I SA/Lu 475/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 października 2014 r. sprawy ze skargi Z. N. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od marca do sierpnia oraz od października do grudnia 2009r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] wydaną w przedmiocie określenia Z. N. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec-sierpień oraz październik-grudzień 2009 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że postanowieniem z dnia [...] zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] do akt postępowania włączono akta z przeprowadzonej kontroli podatkowej. W wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego organ I instancji określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe w wysokości: za marzec 2009 r. w kwocie 3 571,00 zł, za kwiecień 2009r. w kwocie 3 608,00 zł, za maj 2009 r. w kwocie 3 571,00 zł, za czerwiec 2009r. w kwocie 16 362,00 zł, za lipiec 2009 r. w kwocie 16 362,00 zł, za sierpień 2009r. w kwocie 23 540,00 zł, za październik 2009 r. w kwocie 5 648,00 zł, za listopad wobec 2009 r. w kwocie 2 186,00 zł, za grudzień 2009r. w kwocie 7 288,00 zł. W odwołaniu od decyzji organu I instancji strona zarzuciła naruszenie: - art. 89 ust 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) – zwanej dalej: "u.p.a." poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, - art. art. 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". W rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w pierwszej kolejności podniósł, że do dotychczasowego przebiegu postępowania i wyjaśnił, że przesłanką wszczęcia postępowania podatkowego były ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie prowadzonym przez stronę w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa podatku akcyzowego za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 r. zakończonej protokołem kontroli z dnia 21 września 2010 r. W jej wyniku stwierdzono niekompletność zestawień oświadczeń do składania, których kontrolowany był zobowiązany na podstawie art. 89 ust. 14 u.p.a. jako sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ww. ustawy. Organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Z. N. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A w O." w zakresie detalicznej sprzedaży oleju opałowego i oleju napędowego do celów opałowych. W związku z prowadzoną działalnością w roku 2009 składał miesięczne zestawienia oświadczeń sprzedanego oleju napędowego do celów grzewczych wraz z kopiami faktur i kopiami oświadczeń odpowiednio zarejestrowane w ewidencji przez organ podatkowy pod numerami: marzec – [...], kwiecień – [...], maj – [...], czerwiec – [...], lipiec – [...], sierpień – [...], październik – [...], listopad – [...], grudzień – [...]. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy dokonał porównania oświadczeń składanych przez nabywców oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe dostarczone do organu podatkowego pierwszej instancji dnia 7 grudnia 2010 r., z zestawieniami miesięcznymi składanymi za miesiące: marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2009 r. W wyniku weryfikacji organ stwierdził braki w zakresie kopii faktur oraz kopii oświadczeń do nich dołączonych, dokumentujących szereg transakcji wskazanych na stronie 3-5 decyzji organu I instancji. Ustalając konsekwencje prawne stwierdzonych nieprawidłowości organ wskazał, że podstawowym aktem prawnym regulującym opodatkowanie wyrobów akcyzowych jest u.p.a. wraz z przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie. Zgodnie z jej art. 8 ust. 2 pkt 3 przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Art. 2 pkt 21 u.p.a. definiuje sprzedaż jako czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Art. 10 ust. 8 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 13 ust. 1 jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Przywołując treść art. 89 ust. 5 i 7 u.p.a., przedstawił zakres obowiązków ciążących na sprzedawcy wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, związanych z uzyskaniem od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele grzewcze. Wyjaśnił również, że stosownie do treści art. 89 ust. 14 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli. Miesięczne zestawienia oświadczeń powinno zawierać: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach (art. 89 ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym). W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 ww. przepisu stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1, czyli stawkę w wysokości 1822,00zł/1000 litrów paliwa (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Dyrektor Izby Celnej odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 89 ust 16 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tego przepisu wyjaśnił, że podatnik uchybił obowiązkowi prawidłowego złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń, poprzez nieujęcie w zestawieniach wszystkich kopii oświadczeń oraz kopii faktur sprzedaży oleju, które razem składały się na kompletne zestawienie oświadczeń, co spowodowało utratę prawa do zastosowania stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych w stosunku do oświadczeń nie dołączonych do składanych miesięcznych zestawień oświadczeń. Dodał, że przepisy nakładające obowiązki na sprzedawców olejów przeznaczonych do celów opałowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy, wyjaśnił nadto, że w wyniku analizy zestawień oświadczeń za wskazane okresy ustalono, że nie zawierały one wszystkich informacji przewidzianych przepisami ustawy. Natomiast w oparciu o dołączone do nich kopie faktur sprzedaży wraz z kopiami oświadczeń nabywców możliwe było na potrzeby prowadzonego postępowania uzupełnienie brakujących danych określonych przepisami u.p.a. W związku z powyższym za bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut, że organ "nie kwestionował ich kompletności" wskazując, że kontroli takiej można dokonać dopiero po porównaniu dokumentów będących w posiadaniu podatnika z dokumentami przekazywanymi do organu podatkowego w formie miesięcznych zestawień oświadczeń. Wyjaśnił równocześnie, że nieprawidłowości w tym zakresie zostały ujawnione podczas przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej nr [...]. Dyrektor Izby Celnej za niezgodne ze stanem faktycznym uznał również twierdzenie podatnika, że w miesięcznych zestawieniach oświadczeń znajdowały się wszystkie dokumenty będące w posiadaniu strony. Z porównania dokumentów znajdujących się u podatnika z dokumentami złożonymi do organu podatkowego w terminach do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonana została sprzedaż wynika, że w zestawieniach miesięcznych brak jest kopii faktur sprzedaży i dołączanych do nich oświadczeń, co świadczy o niekompletność danych przekazywanych do organu podatkowego. W jego ocenie postępowanie wszczęte przez organ I instancji zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami, w tym w szczególności art. art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, a zarzuty strony są bezpodstawne. W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie pełnomocnik skarżącego zarzucił, naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., 2) przepisów postępowania, tj. art. art. 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy szeregu istotnych okoliczności, w szczególności tej, że olej opałowy został sprzedany z przeznaczeniem na cele grzewcze, co znajduje potwierdzenie zarówno w treści składanych przez skarżącego do organu miesięcznych zestawień oświadczeń, jak również w przechowywanej przez skarżącego oryginalnej dokumentacji. Wskazując na powyższe wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, odnosząc się do stanowiska organu podatkowego, że podatnik uchybił obowiązkowi prawidłowego złożenia miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., podtrzymał stanowisko wyrażone w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Podkreślił, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, podatnik składał zestawienia wraz z kopiami wszystkich faktur i oświadczeń nabywców. Składane kopie dokumentów stanowiły odzwierciedlenie oryginałów przechowywanych w firmie skarżącego. W związku z tym, w ocenie pełnomocnika, kwestią niezrozumiałą pozostaje fakt, stwierdzenia przez organ braku kilku kopii faktur i oświadczeń nabywców oleju, skoro w zestawieniach wymieniono wszystkie transakcje, a zgodnie z ustaleniami przeprowadzonej kontroli, oryginały dokumentów (oświadczenia i faktury) dotyczące wszystkich wymienionych w zestawieniach transakcji, znajdowały się w dokumentacji księgowej skarżącego. Pełnomocnik skarżącego podkreślił jednocześnie, że organy podatkowe obu instancji pominęły zupełnie, bezsprzeczny w tym postępowaniu fakt, że olej opałowy został sprzedany do celów grzewczych, a zatem zgodnie z celem uprawniającym do zastosowania przewidzianej dla tego typu zdarzeń stawki podatku akcyzowego. Przy ocenie prawnej ustalonego stanu faktycznego, przemilczano także fakt, że w dokumentacji księgowej skarżącego znajdują się wszystkie oryginały oświadczeń oraz faktur, dotyczące transakcji wyszczególnionych w składanych zestawieniach. Podkreślił, że okoliczności te są niezwykle istotne dla prawidłowego rozpatrzenia niniejszej sprawy i zastosowania w sposób prawidłowy przepisów prawa. Odwołując się do treści i celu regulacji zawartej w art. 89 ust. 5 u.p.a. wskazał, że w objętym postępowaniem okresie skarżący uzyskał od wszystkich nabywców oleju opałowego prawidłowe pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabytego oleju na cele opałowe, a tym samym w pełni zastosował się do nałożonego na niego obowiązku. Wywodził, że organy podatkowe nie kwestionowały zebranych i przechowywanych przez skarżącego oświadczeń, a skupiły się jedynie na uchybieniach w zakresie sporządzania i przekazywania miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 14 i 15 u.p.a., polegających na nieujęciu w tych zestawieniach wszystkich kopii oświadczeń oraz kopii faktur sprzedaży oleju. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, przedkładanie zestawień oświadczeń jest czynnością o charakterze sprawozdawczym (technicznym), a ewentualne uchybienie w tym zakresie nie ma żadnego wpływu na możliwość ustalenia przez organy podatkowe, że skarżący dokonał sprzedaży oleju opałowego do celów grzewczych. Dodał, że podstawą weryfikacji celu, w jakim została dokonana sprzedaż oleju opałowego jest w każdym przypadku oświadczenie nabywcy złożone na tę okoliczność. W związku z tym, stwierdzone w sprawie wadliwości złożonych przez podatnika zestawień, które w istocie nie pozbawiają organu podatkowego możliwości weryfikacji ich rzetelności, nie powinny być traktowane, jako okoliczność pozbawiająca podatnika możliwości skorzystania ze stawki opodatkowania przewidzianej dla sprzedaży oleju na cele grzewcze. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik przywołał orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 11 maja 2011 r. o sygn. akt I SA/Ol 201/11 (opubl. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 16 listopada 2011 r. sąd postanowił zawiesić postępowanie w sprawie na zgodny wniosek stron. Postanowieniem z dnia 3 lipca 2014 r. sąd na wniosek pełnomocnika skarżącego podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Skarga w sprawie niniejszej nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja prawa nie narusza. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] wydaną w przedmiocie określenia Z. N. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "A w O." zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe: marzec – sierpień i październik – grudzień 2009 r. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania podatkowego, wszczętego w następstwie przeprowadzonej u podatnika kontroli podatkowej, w ramach którego, porównano złożone wraz z zestawieniami oświadczeń kserokopie faktur sprzedaży i oświadczeń nabywców oleju o jego przeznaczeniu na cele grzewcze z oryginałami dostarczonymi przez podatnika na wezwanie organu dnia 7 grudnia 2010 r. W wyniku weryfikacji stwierdzono w składanych miesięcznych zestawieniach oświadczeń brak kopii faktur i oświadczeń składanych przez nabywców oleju opałowego wyszczególnionych na stronie 3 zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe nie kwestionowały prawidłowości ani rzetelności oświadczeń i faktur dokumentujących dokonaną przez skarżącego sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze. Tak ustalony stan faktyczny nie jest co do zasady między stronami sporny. Spór między stronami sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia czy w przypadku niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 u.p.a., podatnik zachowuje prawo do zastosowania stawki podatku przewidzianej w art. 89 ust. 4 pkt 1. Odnosząc się do tej kwestii w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedur zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Art. 2 pkt 21 tej ustawy, definiuje sprzedaż jako czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot. Art. 10 ust. 8 u.p.a. stanowi, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Podatnikiem akcyzy, zgodnie z art. 13 ust. 1 wskazanej ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15. Oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oświadczenie składane przez osobę prawną powinno zawierać: 1) dane dotyczące nabywcy, 2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, 3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia, 4) datę i miejsce złożenia oświadczenia, 5) czytelny podpis składającego oświadczenie. Czytelnie podpisane oświadczenie może być również złożone na wystawianej fakturze, ze wskazaniem rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia (art. 89 ust. 7 u.p.a.). Natomiast oświadczenie składane przez osobę powinno zawierać: 1) imię i nazwisko, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość nabywcy; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie. Stosownie do treści art. 89 ust. 14 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli. Miesięczne zestawienia oświadczeń powinno zawierać: a) imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, b) ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, c) datę złożenia oświadczenia, d) datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, e) określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, f) miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach (art. 89 ust. 15 u.p.a.). Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że warunkiem zastosowania do wyrobów akcyzowych obniżonej stawki podatku, przewidzianej dla oleju opałowego jest uzyskanie przez sprzedawcę stosownych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego oraz sporządzanie i terminowe przekazywanie właściwemu organowi podatkowemu miesięcznych zestawień oświadczeń. W przypadku niespełnienia któregokolwiek z tych warunków, sprzedawca traci prawo do zastosowania stawki akcyzy przewidzianej dla oleju opałowego (tj. 232,00zł/1000 litrów lub 64,00zł/1000 kilogramów), a do sprzedanego oleju ma zastosowanie wyższa stawka akcyzy, tj. albo 1822 zł/1000 litrów, w przypadku paliwa o gęstości niższej niż 890 kg/m3, albo 2047 zł/1000 kg, w sytuacji paliw opałowych, których gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kg/m3 (art. 89 ust. 4 pkt 1 w zw. z ust. 16 u.p.a.). Na prawidłowość takiej wykładni wskazuje w sposób dobitny redakcja art. 89 ust. 16 u.p.a. Z jego treści wynika jednoznacznie, że naruszenie przez podatnika chociażby jednego z wskazanych enumeratywnie warunków zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych, jak i w dacie przekazania zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego – pozbawia go możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jednym z tych warunków jest sporządzenie i przekazanie naczelnikowi urzędu celnego, w terminie do 25 dnia następnego miesiąca, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 i to nie jakiegokolwiek zestawienia, ale zestawienia spełniającego warunki szczegółowo opisane w ust. 15. Skoro ustawodawca nie przewidział możliwości przywrócenia terminu do złożenia zestawienia oświadczeń, oczywistym jest, iż stanowi to wymóg prawa materialnego, który musi być przestrzegany w sposób ścisły, a jego niedochowanie powoduje, ze podatnik traci możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatku (patrz. wyrok NSA z dnia 25 maja 2014 r. sygn. akt I GSK 798/12, dostępny CBOIS). Warto przy tym podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12 (opublikowany Dz.U. z 2014 r. poz. 235), orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a. , w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. (przedstawienia w terminie zestawienia oświadczeń), jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, a przede wszystkim ograniczenie skali oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazania organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń uniemożliwiałoby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu. Ponadto Trybunał Konstytucyjny zwrócił również uwagę, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem, nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Sam obowiązek sprzedawcy odbierania stosownych oświadczeń nabywców nie jest skutecznym środkiem dla tej kontroli. Konieczną wymianę informacji zapewnia dopiero cykliczne i terminowe przekazywanie organowi podatkowemu miesięcznego zestawienia oświadczeń. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, że podnoszony w skardze zarzut sprowadzający się w istocie do stwierdzenia, że prawo do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy na oleje opałowe uzależnione jest jedynie od prawidłowości oświadczeń ich nabywców, natomiast obowiązek ich ujęcia w comiesięcznym zestawieniu ma jedynie charakter sprawozdawczy (techniczny) nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Zgodzić się przy tym należy, z prezentowanym w orzecznictwie stanowiskiem, że ocena dochowania warunków skorzystania z przyznanej preferencji, jest dokonywana bez uwzględnienia ewentualnych przyczyn, które doprowadziły do ich niespełnienia. Nie ma znaczenia stopień zawinienia czy też rozmiar stwierdzonych uchybień. Zatem dla oceny zestawienia oświadczeń, stanowiącego warunek skorzystania ze stawki akcyzy przewidzianej dla sprzedaży olejów opałowych, istotne jest jedynie to czy złożone zestawienie w pełni i rzetelnie (co do ilości i treści) odzwierciedlają będące w posiadaniu sprzedawcy oświadczenia uzyskane od nabywców oleju opałowego. Na zakończenie jeszcze raz podkreślić należy, że celem wprowadzenia omawianych ograniczeń, od spełnienia których ustawodawca uzależnia stosowanie niższej stawki akcyzy, było zapewnienie bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejami opałowymi. Obowiązek przedkładania organom podatkowym miesięcznych zestawień oświadczeń stanowi bowiem jeden (oprócz obowiązku uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia) z wprowadzonych przez ustawodawcę elementów systemu kontroli obrotu olejami opałowymi. Uwzględniając powyższe Sąd nie stwierdzając naruszeń prawa tak materialnego jak i procesowego stanowiących podstawę do uchylenia kontrolowanej decyzji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.