I SA/Lu 478/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2018 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek I. oddala skargę; II. przyznaje adwokat K. W. wynagrodzenie za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu w kwocie [...]zł (dwieście dziewięćdziesiąt pięć złotych [...]). Zaskarżoną decyzją z [...] r., po rozpatrzeniu odwołania J. S., Dyrektor Izby Administracji w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z [...] r. odmawiającą umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy: W październiku 2017 r. J. S., określany dalej także jako "podatnik" lub "skarżący", wystąpił o rozłożenie na raty zaległości podatkowej za rok 2011, wynikającej z korekty zeznania PIT-39, oraz o umorzenie odsetek za zwłokę od tej zaległości podatkowej. W uzasadnieniu wniosku wskazał na trudną sytuację życiową, a jednocześnie stwierdził, że w najbliższym czasie będzie mógł sprzedać części nieruchomości gruntowych, co może pomóc w wypełnieniu zobowiązań podatkowych, oraz że pomaga mu córka, która znalazła mu pracę za granicą. Wyjaśnił, że od stycznia 2017 r. zawiesił swoją działalność gospodarczą, a rozwija pewien projekt gospodarczy. Dodał, że jest w stanie spłacić dług pomniejszony o odsetki w miesięcznych ratach w kwocie [...]zł i wskazał numer księgi wieczystej działek gruntu o powierzchni 0,75 ha w celu ewentualnego zabezpieczenia roszczenia. Do wniosku załączył pismo z 8.05.2017 r., w którym opisał swoją sytuację życiową. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] r. organ I instancji odmówił umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji podatnik wyraził pogląd, że jest ona krzywdząca i niezgodna z zasadami współżycia społecznego, a ponadto naraża Skarb Państwa na dodatkowe obciążenia, gdyż pozostaje mu zwrócić się o pomoc do opieki społecznej. Wskazał ponownie na swoją sytuację życiową (utrata rodziców we wczesnym dzieciństwie, proces z "sędzią lichwiarzem", utrata połowy majątku). Wyjaśnił, że nie posiada niczego poza kilkoma arami ziemi ornej, które nie zaspokoją przedmiotowego roszczenia, pracę zaś stracił z przyczyn zdrowotnych i zamierza podjąć badania pod kątem choroby nowotworowej. Zakwestionował ocenę dokonaną przez organ I instancji, że zapłata zobowiązania nie wpłynie na jego egzystencję w stopniu uniemożliwiającym zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych i stwierdził, że zamierza korzystać ze wszystkich możliwych świadczeń ze strony Państwa. Zarzucił, że wyjaśnianie sprawy związanej ze sprzedażą nieruchomości trwało zbyt długo, że jego dług został powiększony o koszty komornicze, mimo że toczyło się postępowanie o udzielenie ulgi, że urząd pozbawił go również samochodu związanego z działalnością gospodarczą oraz że w procesie z "sędzią lichwiarzem" Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. wystawił fałszywy, tj. niepotwierdzający rzeczywistości, dokument. Ponadto w odwołaniu podatnik sformułował wniosek o całkowite umorzenie jego długu wobec Skarbu Państwa. Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przywołał regulację zawartą w art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", i wskazał, że zgodnie z tym przepisem należy w pierwszej kolejności ustalić czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych w nim przesłanek zastosowania ulgi. W przypadku uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej (w ramach uznania administracyjnego) kierując się różnymi kryteriami, jak okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasowa postawa podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. Organ odwoławczy wskazał, że z materiału dowodowego sprawy, w tym zgromadzonego w postępowaniu odwoławczym, wynika, że podatnik prowadzi samodzielnie gospodarstwo domowe, nie posiada własnego mieszkania i w tym zakresie korzysta z pomocy rodziny (mieszkanie, które posiadał, musiał sprzedać z przyczyn ekonomicznych), nie posiada też obecnie dochodów (w oświadczeniu z 23.10.2017 r. wymienił jako źródło dochodu pracę wykonywaną w A. z wynagrodzeniem około [...] miesięcznie, jednak w odwołaniu oświadczył, że pracę tę stracił z przyczyn zdrowotnych). W 2017 r. podatnik uzyskał dochód ze sprzedaży działek gruntu w kwocie [...]zł oraz z tytułu odszkodowania w kwocie [...]zł. Wydatki podatnika na utrzymanie wynoszą ok. [...] zł - [...] zł miesięcznie. Ponadto obciążają podatnika długi wobec innych wierzycieli (w kwotach miesięcznych [...] zł i [...] zł), przeterminowany dług w jednym z banków i roszczenie w wysokości [...] zł wobec innego banku, przeterminowane roszczenia firm windykacyjnych (w nieznanej podatnikowi wysokości), dotyczące zlikwidowanej już działalności gospodarczej zadłużenie wobec ZUS - ok. [...] zł (bez odsetek) oraz za czynsz - ponad [...] zł, a także podatek w wysokości ponad [...] zł z tytułu sprzedaży nieruchomości w 2014 r. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy ustalił, że w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika, o której mowa w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., rozumiana jako normalna sytuacja ekonomiczna, w której podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowej. Organ dodał, że również opisany w odwołaniu stan zdrowia podatnika może determinować jego sytuację finansową, zauważył jednak, że poza dołączoną (do innego postępowania) kartą informacyjną z maja 2011 r. podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających jego aktualny stan zdrowia oraz wysokość ewentualnych wydatków związanych z leczeniem. W odniesieniu do przesłanki interesu publicznego organ odwoławczy podniósł, że - jak wskazuje orzecznictwo – należy ją rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego lub korekta jego błędnych decyzji. W tym kontekście organ wskazał, że – w jego ocenie - skutkiem wykonania decyzji obejmującej należności z tytułu odsetek od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...]zł nie będzie zapowiadane w odwołaniu korzystanie przez podatnika "ze wszystkich możliwych świadczeń Państwa", bowiem kwota odsetek stanowi zaledwie kilka procent ogólnej kwoty wszystkich długów podatnika. Trudna sytuacja finansowa podatnika spowodowana jest nie zaległością podatkową, ale przede wszystkim zadłużeniem wobec innych podmiotów. Przyznanie ulgi nie zmieniłoby w znaczący sposób tej sytuacji, zatem dochodzenie należności odsetkowej w drodze postępowania egzekucyjnego czy ustanowienie hipoteki przymusowej na należącej do podatnika nieruchomości gruntowej nie wpłynie znacząco na możliwość zaspokajania potrzeb życiowych podatnika. W sytuacji, gdy podatnik obciążony jest długami znacznie przekraczającymi kwotę [...]zł oraz przeterminowanymi roszczeniami firm windykacyjnych, których wysokości nie potrafił określić, odmowa umorzenia przedmiotowych odsetek nie przyczyni się także do "stworzenia" kolejnego bezrobotnego na utrzymaniu Państwa. To uwzględniając organ stwierdził, że w sprawie brak jest podstaw do zastosowania wnioskowanej ulgi ze względu na przesłankę interesu publicznego Dalej organ II instancji podniósł, że w marcu 2011 r. podatnik sprzedał nieruchomość i w zeznaniu PIT-39 cały uzyskany z tego tytułu dochód wykazał jako zwolniony na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnik świadomie zobowiązał się zatem do wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, jednak warunku tego nie dotrzymał. Korektę zeznania PIT-39 podatnik złożył dopiero w lipcu 2017 r., wykazując w niej należny podatek w kwocie [...]zł. Niezapłacony w terminie podatek stał się zaległością podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę, a dokonana w listopadzie 2017 r. wpłata w kwocie [...]zł została zarachowana na poczet wymienionej zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. Ponadto organ wskazał, że w oświadczeniu w sprawie aktualnej sytuacji materialnej i rodzinnej z października 2017 r. podatnik podał, że w 2017 r. uzyskał dochód ze sprzedaży działek w kwocie [...]zł oraz z tytułu odszkodowania w kwocie [...]zł, zeznał też, że uzyskuje dochód z pracy w A. w miesięcznej kwocie ok. [...] ([...] zł według średniego kursu N. z dnia złożenia oświadczenia), jednakże tych dochodów nie przeznaczył na spłatę zadłużenia z tytułu podatku dochodowego za 2011 r. (z wyjątkiem wpłaty w kwocie [...]zł, o której mowa wyżej). Oceniając te okoliczności organ stwierdził, że Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji niewłaściwie podejmowanych decyzji i działań dłużnika. Odnośnie do zawartego w odwołaniu stwierdzenia dotyczącego zwiększonych szans na umorzenie w przypadku wniosku o umorzenie całego długu, organ odwoławczy wskazał, że z uzasadnienia decyzji organu I instancji taka konkluzja nie wynika, w decyzji tej organ wskazał jedynie, że art. 67a § 1 o.p. nie przewiduje możliwości rozłożenia na raty części zaległości podatkowej, lecz wyłącznie jej całość i to łącznie z odsetkami za zwłokę. Ponadto organ II instancji wyjaśnił, że odwołanie w części dotyczącej decyzji wydanej w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowej zostało rozpatrzone w odrębnym postępowaniu. Również w odrębnym postępowaniu, przed organem podatkowym I instancji, rozstrzygnięty został zawarty w odwołaniu wniosek o całkowite umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że do zbadania w odrębnym trybie zostały przekazane podane w odwołaniu informacje dotyczące powoływania się sędziego na znajomości w urzędzie skarbowym oraz pozyskania dzięki tym znajomościom poświadczającego nieprawdę pisma dotyczącego rezydencji podatnika. Jeśli zaś chodzi o sygnalizowane w odwołaniu kwestie związane z prowadzonymi wobec podatnika postępowaniami: egzekucyjnym i kontrolnym (koszty postępowania egzekucyjnego, zajęcie samochodu, oczekiwanie z załatwieniem sprawy do terminu przedawnienia), to organ odwoławczy stwierdził, że nie wchodzą one w zakres tej sprawy, a podatnikowi przysługiwało prawo wniesienia zarzutów i zastrzeżeń w odniesieniu do tych postępowań. J. S. wniósł na powyższą decyzję skargę, w której zarzucił, że organ nie wziął pod uwagę jego realnej sytuacji materialnej i stanu zdrowia fizycznego i psychicznego, a także żadnej z dwóch przesłanek, które pozwoliłyby umorzyć należności, nie wykazał się najmniejszą wrażliwością na los skarżącego ani jakąkolwiek empatią, doprowadził go do dramatycznego stanu zdrowia i myśli samobójczych. Skarżący podkreślił, że działania obu organów sprawiły, że w trakcie kontroli skarbowej i postępowania podatkowego stał się osobą bezrobotną i bezdomną, a w czasie rozpatrywania odwołania organ I instancji powiększył jego długi o wysokie koszty komornicze oraz założył hipotekę przymusową na prawie [...] zł, niewspółmierną do wysokości zadłużenia. Nadto organ podatkowy pozbawił go, za rażąco niską kwotę, jedynego samochodu potrzebnego w pracy, poświadczył także nieprawdę wystawiając fałszywe pismo, przez co doprowadził skarżącego do niekorzystnego rozporządzenia majątkiem. W piśmie z 24.10.2018 r. (data pisma; k-45 akt sprawy) reprezentujący skarżącego pełnomocnik sformułował zarzuty naruszenia: 1. art. 67a § 1 pkt 3 o.p. przez uznanie, że na gruncie sprawy okoliczności nie dają podstaw do przyjęcia, że występuje przesłanka ważnego interesu publicznego oraz przez wydanie decyzji odmawiającej uwzględnienia wniosku skarżącego mimo stwierdzenia, że ziściła się w okolicznościach sprawy przesłanka ważnego interesu podatnika, 2. art. 121 § 1 o.p. przez nieracjonalne, nieobiektywne wydanie rozstrzygnięcia z przekroczeniem granic uznaniowości decyzji, 3. art. 7 w związku z art. 77 § 1 w związku z art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. Nr 30 poz. 168 ze zm.; uwaga sądu – powinno być raczej: Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.), zwanej dalej "k.p.a.", przez dowolne przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu publicznego oraz przez odmowę uwzględnienia wniosku skarżącego z przekroczeniem granic uznaniowości decyzji, pomimo zaistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, chociaż z materiału dowodowego sprawy wynika, że skarżący znajduje się w bardzo trudnej sytuacji bytowej, rodzinnej, ekonomicznej, zdrowotnej, która w związku z nieuwzględnieniem wniosku pogorszy się i odbierze mu środki do egzystencji oraz doprowadzi do konieczności korzystania przez skarżącego z pomocy państwa. W oparciu o powyższe w piśmie sformułowano wniosek o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasadzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje: Podstawę prawną rozpatrzenia wniosku skarżącego o umorzenie odsetek od zaległości podatkowej oraz wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 o.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (który nie ma zastosowania w sprawie), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, użyte w przywołanym przepisie przy określeniu przesłanek zastosowania ulgi zwroty normatywne – "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" nie mają stałego zakresu treści. Składa się na nie zespół okoliczności dotyczących indywidualnej sytuacji konkretnego podatnika ocenianych przez pryzmat celu przedmiotowej regulacji prawnej, przewidującej formę pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by przez bezwzględne stosowanie zasady równości w egzekwowaniu podatków nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak indywidualnego (odnoszącego się do podatnika i jego najbliższych), jak i społecznego. Są to zatem swoiste klauzule generalne odsyłające do ocen pozaprawnych, przy czym przesłanka ważnego interesu podatnika oznacza sytuację, gdy z powodów losowych podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych (np. utrata możliwości zarobkowania, losowa utrata majątku, sytuacja ekonomiczna, w której podatnik nie ma środków na zapłatę należności podatkowych), zaś przesłanka interesu publicznego rozumiana jest jako dyrektywa postępowania, nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, korekta jego błędnych decyzji (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7.05.2014 r., sygn. akt II FSK 1339/12, z 6.02.2018 r., sygn. akt II FSK 168/16, z 15.02.2018 r., sygn. akt II FSK 1765/17, z 30.08.2018 r., sygn. akt II FSK 2404/16, z 5.09.2018 r., sygn. akt II FSK 3325/15). Zasadnie też organ odwoławczy wskazał, że decyzja w przedmiocie ulgi, o jakiej mowa, ma charakter decyzji uznaniowej. Oznacza to, że jeżeli spełniona zostanie co najmniej jedna z przesłanej zastosowania ulgi, do organu należy wybór konsekwencji prawnej ustalonego stanu faktycznego przy uwzględnieniu różnych kryteriów wyboru, jak okoliczności społeczne lub ekonomiczne, dotychczasowa postawa podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daniowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi. Wykonując tę kompetencję organ obowiązany jest działać rozsądnie i sprawiedliwie, tj. obiektywnie, bezstronnie, unikając dyskryminacji oraz przestrzegając zasady równości wobec prawa, i nie może korzystać z niej w sposób woluntarystyczny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi wartościami konstytucyjnymi, które wyznaczają granice uznania administracyjnego. Przekroczenie tych granic ma miejsce między innymi wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych lub nieracjonalnych, na podstawie fałszywych przesłanek (por. np. wyroki NSA: z 2.03.2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 , z 14.10.2016 r., sygn. akt II FSK 2427/14, z 30.08.2018 r., sygn. akt II FSK 2404/16, z 5.09.2018 r., sygn. akt II FSK 3325/15). Istnienie lub nieistnienie przesłanek, o których mowa w przywołanym przepisie, tj. ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, organ podatkowy obowiązany jest ustalić w toku postępowania podatkowego prowadzonego zgodnie z przepisami o.p., w tym jej art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, zobowiązującymi organ podatkowy do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podjęcia w tym postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia cały materiał dowodowy oraz dokonania na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęte ustalenia i ich prawnopodatkowe konsekwencje organ obowiązany jest przedstawić w uzasadnieniu wydanej w sprawie decyzji, które - stosownie do art. 210 § 4 o.p. - winno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (uzasadnienie faktyczne), a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (uzasadnienie prawne). Również motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Dla porządku dodać w tym miejscu należy, że w sprawach z zakresu zobowiązań podatkowych przepisy k.p.a. nie mają zastosowania (z wyjątkami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie; por. art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a.). W ocenie sądu, wbrew poglądom przedstawionym w skardze oraz w piśmie z 24.10.2018 r., zaskarżona decyzja została wydana bez naruszenia prawa. Analiza treści zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował art. 67a § 1 pkt 3 o.p. i uwzględniając ustalone w sprawie fakty dotyczące sytuacji skarżącego, w szczególności jego możliwości finansowych, majątku, obciążających go zobowiązań, trafnie uznał, że w sprawie występuje ważny interes skarżącego jako przesłanka zastosowania ulgi, o której mowa w powołanym przepisie, nie zachodzi natomiast przesłanka interesu publicznego. Ocena występowania przesłanek do zastosowania ulgi została dokonana po dokładnym wyjaśnieniu wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. oraz przy uwzględnieniu całości zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem sądu, jako zakorzenione w stanie sprawy, a przy tym racjonalne i logiczne, należy ocenić w szczególności podniesione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji argumenty wskazujące, że za umorzeniem przedmiotowych odsetek od zaległości podatkowej nie przemawia ani zasada sprawiedliwości, ani zasada solidaryzmu społecznego lub bezpieczeństwa, ani też ochrona zaufania do organów władzy. W sprawie pozostaje poza sporem, że skarżący, pomimo złożenia oświadczenia, że przeznaczy dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, w całości rozdysponował te środki na inne cele, w tym spłatę prywatnych wierzycieli. Powinien zatem już w tym czasie, tj. w 2011 r., mieć świadomość, że będzie obowiązany uiścić należny od tego dochodu podatek, a nie dokonując zapłaty powoduje powstawanie odsetek za zwłokę. W tej sytuacji ani okoliczności powstania zaległości podatkowej i związanych z nią odsetek za zwłokę, ani termin, w jakim organ podatkowy podjął wobec skarżącego czynności dotyczące tej zaległości podatkowej nie mogą uzasadniać przyjęcia, że za umorzeniem odsetek przemawia zasada sprawiedliwości lub zasada zaufania do organów władzy publicznej. Podzielić też należy stanowisko organu odwoławczego, że umorzenie lub nieumorzenie odsetek w kwocie nieco ponad [...] zł nie będzie miało istotnego znaczenia dla ewentualnego korzystania przez skarżącego z pomocy społecznej, skoro skarżący nie ma stałych dochodów, a obciążony jest długami wobec instytucji prywatnych i publicznych, które przekraczają [...] zł. Przeciwne wywody w tym przedmiocie przedstawione w piśmie z 24.10.2018 r. ocenić należy jako gołosłowną polemikę z prawidłowymi ustaleniami organu odwoławczego. Również wybór alternatywy decyzyjnej w ramach uznania administracyjnego został oparty na obiektywnych i racjonalnych podstawach. Skarżący w 2011 r. sam zdecydował o przeznaczeniu całości dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele inne niż zapłata należnego podatku, chociaż musiał wiedzieć, że będzie obowiązany należność tę uiścić, a zwłoka w tym względzie powoduje narastanie odsetek. Skarżący nie zapłacił przedmiotowych należności także w latach następnych, chociaż jeszcze w tym czasie prowadził działalność gospodarczą, a następnie uzyskiwał dochody z pracy w A. , a ponadto w grudniu 2011 r. uzyskał dochód ze zbycia innej nieruchomości (dochód ten nie podlegał opodatkowaniu) i w 2014 r. również uzyskał dochód z takiego samego tytułu. Także w 2017 r. skarżący uzyskał dochody ze sprzedaży nieruchomości oraz z tytułu odszkodowania, których łączna kwota przekraczała kwotę zaległości podatkowej i odsetek będących przedmiotem wniosku wszczynającego postępowanie w sprawie podatkowej zakończonej zaskarżoną decyzją, jednak nie przeznaczył ich, za wyjątkiem kwoty [...]zł, na pokrycie tych należności. W tym stanie rzeczy jako w pełni uzasadniony ocenić należy pogląd organu odwoławczego, że udzielenie skarżącemu wnioskowanej ulgi promowałoby jego decyzje finansowe świadomie pomijające obowiązki podatkowe i z naruszeniem zasady sprawiedliwości stawiałoby go w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do podatników właściwie wykonujących te obowiązki. Nie można też nie zauważyć, że skarżący jest właścicielem nieruchomości gruntowej o powierzchni 0,75 ha, która może stanowić źródło zaspokojenia zaległej należności podatkowej i odsetek od niej. Zatem - w ocenie sądu - dokonany przez organ odwoławczy wybór alternatywy decyzyjnej nie jest arbitralny, nieracjonalny lub niesprawiedliwy. Dodać należy, że formułując zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji skarżący nie wskazał, jakie dodatkowe dowody organ winien był zgromadzić, lecz tego nie uczynił, ani jakich konkretnie okoliczności sprawy nie rozważył. Nie jest przy tym prawdą, że organ nie uwzględnił realnej sytuacji materialnej i życiowej skarżącego (brak zatrudnienia i dochodów, brak własnego mieszkania, znaczne długi) oraz jego stanu zdrowia wykazanego w toku postępowania (nadciśnienie, cukrzyca typu 2). Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302). Rozstrzygnięcie w przedmiocie przyznania pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia za udzielenie pomocy prawnej znajduje oparcie w art. 250 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 4 ust. 1 i 3 oraz § 21 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata z urzędu (Dz.U. z 2016 r. poz. 1714 ze zm.).