przedawnia się karalność przestępstwa polegającego na narażeniu na uszczuplenie tych należności to wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia było bezprzedmiotowe; • naruszenie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia, gdyż wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w sytuacji, gdy żadnego postępowania wobec wspólników skarżącej spółki nie wszczęto oraz • naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez lakoniczne i nieprzekonywujące uzasadnienie zaskarżonego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik skarżącej podniósł, że nie można zgodzić się z DIC, że w związku z postanowieniem z dnia [...] o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 Kodeksu karnego skarbowego w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami zawartymi w protokole z dnia 26 sierpnia 2009 r. z kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce A. za okres od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 31 grudnia 2005 r., doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w rozpoznawanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych decyzją NUC a tym samym postępowanie powinno zostać umorzone. Pełnomocnik skarżącej nie zgodził się z DIC, że w dniu 3 grudnia 2010 r. zostało wszczęte wobec skarżącej spółki dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 Kks. Podkreślił, że powyższe postanowienie nie zostało doręczone skarżącej ani jej wspólnikom. Strona powzięła o nim informacje dopiero po zapoznaniu się z aktami sprawy w dniu 9 lutego 2011 r. W dniu 18 kwietnia 2011 r. wspólniczki skarżącej - M. G. – G. i A. G. otrzymały natomiast wezwania NUC z dnia 14 kwietnia 2011 r. na przesłuchanie "w charakterze świadka w sprawie sprzedaży na stacjach paliw, będących własnością spółki A. w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 21 grudnia 2005 r. oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze oraz odbierania w związku z tym przez pracowników stacji paliw stosownych oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu przedmiotowego oleju, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 Kks w zw. z art. 54 § 1 Kks i art. 6 § 2 kks". W ocenie pełnomocnika strony, niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem 5 letniego okresu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. spowodowało, że nie weszło ono do obiegu prawnego a tym samym nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Aby bowiem postanowienie zostało uznane za wydane, czyli prawnie skuteczne, niezbędne jest kumulatywne spełnienie trzech warunków, tj. sporządzenie postanowienia, jego niezwłoczne ogłoszenie i przesłuchanie podejrzanego (tak: Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt: IV KK 31/07). Pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż przyjęcie argumentacji organu polegającej na uznaniu, iż wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe bez doręczenia go stronie postępowania prowadziłoby do kuriozalnych sytuacji pozbawiających podmiotu ochrony prawnej, a w konsekwencji naruszenia podstawowych reguł prowadzenia postępowania karnego i gwarancji konstytucyjnych. Pełnomocnik skarżącej zauważył też, że jak wynika z treści postanowienia NUC dochodzenie zostało wszczęte wobec "A." Spółka jawna G. z siedzibą w B., z uwagi na "uchylenie się w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru w okresie od 1 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. w Urzędzie Celnym od opodatkowania poprzez nieujawnienie organowi podatkowemu przedmiotu opodatkowania w postaci oleju opałowego, którego sprzedaż nie spełniała ustawowo określonych warunków dotyczących oświadczeń potwierdzających przeznaczenie oleju opałowego do celów grzewczych, od których to warunków ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym uzależniała zwolnienie oleju opałowego do opodatkowania, co doprowadziło do narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w wysokości [...]. Odnosząc się do powyższego, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że zgodnie z art. 1 § 1 i art. 53 § 2 Kks, czynem zabronionym jest zachowanie człowieka a nie spółki jak wskazano w postanowieniu z dnia 3 grudnia 2010 r. W tym przedmiocie odwołał się do wyroku NSA z dnia 2 sierpnia 2005 r., I FSK 441/05, publ. LEX nr 172972), który stwierdził, że w zakresie postępowania karnego skarbowego spółka cywilna, jako podatnik, nie może popełnić przestępstwa, ani wykroczenia. Może je popełnić jedynie osoba fizyczna. Powołał się także na wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt: III SA/Wa 1303/09, publ. LEX nr 592755 cytując obszerną część jego uzasadnienia. Pełnomocnik skarżącej wskazał także na art. 44 § 2 Kks, zgodnie z którym karalność przestępstwa skarbowego polegającego na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej ustaje także wówczas, gdy nastąpiło przedawnienie tej należności oraz powołał się w tym zakresie na wyrok SN z dnia 9 sierpnia 2002 r., sygn. akt: V KKN 305/00; publ. LEX nr 55197. Końcowo, w skardze zarzucono decyzji DIC lakoniczność, która nie pozwala na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. W odpowiedzi na skargę, DIC nie zgadzając się z jej zarzutami wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 125 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), sąd może zawiesić postępowanie z urzędu: jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r, w sprawie I FSK 525/ 10, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 193 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. ) i art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym ( Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu następujące pytanie prawne: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" Sprawa z powyższego pytania została zarejestrowana w Trybunale Konstytucyjnym pod sygnaturą P 30/11. Mając na uwadze, że odpowiedź na pytanie zadane w cytowanym postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r. może mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, w której ocenie podlegać będzie kwestia związana z przedawnieniem zobowiązań podatkowych z 2005 r. oraz zasadność zastosowania przez organ odwoławczy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowił zawiesić postępowanie sądowe na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a do czasu wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie P 30/11. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji postanowienia.