I SA/Lu 478/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2019 r. sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2014 r. oddala skargę. Decyzją z [...] r. wydaną po rozpatrzeniu odwołania W. B. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. L. z [...] r., w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące maj – listopad 2014 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu podał, że powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że strona w powyższych okresach zawyżyła podatek naliczony poprzez ujęcie w rozliczeniach podatkowych faktur VAT dostaw, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i wykazanie do zwrotu podatku z tytułu takowych transakcji wewnątrzwspólnotowych (WDT). Przedmiotem zarówno dostaw krajowych jak i WDT był olej rzepakowy. Organ ustalił, że towar wymieniony na fakturach (olej rzepakowy) miał być w ciągu jednego dnia przedmiotem dostaw pomiędzy kilkoma podmiotami, załadowany w Polsce, przetransportowany do Czech miał wrócić z powrotem do Polski. Kolejność dostaw następowała natomiast pomiędzy: W. W. B. – V.-T. Sp. z o. o. - P. P. I. Sp. z o. o. - Z. Sp, z o. o. / A. Sp. z o. o. / B. G. P. S.. z o. o. - podmioty z Czech ( P. [...] s.r.o. / M.f s.r.o. / M. D.+A. s.r.o.) – W. W. B.. Organ podał, że jeśli chodzi o towar - brak jest wiarygodnych dowodów jego pochodzenia. Żadna ze Spółek wymienionych w podanym łańcuchu nie prowadziła bowiem faktycznej działalności gospodarczej. W konsekwencji, co do faktur mających dokumentować transakcje pomiędzy polskimi podmiotami, organ pierwszej instancji zastosował art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – u.p.t.u.), a co do tych dokumentujących dostawy wykazane jako wewnątrzwspólnotowe, stwierdził, że transakcje w nich wskazane nie spełniły przesłanek określonych w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. (nie doszło do wywozu towaru w celu dostawy). W odwołaniu strona zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego naruszenie: art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – O.p.) oraz art. 2 pkt 22, w związku z art. 13 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19a ust. 8, art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 b), art. 88 ust. 4 pkt 1 a) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Stwierdziła, że prowadziła zarejestrowaną działalność gospodarczą i była podatnikiem VAT-UE. Ze swoimi kontrahentami utrzymywała kontakty gospodarcze, a płatności pomiędzy nimi dokonywane były w formie przelewów bankowych. To, że organy kilka lat później uznały, iż rzekomo niektórzy dostawcy oleju do V.-T., albo nabywcy oleju od czeskich podmiotów dopuszczali się nieprawidłowości w rozliczeniach w VAT nie oznacza, że nieprawidłowości te dotyczyły "tego samego" oleju rzepakowego, który był przedmiotem nabyć i dostaw przez stronę. Organ nie wykazał, że w ogóle nie było oleju rzepakowego. Poza tym przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku z tytułu zapłaty należności wynikających z otrzymanych faktur, a nie z tytułu nabycia towarów. Wskazała na listy przewozowe CMR potwierdzające wydanie towarów bezpośrednio ostatniemu w kolejności. W jej ocenie, organ nie wykazał też świadomego udziału w karuzeli podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania. Wyjaśnił, że wbrew przekonaniu strony, do uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących dostawy krajowe, czy skorzystania ze stawki 0% w przypadku dostaw wewnątrzwspólnotowych, nie wystarczy posiadanie formalnie poprawnych dokumentów. Konieczne jest by doszło do rzeczywistych dostaw towaru określonego na fakturze i pomiędzy podmiotami na niej wymienionymi. W tej sprawie do takich dostaw faktycznie nie doszło. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym, opartym na wyrokach wydanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przyjmuje się, że jeżeli doszło do faktycznej dostawy towaru, z tym że nie pochodził on od osoby wskazanej na fakturze, państwo może wziąć na siebie ciężar poniesienia kosztów związanych ze zwrotem podatku (niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu), ale tylko wówczas, gdy osoba nabywająca towar, pomimo należytych starań wymaganych od przedsiębiorcy, który musi cechować się znajomością nie tylko rynku, na którym działa (w tym niebezpieczeństw z nim związanym), ale i prawa - dołożyła należytej staranności w tym, by uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. O należytej staranności mowa nie tylko wówczas, gdy podatnik ograniczył się do sprawdzenia ogólnodostępnych danych (np. KRS, CEIDG), ale dokładniej zainteresował się podmiotem, z którym nawiązał współpracę, pod kątem jego wiarygodności jako kontrahenta. Niedbalstwo i lekkomyślność nie są powodem do uznania, że podatnik działa w dobrej wierze (starannie). W tej sprawie skarżąca taką wiarą się nie wykazała. Z ustaleń dokonanych w tej sprawie wynika, że w badanym okresie strona prowadziła działalność gospodarczą, jako czynny podatnik VAT, oznaczony w PKD - destylowanie, rektyfikowanie i mieszanie alkoholi. Oceniając, czy doszło do faktycznych dostaw oleju rzepakowego pomiędzy bezpośrednim kontrahentem strony, a jego dostawcą, organ wskazał na dowody w postaci, m.in.: ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] 2016 r., wydanej na rzecz P. P. I. sp. z o. o. za II, III, IV kw. 2014 r.; protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. w firmie V.-T. Sp. z o. o. w zakresie VAT za czerwiec 2014 r.; decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z [...] r., w przedmiocie zmiany rozliczenia w VAT Przedsiębiorstwa Wielobranżowego V.-T. Sp. z o.o. za czerwiec 2014 r. oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec 2014 r.; protokołu z kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. w firmie V.-T. Sp. z o. o. w zakresie VAT za okresy: styczeń, luty, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. oraz decyzji M. Urzędu Skarbowego w K. z [...] r. Zdaniem organu, z dokumentów tych i innych dowodów zebranych w tej sprawie wynika, że w sprawie tej mamy do czynienia z tzw. karuzelą podatkową. Wskazują na to: występowanie znikającego podatnika, bardzo szybkie transakcje (fakturowanie zakupu i sprzedaży tych samych towarów przez kilka podmiotów tego samego dnia), brak gromadzenia zapasów, brak kontroli towarów, brak gwarancji, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw), brak problemów z rozpoczęciem działalności i wejściem na rynek (duży obrót od jej początku), nie stosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności - płatności miały być dokonane w dniu wystawienia faktur sprzedaży. Według organu, transakcje obrotu olejem rzepakowym były pozorne. Żaden z uczestników tego obrotu faktycznie nie kupował, nie sprzedawał, ani nie miał wiedzy na temat kosztów transportu, parametrów oleju rzepakowego, a obrót polegał na przekazywaniu faktur i listów przewozowych. Olej rzepakowy nie służył celom gospodarczym, nie był do niczego wykorzystywany, jego bezcelowe gospodarczo przewożenie z miejsca na miejsce było tylko pretekstem do wystawiania faktur VAT pomiędzy firmami z Polski i Czech oraz uzyskiwania z tego tytułu korzyści podatkowych. Odnosząc się do kolejnych dostawców towaru wymienionego na zakwestionowanych fakturach, organ podał, że olej rzepakowy miał być sprzedawany skarżącej przez Spółkę V.-T. Sp. z o. o. Skarżąca z tytułu faktur wystawionych przez ten podmiot (na łączną wartość - [...]) odliczyła w swojej działalności łącznie [...] zł podatku od towarów i usług. Z wyjaśnień osób reprezentujących Spółkę wynika, że nie zatrudniała ona pracowników na podstawie kodeksu pracy. Działalność biurowa prowadzona była w siedzibie Spółki "jak również mobilnie-zdalnie przy użyciu sieci Internet w miejscach aktualnego pobytu osób wykonujących zlecenia". Jedyny środek trwały wykorzystywany przez Spółkę V.-T. to komputer i drukarka. Spółka stwierdziła, że posiadała zaplecze techniczno-magazynowe przystosowane do obrotu olejem rzepakowym, nie podała jednak żadnych związanych z tym szczegółów (w innych zeznaniach mowa o wykorzystywaniu baz innych podmiotów, których nie potrafiła jednak wymienić). Zarząd Spółki znał osobiście przedstawicieli między innymi: Spółki P. I. P., pozostali kontrahenci znani byli Zarządowi z rozmów telefonicznych i korespondencji mailowej i pocztowej. Spółka przedstawiła organowi kserokopie szeregu dokumentów, w tym zestawień miejsc załadunku i rozładunku towarów, zamówienia, zlecenia transportowe. W chwili zakupu oleju rzepakowego Spółka nie zawsze wiedziała komu konkretnie zostanie sprzedany olej. Spółka zatrudniała dwie osoby, do których należało wystawianie zleceń transportowych, ich przyjmowanie oraz pozyskiwanie klientów, a także wystawianie i przyjmowanie faktur włącznie z ich weryfikacją. Spółka V.-T. rozpoczęła handel olejem rzepakowym w pierwszej połowie 2012 r. Pozyskiwanie kontrahentów w zakresie handlu olejem rzepakowym jak i spedycji, miało następować za pośrednictwem giełdy o nazwie "[...]", z Internetu, z różnych czasopism branżowych i z polecenia. Spółka sprawdzała dane rejestrowe kontrahenta występowała do właściwego urzędu skarbowego o potwierdzenie rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości. W przypadku podmiotów zagranicznych sprawdzała fakt zarejestrowania danego podmiotu jako podatnika VAT-UE. Spółka nie miała osobistych kontaktów z kontrahentami. Nie była w siedzibach tych firm, jedynie na bazach techniczno-magazynowych w C., C. D., T. G. i K.. Pracownik Spółki zeznał, że weryfikował parametry jakościowe oleju. Olej zakupiony przez Spółkę był przeznaczony do dalszej odsprzedaży. Z ustaleń organów podatkowych wynika natomiast, że podmioty, od których miałby pochodzić olej rzepakowy, w rzeczywistości nie dokonywały jego dostaw. Wystawiały jedynie faktury, na których transakcje te były stwierdzone. Oznacza to, że zafakturowane dostawy nie wypełniały normy zawartej w art. 2 ust. 22 u.p.t.u., definiującym "odpłatną sprzedaż" jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., odpłatną dostawą jest bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Spółka V.-T. nie mogła zatem w tym zakresie wykonywać czynności podlegających opodatkowaniu, skoro wcześniej nie dokonano ich na jej rzecz. Dodatkowo, przeprowadzone kontrole podatkowe przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. oraz Naczelnika M. Urzędu Skarbowego w K. doprowadziły do ustalenia, iż towar w ciągu jednego dnia był przedmiotem fakturowania pomiędzy trzema podmiotami (z łańcucha: V.-T. – P. P. I. Sp. z o.o. – Z. / A. / G. G. P. – W. W. B. – podmiot czeski), załadowany w Polsce, przetransportowany do Czech i z powrotem do Polski. Dostawcą Spółki V.-T. była z kolei Spółka P. P. I.. Spółka ta w okresie od maja do listopada 2014 r. wprowadziła do obrotu ponad 600 faktur VAT na dostawy oleju rzepakowego. W toku postępowania nie przedłożyła jednak żadnych ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, faktur, ani innych dowodów związanych z przedmiotem kontroli podatkowej. Nie podjęła żadnej współpracy w celu wyjaśnienia źródeł pochodzenia towaru, którego sprzedaż deklarowała na dalszych etapach obrotu. Dlatego, choć organ uzyskał w toku postępowania faktury wystawione na jej rzecz, uznał, że nie potwierdzają one rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe ustaliły, że Spółka ta była jednym z ogniw łańcucha podmiotów dokonujących fakturowania z wykorzystaniem mechanizmu transakcji karuzelowych, których przedmiotem był oprócz obrotu olejem, obrót kawą i cynkiem. Z ustaleń organów ścigania wynika natomiast, że w działalności tego podmiotu wykorzystano mechanizm podatku od towarów i usług w celach oszukańczych dążąc do unikania płacenia podatku VAT z tytułu dostaw towarów dokonanych na terenie Polski, których źródłem pochodzenia jest terytorium Unii Europejskiej, wykorzystując fikcyjne faktury kosztowe celem podniesienia zyskowności transakcji, zakładając firmy na tzw. słupy oraz rozbudowując sieć firm współpracujących z wykorzystaniem tworzonych w tym celu firm fikcyjnych, jak i firm zagranicznych między innymi na Słowacji, Czechach, jak i w Niemczech, celem wykorzystania ich do zastosowania stawki zerowej VAT, mając nad nimi kontrolę. Zeznająca w tym postępowaniu pracownica Spółki (D. Ś.), która figuruje na wszystkich dokumentach CMR wystawionych w C., zeznała, iż wypełniała je i opatrywała je pieczęciami różnych firm, bez upoważnienia przedstawicieli tych firm. Miało to na celu stwierdzenie w tych dokumentach niezgodnego ze stanem rzeczywistym miejsca rozładunku towaru, czyli wywozu towaru poza terytorium Polski. [...] były rozładowywane w C., a ona potwierdzała, że były rozładowywane w innych miejscach, np. w O. i K. w [...], czy innych. Zdaniem organu, te okoliczności wskazują, że szczególny nacisk był kładziony na odnotowanie przejazdu cystern przez elektroniczny system poboru opłat za przejazd drogami krajowymi viaTOLL w celu uwiarygodnienia transportu oleju rzepakowego pomiędzy podmiotami. Analiza treści wszystkich dokumentów CMR dowodzi bowiem, iż każdy z tych dowodów zaopatrzony jest w pieczęć firmową Spółki P., oddział w C.. Spółce P. towar miała natomiast sprzedawać m.in. Spółka Z.. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego w tej Spółce ona też nie przedłożyła żadnych dokumentów źródłowych, w tym faktur zakupu wskazujących źródło pochodzenia oleju rzepakowego, który miał być następnie przedmiotem dostaw dokonanych na rzecz Spółki P.. Ostatnią deklarację złożyła za III kwartał 2014 r. W zgłoszeniu identyfikacyjnym jako adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej i adres miejsca prowadzenia działalności wskazała adres w C., który okazał się być adresem wirtualnym. Nie dysponowała ona zapleczem technicznym tj. zbiornikami, cysternami, pompami niezbędnymi do prowadzenia działalności związanej z obrotem olejem rzepakowym, ani nie zatrudniała pracowników. Osoba zakładająca Spółkę Z. nie miała środków finansowych potrzebnych do jej początkowego funkcjonowania (np. zakup towaru, wynajem pomieszczeń itd.) – kapitał zakładowy Spółki wynosił bowiem [...] zł, a A. R., który odkupił udziały, nie posiadał środków na zapłatę za nie. Kilkukrotnie wezwany celem przesłuchania nigdy nie stawił się w urzędzie. Spółka Z. wystawiła w okresie obejmującym postępowanie kontrolne (tj. od lipca do października 2014 r.) łącznie 237 nierzetelnych faktur VAT na rzecz Spółki P. Sp. z o. o., w tym dotyczących obrotu olejem rzepakowym obejmującym ponad 4.000 ton tego towaru. Dodatkowo, Spółka Z. zadeklarowała w Polskiej Aplikacji VIES transakcje WNT od czeskiej firmy P. [...] s.r.o., która z kolei w aplikacji VIES nie wykazywała WDT na rzecz polskiego podmiotu. Z informacji udzielonych przez czeskie służby podatkowe wynika, iż unijny kontrahent podejrzany jest o popełnienie przestępstwa polegającego na unikaniu płacenia VAT w łańcuchu spółek z siedzibą w Czechach i w Polsce. Na podstawie dokumentów zakupowych otrzymanych od czeskiej administracji podatkowej i dokumentów sprzedaży ustalono, iż średnia cena jednostkowa netto nabycia jednej tony oleju rzepakowego była kilkaset złotych wyższa od ceny sprzedaży netto tego towaru na rzecz Spółki P., co miałoby oznaczać, że Spółka dokonywała sprzedaży ze stratą. Innym dostawcą oleju rzepakowego na rzecz Spółki P. miała być A. sp. z o.o. W toku prowadzonego w stosunku do niej postępowania nie zgromadzono żadnych faktur potwierdzających transakcje sprzedaży towarów pomiędzy tymi podmiotami. Analiza rachunków bankowych wskazuje natomiast, że Spółka P. wykonywała od września do listopada 2014 r. na rzecz A. Sp. z o. o. przelewy, w tytule wskazując faktury VAT i otrzymywała środki pieniężne na rachunek od Spółki A.. Pomimo wezwań Spółka A. nie udzieliła informacji odnośnie współpracy ze Spółką P.. Prezes Zarządu Spółki A. wyjaśnił, że od czerwca 2014 r., zajmował się kontrolowaniem przyjmowania towaru na magazyn i kierował pracą dwóch pracowników obsługujących pompy; jego firma świadczyła usługi w zakresie logistyki na placu w C., polegające na magazynowaniu oleju rzepakowego dla firm m.in. Spółki P.. W swojej relacji opisał przebieg przyjmowania towaru na magazyn i stwierdził, że opatrywał go pieczęciami różnych firm, od których miałby mieć do tego upoważnienie. Jednak opisywany przez niego zakres działalności nie znajduje żadnego odzwierciedlenia w deklaracjach podatkowych składanych przez ten podmiot. Spółka P. miała też nabywać olej od B. G. P.. Również u tej Spółki nie stwierdzono żadnych faktur potwierdzających te transakcje, Spółka P. nie dokonywała żadnych przelewów na rzecz Spółki B. G. P. ani nie otrzymywała od niej żadnych środków pieniężnych. O tym, że B. G. P. miała być dostawcą towaru na rzecz Spółki P. świadczą jedynie dokumenty związane z przyjęciem towaru przez tę Spółkę i jego transportem. Z dokumentów tych wynika także, że dostawcami na rzecz tego podmiotu miały być spółki z [...] i [...]. Jedynym wspólnikiem i Prezesem Zarządu Spółki B. P. G. jest K. I., kapitał Spółki wynosił [...] zł. Odnosząc się do wcześniejszych transakcji – tych, których miałyby dokonywać te Spółki, z zebranych dowodów wynika, że nabywały one towar od czeskiej Spółki M. D.+A. z [...], która ten olej miała nabywać od skarżącej. Spółka Z. nabywała także towary od Spółki P. [...], która także miała go nabywać od skarżącej. Innym podmiotem figurującym pomiędzy polskimi kontrahentami była czeska Spółka M. s. r. o. Co do Spółki M. D.+A., czeska administracja podatkowa przesłała kserokopie faktur VAT wystawionych przez tą Spółkę dla nabywców z Polski. Dane z faktur wskazują na transakcję pomiędzy: M. D.+A. - V.-T. sp. z o.o. - W. W. B. - M. D.+A. s.r.o - nabywcy z Polski. Z zestawienia faktur wynika, że te wystawiane przez M. D.+A. s.r.o. były tylko przepisywane na następnego nabywcę. Natomiast zeznania kierowców pojazdów: Ł. P., M. M., G. G. i właścicielki firmy przewozowej, D. G. wskazują, że choć olej rzepakowy był każdorazowo ważony, podczas wypisywania faktur nie brano pod uwagę rzeczywistej wagi, tylko przepisywano dane z faktury na fakturę. Olej rzepakowy, jak zeznali kierowcy, był ważony w Polsce tylko raz, w miejscu załadunku – w C. lub w C. D., wówczas był wypisywany list przewozowy CMR C. – P. P. I. Sp. z o. o. - dostawca oleju rzepakowego do P.W. V.-T. lub C. D.. Następnie samochody były ważone po przyjeździe do [...], olej był zlewany do zbiornika, następnie wlewany do cysterny i ważony, po czym wracał z powrotem do Polski. Zdaniem organu, opisany wyżej schemat działania świadczy o tym, iż obrót olejem rzepakowym odbywał się tylko w sposób papierowy poprzez wystawianie faktur na kolejne firmy, aby wydłużyć łańcuch firm zamieszanych w fikcyjny obrót olejem rzepakowym. Ten sam olej rzepakowy krążył pomiędzy firmami z Polski i Czech, bez uzasadnienia gospodarczego. Już w momencie załadunku towaru w C. lub w C. D. było wiadomo kto jest nadawcą towaru - ostatnia firma wystawiająca fakturę w Polsce na dostawy wewnątrzwspólnotowe tj. W. W. B.. Z ustaleń organów wynika dodatkowo, że płatnikiem za usługi transportowe świadczone przez przewoźników: T. D. G., E.-M. M. L., T. B. K. była czeska firma P. [...] s.r.o - firma, która nie występowała w tym czasie ani jako dostawca ani jako nabywca oleju rzepakowego w obrocie z Polski do Czech - jak wskazują listy przewozowe CMR. Ze Spółką tą nie była zawierana żadna pisemna umowa, wszystkie ustalenia były w formie telefonicznej. Wszystkie faktury wystawione przez firmy transportowe na rzecz P. [...] s.r.o traktowane były jako usługi transportu ze stawką 0%. Firma ta zlecała i płaciła za transport towarów, z którym nie miała nic wspólnego (zeznania D. G.). Jako nadawca towaru w listach przewozowych CMR figuruje każdorazowo W. W. B., zatem to ona jako nadawca towaru powinna była wystawiać list przewozowy CMR na usługę transportu wewnątrzwspólnotowego. Tymczasem W. W. B. ani nie zlecała usługi, ani nie ponosiła kosztów transportu, nie miała nawet wiedzy kto transport będzie wykonywał. Oprócz powyższych firm przewozowych, zlecenia na transport otrzymała firma przewozowa A. D. K., T. S. spółka Jawna. Spóła ta wystawiła cztery faktury dla V.-T. Sp. z o. o. Do faktur uzyskanych od tego podmiotu oprócz zlecenia transportu załączono listy przewozowe CMR i kwity wagowe. W uwagach do zlecenia zawarto uwagę, że bez zgody zleceniodawcy nie można w miejscu docelowym rozładowywać cysterny. Jeśli chodzi o transport oleju rzepakowego za granicę, organ zauważył, że trzy naczepy, mające dokonywać transportu oleju nie były przystosowane do przewozu płynów (były to naczepy skrzyniowe, czy ciężarowe). Organ wskazał też na szereg nieścisłości i niezgodności z innymi dokumentami dotyczących faktur VAT wystawionych przez W. W. B. ustalono (zmiany, przekreślenia, różne pieczątki, niezgodność z danymi z listów CMR w zakresie określenia środków transportu, czy kierowców). Ale przede wszystkim stwierdził, że ich analiza wskazuje, że faktury były wystawiane niezgodnie z przebiegiem zdarzeń gospodarczych (gdyby takie rzeczywiście miały miejsce). Według badanych dokumentów najpierw bowiem wystawiono fakturę na sprzedaż, a potem na zakup. Firma strony była czwartą w kolejności firmą w Polsce, na którą fakturowano olej rzepakowy w kraju. Poprzednie, co najmniej dwie firmy występujące pośrodku łańcucha dostaw, nie miały nic wspólnego z transportem, ponieważ olej rzepakowy był załadowany w miejscu gdzie zlewano olej rzepakowy po przywiezieniu go z Czech (C. lub C. D.) i następnie wlewany do cystern aby go przetransportować z powrotem do Czech. Jeśli chodzi o podmioty czeskie, organ podał, że z informacji czeskiej administracji podatkowej wynika, że podatnik - P. [...] s.r.o. jest nieosiągalny, siedziba mieści się pod wirtualnym adresem. Czeski lokalny organ podatkowy administrował odpowiedzią dla polskiej policji odnośnie czeskiego podatnika, chodziło o podejrzenie oszustw VAT w łańcuchu firm z siedzibami w Czechach oraz w Polsce. M. D.+A. s.r.o. sprzedaje natomiast towary do polskich firm, czeski organ podatkowy stwierdził jednak, iż relacje biznesowe nie mają sensu ekonomicznego i mogą być wykonane w celu osiągnięcia przywileju podatkowego w Polsce, nawet jeśli spełnione jest formalne prawo - faktury, noty dostaw, dokumenty transportowe itp. Podobnie sprzedaje towar do polskich firm M. s.r.o., transakcje pomiędzy spółką M. s. r. o. a kontrolowaną dotyczyły okresu od czerwca do końca roku 2014 r., zamówienia realizowane były telefonicznie bądź e-mail. Podczas oględzin miejsca, gdzie olej rzepakowy był magazynowany - K.-L., czeska administracja skarbowa stwierdziła cysterny z Polski, które przywoziły towary wykazane jako olej rzepakowy. Towar był prawdopodobnie przepompowywany do innych cystern, zbiorników stacjonarnych, a następnie wracał z powrotem do Polski i być może do Słowacji. Wg czeskiej administracji skarbowej działalność czeskiej spółki M. s.r.o. polegała na nabyciu towarów z innych państw członkowskich UE i późniejszej dostawy tych towarów do innego państwa członkowskiego w niezmienionym stanie. Czeski organ podatkowy stwierdził, iż ten fakt oraz ilość wniosków jakie otrzymuje z Polski odnośnie handlu olejem rzepakowym wskazuje, iż podatnik ten może być zaangażowany w łańcuch firm stworzonych w celu uzyskania korzyści podatkowych. Z przesłanych przez czeską administrację podatkową materiałów w sprawie M. s.r.o. strona dysponowała wiedzą o wadze oleju rzepakowego, nr rejestracyjnych pojazdów, danych kierowcy w przeddzień wystawienia listów przewozowych CMR, czyli ładowania i ważenia oleju rzepakowego. Niezależnie od podejrzeń czeskich organów związanych z nieuczciwością powyższych podmiotów, organ zwrócił też uwagę, że firmy, które były zarejestrowane w Czechach, posiadały rachunki bankowe w Polsce, zapłaty następowały w PLN, chociaż w obrocie gospodarczym w takiej sytuacji najczęściej stosuje się jako walutę EURO. Wszystkie podmioty miały założone rachunki bankowe w [...]. Zapłaty za faktury nabycia następowały zawsze po otrzymaniu zapłaty za dostawy. Oceniając charakter działania podmiotów w opisanym łańcuchu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że mamy w nim do czynienia ze "znikającymi podatnikami" (którzy nie wypełniali żadnych obowiązków dotyczących VAT i nie mają stałego majątku), którymi były Spółki: Z., A., B. G. P., P. P. I., buforami (którzy przefakturowali tylko towar V.-T., P. I. P.) i brokerem. Każdy z nich zdawał sobie sprawę z tego, że bierze udział w nielegalnym procederze. Wskazują na to cechy zawieranych transakcji: nadzwyczajny pośpiech ("nabycie", "dostawa", "transport", "płatności", a nawet "sprawdzenie jakości towaru przez odbiorcę" miało miejsce co do zasady w dniu wystawienia spornych faktur przez dostawcę oleju rzepakowego), nieangażowanie własnych środków finansowych, brak działań marketingowych, brak pisemnych umów handlowych pomimo relatywnie wysokich kontraktów, niski kapitał zakładowy, pomimo wykazywania wysokich obrotów, brak środków trwałych, brak zatorów płatniczych, nieinteresowanie się legalnością źródła pochodzenia towarów, brak bezpośredniego kontaktu z towarem zarówno dostawcy, jak i nabywcy, rozbieżności co do odpowiedzialności za transport, obciążanie kosztami transportu podmiotów niezwiązanych z transakcjami). Jego zdaniem, działanie podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw nie było skierowane na osiągnięcie zysku z transakcji, tylko uzyskanie zwrotów VAT. Uczestnicy łańcucha dostaw od momentu załadowania oleju rzepakowego w Polsce mieli wiedzę na temat tego, komu wystawione zostaną kolejne faktury na dostawy i kto będzie ostatecznym odbiorcą towaru. Pierwszy wystawca faktury w Polsce miał wiedzę jaki podmiot wystawi ostatnią fakturę w Polsce i komu ta firma wystawi fakturę na dostawę wewnątrzwspólnotową - na listach przewozowych CMR takie dane były uwidocznione, przy czym dokumenty te nie były wystawione przez osobę, która powinna to robić – czyli skarżącą. Taki sposób postępowania świadczy o tym, iż wszystkie firmy uczestniczące w łańcuchu dostaw miały świadomość uczestnictwa w transakcjach o charakterze karuzeli podatkowej, a udział firmy strony miał na celu jego wydłużenie i stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji. Strona z racji działalności gospodarczej, którą faktycznie wykonywała (produkcja rafinatu rolniczego, sprzedaż melasy) wykazywała duże kwoty podatku należnego, który pomniejszała przy odliczeniu podatku z faktur za rzekomy zakup oleju rzepakowego. W ocenie organu, strona świadomie uczestniczyła w pozorowanym obrocie gospodarczym. Świadczą o tym nie tylko duże korzyści finansowe jakie osiągnęła, ale i: wystawianie przez nią faktur na dostawy wewnątrzwspólnotowe jeszcze przed wystawieniem faktur na rzekomy zakup danej partii oleju; posiadanie wiedzy na temat środka transportu, danych kierowcy i wagi towaru bezpośrednio od wystawcy listów przewozowych CMR; czy zamawianie oleju rzepakowego, gdy ten był już w drodze. Jeśli chodzi o wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, organ wyjaśnił, że stosuje się do niej na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., 0% stawkę podatku po spełnieniu warunków określonych w tym przepisie. Aby możliwe było jednak zastosowanie tej stawki VAT określonej w tym przepisie najpierw musi dojść do dostawy towarów. Jako, że nie doszło w tej sprawie do dostaw, w znaczeniu unormowań dotyczących VAT, zasadne było "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego [...] W. B. zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w całości i wniosła o jej uchylenie Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania podatkowego z uwagi na ich niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie : 1) art. 120 O.p., poprzez stwierdzenie - wbrew przepisom art. 83 § 1, art. 140, art. 155 i art. 169 § 1 Kodeksu Cywilnego - jakoby skarżąca, pomimo nabywania prawa własności towarów nie nabywała prawa do rozporządzania nimi jako właściciel, z uwagi na brak prawa własności u jej dostawcy; 2) art. 122 O.p., poprzez brak ustalenia, czy towary skarżącej faktycznie krążyły w ramach tzw. karuzeli podatkowej, brak udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek czy skarżąca wiedziała albo powinna była wiedzieć, że jej transakcje wiązały się z nieprawidłowościami podatkowymi popełnianymi przez nieznane jej podmioty oraz poprzez brak oceny zachowania należytej staranności na podstawie obiektywnych przesłanek określonych w wytycznych Ministerstwa Finansów; 3) art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p., poprzez pominięcie jako dowodów w sprawie wyciągów bankowych dokumentujących dokonywanie zapłat na poczet nabyć towarów, protokołu z czynności sprawdzających z 6 czerwca 2014 r. przeprowadzonych w siedzibie Spółki [...] przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. potwierdzających legalność nabyć oleju rzepakowego (dot. syna [...]); 4) art. 187 § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co doprowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych, jakoby skarżąca nie uczestniczyła w "rzeczywistych transakcjach gospodarczych", lecz wyłącznie zmierzała do odliczenia podatku naliczonego, który w poprzednich fazach obrotu nie został zapłacony przez odległych uczestników obrotu, 5) art. 191 O.p., poprzez uznanie, że skarżąca była świadoma roli tzw. "brokera" dlatego, bo nabywała towary opodatkowane stawką podstawową i odliczała podatek naliczony, a następnie dokonywała ich unijnej dostawy opodatkowanej zerową stawką i na tym rzekomo "zarabiała", II. naruszenie przepisów prawa materialnego z uwagi na ich błędną wykładnię albo niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie : 1) art. 7 ust. 1u.p.t.u., poprzez uznanie, jakoby przenoszenie przez [...] na skarżącą prawa własności towarów tytułem umowy sprzedaży nie pociągało za sobą przenoszenia uprawnienia do rozporządzania tymi towarami jak właściciel w rozumieniu przywołanego przepisu, 2) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez uznanie, że choć skarżąca prowadziła samodzielną działalność gospodarczą i osiągała na każdej transakcji zarobek, to nie prowadziła rzeczywistej działalności zarobkowej, lecz jedynie zmierzała do odliczenia podatku naliczonego, który rzekomo nie został zapłacony; 3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że występujące we wcześniejszych fazach obrotu podmioty nie zapłaciły wymaganego od nich podatku należnego i w oparciu o pozaustawowe kryteria (brak zainteresowania pochodzeniem towaru, jego jakością oraz załadunkiem), które nie były warunkami odliczenia podatku naliczonego i nie były przesłankami pozbawienia prawa do odliczenia podatku oraz z uwagi na brak zachowania "należytej staranności", która nie była wymagana przepisami ustawy krajowej; 4) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., poprzez przeoczenie, że odliczeniu mogła podlegać kwota podatku naliczonego z tytułu dokonania przez skarżącą zapłaty, o ile nie dochodziło do dostawy towarów, 5) art. 88 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających przeniesienie prawa własności towarów na podstawie umowy sprzedaży oraz stwierdzające obowiązek skarżącej zapłaty ceny, w wyniku nieuprawnionego uznania tych czynności za niedokonane; 6) art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., poprzez przeoczenie, iż obowiązek wystawiania faktur przez V.-T. powstawał z chwilą otrzymania zapłaty, nawet gdyby do dostawy towarów faktycznie nie doszło, co wykluczało możliwość uznania tych faktur za wystawione, mimo braku obowiązku ich wystawienia; 7) art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na uznanie faktur wystawionych przez dostawcę V.-T. z racji dokonania dostawy towarów, co jest przedmiotem sporu, albo alternatywnie z racji dokonania zapłaty, co nie było kwestionowane, za tzw. puste faktury. W uzasadnieniu skargi skarżąca stwierdziła, że karuzelę podatkową tworzą oszuści, a ona do nich nie należy. Wyjaśniła, że z uwagi na zmniejszoną sprzedaż produkowanej surówki melasowo-zbożowej, aby uniknąć zwolnień pracowników, podjęła dodatkową działalność w zakresie hurtowego handlu olejem rzepakowym. Przedmiotem transakcji podatniczki był olej przewożony w zaplombowanej cysternie. Jej załadunek był zadaniem pierwszego uczestnika obrotu, a jego rozładunek ostatniego. Z charakteru transakcji łańcuchowych wynika, że skarżąca występując jako pozostały uczestnik obrotu nie powinna mieć fizycznego kontaktu z towarem, a nawet widzieć go. Przebieg transakcji i rozliczeń finansowych z nich wynikających odzwierciedlała dokumentacja handlowa, a także zeznania prezesów dostawcy i osób współpracujących z podatniczką. Dowodami faktycznego przemieszczenia oleju na terytorium Czech były zeznania przewoźnika i jego kierowców oraz dane rejestrowe elektronicznego systemu Viatoll. Czeski podatnik na specyfikacjach i listach przewozowych CMR pokwitował odbiór towarów oraz rozliczał ich unijne nabycia, co potwierdziły czeskie organy podatkowe. Wewnątrzwspólnotowa dostawa oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów stanowią dwie strony tej samej transakcji, co oznacza, że wystąpi jedno i drugie albo żadne. Skoro dowody zebrane w tej sprawie potwierdziły wystąpienie WNT u czeskiego podatnika, to konsekwentnie potwierdziły wystąpienie WDT u skarżącej. A skoro tak, to musiała ona nabyć wcześniej olej od V.-T.. Płatności były dokonywane w formie przelewów – strona zaraz po zapłacie za towar przez czeskiego kontrahenta, przelewała tę kwotę i częściowo własne środki, na konto jej dostawcy. Zarabiała na tym od [...] zł do [...] zł (marża handlowa). Skarżąca nie zgodziła się, jakoby jej prawo do odliczenia podatku naliczonego miało być ocenione w kontekście wszystkich transakcji tworzących zamknięty łańcuch dostaw, o których nie wiedziała. Podkreśliła, że z wyroków TSUE (C-354/03, C-355/03 i C-484/03, C-80/11 i Cl42/11, C-33/13), wynika generalna zasada, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie może ucierpieć wskutek tego, że inna transakcja, wcześniejsza albo późniejsza stanowiła oszustwo w zakresie VAT. Organy nie udowodniły, że miała świadomość udziału w przestępstwie, a o tym, że w nim nie uczestniczyła, świadczy to, że nie została objęta zakresem prowadzonego śledztwa co z kolei oznacza, że w ocenie organów ścigania nie została uznana za sprawcę, współsprawcę albo pomocnika w tzw. karuzeli podatkowej. Skarżąca do każdej transakcji dopłacała ok. [...] zł i gdyby nie otrzymywała zwrotu podatku naliczonego, to jej transakcje nie miałyby żadnego sensu gospodarczego. Odliczała podatek naliczony, ale tylko ten, który sama faktycznie zapłaciła, wobec powyższego na odliczeniu podatku naliczonego nie mogła "zarabiać". W ocenie skarżącej, organy nie kwestionowały, że faktury potwierdzały sprzedaż w rozumieniu Kodeksu cywilnego (art. 140 i art. 169 § 1 K.c.). Skoro zatem doszło do sprzedaży to i doszło do dostaw - w znaczeniu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (I FSK 1815/16). Poza tym, oceniając udział skarżącej w transakcjach, organy nie wzięły pod uwagę "Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", która została zamieszczona na stronie Ministerstwa 16 maja 2018 r. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie toczyło się w zgodzie z przepisami procesowymi, a do rzetelnie ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosowano przepisy prawa materialnego, przy uwzględnieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Organy nie naruszyły wskazanych w petitum skargi przepisów art. 122 O.p., art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgromadziły w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, a następnie poddały go ocenie, która nie nosi cech dowolności. Skarżąca na tę ocenę kładzie szczególny nacisk, zarzucając, że jest ona stronnicza i nie uwzględnia dowodów, które świadczą na jej korzyść - o tym, że była ona uczciwym kontrahentem, niezdającym sobie sprawy, że podmioty, od których nabywała towar dopuszczały się oszustw podatkowych. Zdaniem skarżącej, organ podczas oceny zebranego materiału dowodowego nie wziął pod uwagę: wyciągów bankowych dokumentujących dokonywanie zapłat na poczet nabyć towarów; faktu, że zarabiała na transakcjach kwoty od [...] zł do [...] zł (5-6% ceny); protokołu z czynności sprawdzających z [...] czerwca 2014 r. przeprowadzonych w V.-T. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., potwierdzających legalność nabyć oleju rzepakowego (syna [...]); okoliczności, że towar bezspornie był transportowany od pierwszego nabywcy do ostatniego, a ona jako uczestnik transakcji łańcuchowej nie musiała mieć z nim bezpośredniej styczności. W ocenie strony, największym jednak błędem organów podczas dokonywania oceny charakteru prowadzonej przez nią działalności było wzięcie pod uwagę ustaleń dotyczących innych uczestników transakcji, które nie mają nic wspólnego ze sprawą skarżącej. Odnosząc się do powyższych twierdzeń należy zacząć od kwestii, która budzi u skarżącej największy sprzeciw, jednak niesłusznie. Wbrew jej stanowisku, organy podczas rozstrzygania sprawy zasadnie oparły się na ustaleniach dotyczących innych podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji (tu nie zawsze łańcuchu, skoro transakcje zwykle nie miały początku i końca, stąd nazwa "karuzela"). Wymagała tego konieczność weryfikacji rzetelności faktur, z których skarżąca chciała odliczyć podatek naliczony. Organ podatkowy słusznie wskazał, że dla dokonania takiego odliczenia konieczne jest posiadanie faktury odzwierciedlającej faktycznie dokonane czynności, a o takich można mówić jedynie wówczas, gdy są przeprowadzone pomiędzy podmiotami wskazanymi na tym dokumencie i dotyczą towaru, ściśle na nim wskazanego. Nie można natomiast ustalić tego, dokonując kontroli tylko jednej strony transakcji wskazanej na fakturze, czyli jej obiorcy. W rozpoznawanej sprawie organ musiał w związku z tym sprawdzić rzetelność nabyć towarów u wystawców faktur w całym łańcuchu nabyć, a to dlatego, że okazywało się, że każdy kolejny dostawca towaru w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, ograniczając swoją działalność do wystawiania pustych faktur, czy wypisywania dokumentów CMR. Jak wynika z dokonanych ustaleń, zakwestionowane faktury były wystawiane w kolejności: W. W. B. – V.-T. Sp. z o. o. - P. P. I. Sp. z o. o. - Z. Sp, z o. o. / A. Sp. z o. o. / B. G. P. S.. z o. o. - podmioty z Czech P. [...] s.r.o. / M. s.r.o / M. D.+A. s.r.o. – W. W. B. itd. Zazwyczaj większość transakcji w łańcuchu następowała tego samego dnia. Na to, że wszyscy uczestnicy karuzeli mieli świadomość uczestnictwa w niej, wskazuje choćby fakt odwrotnego wystawiania dokumentów, dokumenty sprzedaży były wystawiane przed dokumentami nabycia, faktury często były wypisywane przed wystawieniem dokumentu CMR, podczas wypisywania którego uzyskiwano przecież dopiero część danych, które powinny znaleźć się na takiej fakturze (nr. rej. pojazdu, dane kierowcy, waga towaru). Czyli listy przewozowe CMR dopasowywano do faktury, bądź wystawca faktury wcześniej uzyskał wiedzę od kontrahenta, jakie dane ma wpisać na fakturze. Skarżąca przedstawiła dokumenty mające wskazywać na to, że nabywała towar od Spółki V.-T. Sp. z o. o. Spółka ta jednak nie prowadziła faktycznej działalności w omawianym zakresie. Nie posiadała własnego zaplecza techniczno-magazynowego przystosowanego do obrotu olejem rzepakowym, nie potrafiła też wskazać innego. Co prawda z zeznań (nieformalnie) zatrudnionego pracownika Spółki wynika, że jakoby miał weryfikować parametry jakościowe jakiegoś oleju (który miał być przeznaczony do dalszej odsprzedaży), jednak nie wiadomo skąd miałby on pochodzić. Zgodnie z przedstawionymi przez nią dokumentami, olej miała kupować od Spółki P. P. I., która również nie prowadziła działalności w zakresie handlu tym towarem. Spółka ta, w toku postępowania, nie przedstawiła organowi ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, faktur VAT, ani innych dowodów, dotyczących przeprowadzanych przez nią transakcji. Z faktur, które uzyskał organ we własnym zakresie, wynika natomiast, że nabywała olej między innymi od Spółki Z.. Spółka ta także nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych, w tym faktur zakupu wskazujących źródło pochodzenia oleju rzepakowego. Również nie dysponowała zapleczem technicznym i magazynowym, ani nie zatrudniała pracowników. W toku prowadzonego w stosunku do niej postępowania także nie zgromadzono żadnych faktur potwierdzających transakcje sprzedaży towarów pomiędzy tymi podmiotami. Na takie transakcje wskazała jedynie analiza rachunków bankowych, z której wynika, że następował przepływ środków pieniężnych pomiędzy tymi podmiotami. Następna firma, która miałaby być dostawcą oleju dla P. to Spółka A., która także nie udzieliła żadnych informacji w tym zakresie. Z zeznań prezesa zarządu tej Spółki wynika jedynie, że zajmował się on logistyką podczas przyjmowania towaru na magazyn w C., w tym z upoważnienia innych firm wystawiał dokumenty CMR. Jak zeznał, jego firma świadczyła usługi magazynowania oleju rzepakowego. Jednak opisywany przez niego zakres działalności Spółki nie znajduje odzwierciedlenia w deklaracjach podatkowych składanych przez ten podmiot. Spółka P. miała też nabywać olej od B. G. P., która podobnie jak wcześniej podane podmioty, także nie przedstawiła faktur potwierdzających te transakcje. Pomiędzy Spółkami nie dokonywano przelewów. O tym, że B. G. P. miała być dostawcą towaru na rzecz Spółki P. świadczą tylko dokumenty związane z przyjęciem towaru przez tę Spółkę i jego transportem. Z dokumentów tych wynika także, że dostawcami oleju na rzecz tego podmiotu miały być Spółki z Czech i Słowacji. Powyższe Spółki miały nabywać olej rzepakowy od czeskich Spółek: M. D.+A. s.r.o., P. [...] s.r.o. i M. s.r.o., a te od skarżącej. Z analizy faktur, wystawionych przez te podmioty, dokonanej przez organy wynika, że ten sam olej rzepakowy krążył pomiędzy firmami z Polski i Czech, bez uzasadnienia gospodarczego. Już w momencie załadunku towaru w C. lub w C. D. było wiadomo kto jest nadawcą towaru - ostatnia firma wystawiająca fakturę w Polsce na dostawy wewnątrzwspólnotowe tj. W. W. B.. Organy szczegółowo zbadały okoliczności związane z transportem towaru, który był wskazany na fakturach i zauważyły m.in. że choć towar był ważony, waga ta nie była uwzględniana w fakturach. W większości faktury były jedynie przepisywane. Co do transportu towaru, organy go nie kwestionowały, choć z ich ustaleń wynika, że trzy naczepy, którymi miał być wożony olej (nr. rej. uzyskane w ViaTOLL) nie były przeznaczone do przewożenia płynów. Były to ciężarówki skrzyniowe. Jeden z kierowców, który miałby go wozić, nie pracował wówczas w firmie, która miała zlecony transport. Nie wszystkich kierowców, mających dokonywać transportu udało się też przesłuchać, z racji nieodbierania przez nich korespondencji od organu podatkowego. Poza tym, za usługi transportowe świadczone przez przewoźników: [...] D. G., E.-M. M. L. i T. B. K. płaciła czeska firma P. [...] s.r.o. która - jak wskazują listy przewozowe CMR - nie występowała w tym czasie ani jako dostawca ani jako nabywca oleju rzepakowego w obrocie z Polski do Czech (ona też transport zlecała). Wszystkie faktury wystawione przez firmy transportowe na rzecz P. [...] s.r.o traktowane były jako usługi transportu ze stawką 0%. Czyli, czeska firma zlecała i płaciła za transport towarów, z którym nie miała nic wspólnego – choć powinna to robić właśnie skarżąca. Wyjątkiem od zasady organizowania transportu przez czeską Spółkę, są cztery zlecenia przewozu wystawione przez Spółkę T.-V. firmie A. D. K., T. S. S. Jawna. Co do załadunku i rozładunku towaru, który miał następować w Czechach, również nie zawsze do niego dochodziło. W przypadku zlecenia przewozu firmie A., przy zleceniu tym, kierowcy przekazano instrukcje o treści: "Bez zgody firmy T.-V. przekazanej drogą mailową lub poprzez sms nie można rozładować cysterny! W przypadku nie zastosowania się do niniejszej instrukcji T.-V. zastrzega sobie możliwość obciążenia przewoźnika do wysokości kwoty powierzonego towaru". Jeśli dochodziło do rozładunku i załadunku, to polegał on na wylaniu oleju z cysterny - w celu zważenia go i wlaniu z powrotem, przy czym, jak już podano, waga uzyskana w ten sposób nie była wpisywana do faktur. Żaden z podmiotów mających dokonywać dostaw nie przedstawił wiarygodnych badań dotyczących jakości oleju. Natomiast z uwagi na wielomiesięczne jego wlewanie i wylewanie do cystern, jego jakość, jako towaru będącego przedmiotem transakcji pozostawia wątpliwości. Podsumowując: z ustaleń organu wynika, że jakiś olej istniał, choć z niewiadomego źródła i wątpliwej jakości, który krążył pomiędzy Polską a Czechami. Czynności związane z jego dostawami przeprowadzane były w odwrotnej kolejności, czyli nie dochodziło najpierw do zawarcia umowy na dostawę oleju, potem zważenia, załadowania, wypisania dokumentu CMR przez nadawcę, a następnie sporządzenia faktury, przetransportowania towaru do nabywcy i otrzymania płatności, tylko odwrotnie. Fakt, że w fakturach nie wpisywano prawdziwej wagi towaru, powoduje, że nie wiadomo było również, ile tego towaru krążyło w rzeczywistości. Aby nie być gołosłownym, jako przykład takiego "odwróconego" schematu, dotyczącego transakcji przeprowadzanych przez stronę, można wskazać ten, który wynika z dokumentów przesłanych od administracji czeskiej dotyczących Spółki M.. W dokumentach tych znajduje się kwit wagowy z [...] października 2014 r. z godz. 12:19:18, wystawiony w C. przez Spółkę P. dla A. Sp. z o. o., podano tam dane samochodu i kierowcy, wynik ważenia - brutto 37120 kg, tara 12420 kg, netto 24700 kg oraz kwit wagowy z [...] października 2014 r., godz. 09:05:19, dane pojazdu, waga oleju brutto 37180 kg. Dane na tych kwitach wagowych (z [...] października 2014 r.) odpowiadają danym zawartym w fakturach z [...] października 2014 r. wykazujących dostawę i nabycie. Powyższe kwity wagowe potwierdzają wiedzę skarżącej co do tego, jakie dane ma wpisać na fakturze (które nie mogły być wtedy jeszcze znane) oraz obieg faktur VAT od Spółki A. Sp. z o. o., poprzez P., V.-T. Sp. z o. o. do W. W. B., następnie do czeskiego podmiotu. Nie jest to jedyna taka sytuacja. Z zeznań kierowców wynika, że zasadą było, że waga, jaką uzyskiwano w wyniku ważenia, nie była wpisywana do dokumentów, tylko pochodziła z danych wskazanych na fakturze. Wszyscy uczestnicy łańcucha dostaw od momentu załadowania oleju rzepakowego w Polsce mieli wiedzę na temat tego, komu wystawione zostaną kolejne faktury na dostawy i kto będzie ostatecznym odbiorcą towaru. Poszczególne czynności związane z wewnątrzwspólnotową dostawą towaru dokonywane były przez innych uczestników łańcucha. Odnosząc się do faktur wystawianych przez samą stronę, listy CMR wystawiał prezes zarządu Spółki A., a zlecenia przewozu i zapłata za transport za granicę, jak już podano - pochodziły od czeskiej Spółki P. [...], choć powinna to robić właśnie strona. Niezależnie od tego, część dokumentów, mających formalnie potwierdzać dostawy dokonywane na rzecz, czy przez skarżącą, zawierała nieścisłości, część sprzeczności. Dotyczyły one nie tylko takich kwestii jak różne pieczątki, czy skreślenia itp., ale merytorycznych niezgodności w zakresie dokumentów dotyczących jednej transakcji. Zatem, nawet nie biorąc pod uwagę ustaleń dotyczących innych podmiotów, na wiedzę skarżącej o tym, że bierze udział w nielegalnym procederze wskazują: - fakt, że to nie ona wypisywała listy przewozowe CMR, tylko pierwszy lub drugi wystawca faktur, który wiedział, że to ona będzie ostatnim ogniwem łańcucha w Polsce; - posiadanie przez nią wiedzy na temat środka transportu, danych kierowcy i wagi towaru bezpośrednio od wystawcy tych dokumentów (CMR); - niedokonywanie żadnych czynności związanych z transportem towaru (to nie ona je zlecała i opłacała); - przeprowadzanie transakcji bardzo szybko; - niekontrolowanie przez nią towaru, w tym jego jakości (wiarygodnych wyników badań); nieżądanie żadnych gwarancji z nim związanych; - korzystanie z odwróconego sposobu płatności, tj. strona płaciła dostawcy za olej środkami, które uzyskała od kolejnego nabywcy; - obracanie tym samym towarem i jego przewóz tymi samymi środkami transportu; - wystawianie faktur na WDT jeszcze przed wystawieniem faktur na dostawę towaru na jej rzecz; - wysłanie towaru jeszcze przed jego mailowym zamówieniem. Nie jest zatem pozbawiona słuszności ocena organu, że dokumenty wskazujące na dokonywanie płatności w formie przelewów (co zdaniem skarżącej ma świadczyć o rzetelności transakcji), miały tylko uprawdopodobnić obrót olejem rzepakowym, podczas gdy w rzeczywistości następowała tylko wymiana faktur między podmiotami występującymi w tych transakcjach. Zdaniem Sądu, opisane wcześniej okoliczności bez wątpienia świadczą o tym, że wszyscy uczestnicy w łańcuchu dostaw działali w porozumieniu, a ich celem nie było osiągnięcie zysku podczas prowadzenia działalności gospodarczej, tylko zwrot VAT, czy skorzystanie z zerowej stawki tego podatku (w przypadku skarżącej). Na wystąpienie w tej sprawie mechanizmu karuzeli podatkowej wskazują natomiast typowe dla niej: istnienie nierozliczających się ze swoich zobowiązań podatników; podatnika występującego o zwrot podatku; podatników, którzy jedynie wydłużają łańcuch dostaw w celu utrudnienia odkrycia go przez organy; bardzo szybkie transakcje (fakturowanie zakupu i sprzedaży tych samych towarów przez kilka podmiotów tego samego dnia); brak gromadzenia zapasów; brak kontroli towarów, brak gwarancji; brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw); brak problemów z rozpoczęciem działalności i wejściem na rynek (duży obrót od początku działalności); niestosowanie kredytów kupieckich i odroczonych terminów płatności; dokonywanie płatności w dniu wystawienia faktur sprzedaży. Nie ma znaczenia, czy organ "trafił" w motywy działania skarżącej wskazując, że korzystała z tego procederu odliczając podatek wskazany na fikcyjnych fakturach podczas prowadzenia działalności w zakresie produkcji rafinatu rolniczego i sprzedaży melasy. Choć ocena ta nie jest oderwana od doświadczenia życiowego, istotne jest to, że prawidłowo uznał, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli podatkowej. Nie ma też znaczenia, że na dzień sporządzania skargi, w stosunku do skarżącej nie toczyło się postępowania karne. Postępowanie karne i postępowanie podatkowe są odrębnymi postepowaniami i choć bywa, że postępowania te toczą się co do tej samej osoby w podobnym czasie, to wcale tak być nie musi. Co do zarobku skarżącej, którym miałaby być marża - w świetle podanych ustaleń można go powiązać jedynie z uzyskaniem korzyści z oszustwa podatkowego, a nie z zyskiem z działalności gospodarczej. Organy nie twierdziły też, że skarżąca zorganizowała całą karuzelę. Twierdzenie, że coś zorganizowała, czy o czymś wiedziała, lub powinna to podejrzewać to zupełnie inne sprawy. Jeśli chodzi o jej uwagi, w których próbuje odwrócić logikę towarzyszącą kolejnym transakcjom, przedstawioną przez organy, tzn. twierdzi, że skoro dowody potwierdziły wystąpienie WNT u czeskiego podatnika, to konsekwentnie potwierdziły wystąpienie WDT u skarżącej, a skoro doszło do dokonywania unijnych dostaw to musiało dojść i do dostaw pomiędzy nią, a V.-T. – stwierdzić należy, że są one całkowicie oderwane od ustaleń poczynionych przez organy i to nie tylko tych związanych z V.-T., ale i podmiotami czeskimi. Z zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że w toku postępowania zwrócono się do czeskiej administracji podatkowej o udzielenie informacji dotyczących kontrahentów nabywających olej rzepakowy od firmy W. W. B. i uzyskano następujące informacje: - P. [...] s.r.o. jest nieosiągalna dla organów, siedziba Spółki mieści się pod wirtualnym adresem, czeski lokalny organ podatkowy administrował odpowiedzią dla polskiej policji odnośnie czeskiego podatnika, chodziło o podejrzenie oszustw VAT w łańcuchu firm z siedzibami w Czechach oraz w Polsce; M. D.+A. s.r.o. sprzedaje towary do polskich firm, jednak odnośnie działalności gospodarczej tej Spółki M. czeski organ podatkowy stwierdził, iż relacje biznesowe nie mają sensu ekonomicznego i mogą być wykonane w celu osiągnięcia przywileju podatkowego w Polsce, nawet jeśli spełnione jest formalne prawo - faktury, noty dostaw, dokumenty transportowe itp.; M. s.r.o. sprzedawał towar (olej rzepakowy) do polskich firm. Podczas oględzin miejsca, gdzie olej rzepakowy był magazynowany - K.-L. nad O. przy ulicy [...], czeska administracja skarbowa stwierdziła cysterny z Polski, które przywoziły towary wykazane jako olej rzepakowy. Towar był prawdopodobnie przepompowywany do innych cystern, zbiorników stacjonarnych, a następnie wracał z powrotem do Polski i być może do S.. Jednak i w tym przypadku według czeskiej administracji skarbowej podatnik ten może być zaangażowany w łańcuch firm stworzonych w celu uzyskania korzyści podatkowych. Czeska administracja przesłała polskim organom także faktury uzyskane od tych Spółek. Treść tych faktur po zestawieniu ich z innymi dokumentami zebranymi w tej sprawie wskazuje, że zawierają one nieścisłości i niezgodności, a dane dotyczące towaru są przepisywane z faktury na fakturę, o czym była mowa wyżej. Podsumowując, w toku postępowania nie wykazano, aby rzeczywiście doszło do WDT. Sąd z urzędu doda, że znany mu jest wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r., wydany w sprawie C- 189/18. W wyroku tym Trybunał podał, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." Pisząc wcześniej o "celach leżących w interesie ogólnym uzasadniających ograniczenie tego dostępu", Trybunał w tezie 43 stwierdził, że: "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C 298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)". Odnosząc się do tez zawartych w tym wyroku, Sąd stwierdza, że w wyłączonych dokumentach znajdują się dokumenty dotyczące innych podatników, z których wyciągi, lub ich zanonimizowane wersje znajdują się w aktach sprawy. Nie ma w nich takich dokumentów (takich treści), które dotyczą bezpośrednio strony, a z którymi strona nie miała okazji się zapoznać. Anonimizacja związana była z koniecznym, ze względu na ważny interes publiczny, usunięciem danych osobowych, adresowych i finansowych dotyczących innych podmiotów. Niezależnie od tego, zauważyć należy, że w toku postępowania skarżąca nie występowała o udostępnienie mu wyłączonych w sprawie dokumentów i nie kwestionowała ustaleń dotyczących działalności innych podmiotów. Natomiast najważniejsza kwestia w tej sprawie – zachowanie należytej staranności podatnika, oceniona została na podstawie dowodów znanych stronie, bo uzyskanych bezpośrednio od niej. Organy nie naruszyły też w tej sprawie przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powyższe prawo zagwarantowane jest w art. 167 i art. 168 Dyrektywy 112. W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodzić się należy z organem, że w świetle unormowań zawartych w powyższych przepisach, podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie zarówno podmiotowym, jak i przedmiotowym oraz ilościowym. Faktura musi zatem potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jak wynika, z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), transakcje, które stanowią oszustwo w zakresie VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), w których podano, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02, Halifax i in., Zb. Orz. str. I-1609, pkt 59). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę, podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Jak wcześniej wskazano, skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego. W świetle powyższych uwag, jest zatem całkowicie chybiona (jak i niezrozumiała) jej argumentacja, w której próbuje wywodzić, że nabyła własność towaru w świetle przepisów prawa cywilnego, a zatem doszło do jego dostawy - ponieważ dostawa jest pojęciem szerszym niż tylko cywilistyczne przeniesie prawa własności. Podkreślenia wymaga, że przepisy prawa podatkowego są przepisami odrębnymi od przepisów prawa cywilnego. Zatem czynności podlegające opodatkowaniu są oceniane według regulacji zawartych w ustawach podatkowych, a nie w Kodeksie cywilnym. Całkowicie niezrozumiałe jest jej twierdzenie, że organ zarzucił, że dokonywała czynności pozornych. Pozorność, o której mowa w art. 83 K.c. występuje wówczas, gdy strony umowy składając oświadczenia woli nie zamierzają osiągnąć skutków literalnie z niej wynikających, a celem ich zachowania jest stworzenie u innych przeświadczenia, że czynność prawna, w takiej postaci ujawniona, została w rzeczywistości dokonana. Jest to z góry założona sprzeczność między oświadczonymi, a prawdziwymi zamiarami stron. Organ niczego takiego nie stwierdził. Strona wystawiała faktury na dostawy i twierdziła, że do dostaw dochodziło. Skarżąca w toku swoich wywodów na ten temat powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2018 r., sygn. art. I FSK 1815/16. Jednak dobrze go nie zrozumiała. W wyroku tym Sąd wyjaśnił, że: "Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) obejmuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz przeniesienie władztwa ekonomicznego nad tym towarem, dokonane przez dostawcę, który władał nim jako posiadacz samoistny (jak właściciel), i w następstwie którego nabywca może tym towarem rozporządzać jak właściciel, tzn. korzystać z niego z wyłączeniem innych osób, pobierać pożytki i inne dochody, mieć możność przetwarzania go, zużycia, a nawet zniszczenia, a także dokonywać w stosunku do niego czynności prawnych". W tej sprawie nie ma wątpliwości, że skarżąca nie rozporządzała towarem jak właściciel, bowiem o nim nie decydowała i oprócz wystawienia dokumentów na dostawę nie podejmowała żadnych czynności związanych z handlem tym towarem. Z góry znała jego dostawcę, nabywcę i płaciła dostawcy środkami uzyskanymi od tego nabywcy. Nie organizowała też transportu towaru ani go nie opłacała. Skarżąca nie uczestniczyła w obrocie handlowym tylko w obrocie papierami, mającymi go potwierdzić. Strona stwierdziła też, że organ oceniał transakcje skarżącej w ramach stosowania art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w oparciu o pozaustawowe kryteria np. brak zainteresowania pochodzeniem towaru, jego jakością oraz załadunkiem, które nie były warunkami odliczenia podatku naliczonego. Uzasadnienie decyzji w części dotyczącej jej zachowania związanego z tymi dostawami, jest wynikiem wskazania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej i polskie sądy administracyjne na konieczność badania dobrej wiary podatnika, która mogłaby go uchronić przed skutkami nieświadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Skarżąca o takich wskazaniach wie, skoro powołała się na nie w złożonej przez siebie skardze, podając zapadłe w tym zakresie wyroki. Z podanych względów nieuzasadnione są zarzuty skargi związane z naruszeniem art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 b) oraz art. 88 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. Co do zarzutu naruszenia art. 106b ust. 1 pkt 4 u.p.t.u., poprzez przeoczenie, iż obowiązek wystawiania faktur przez [...] powstawał z chwilą otrzymania zapłaty, nawet gdyby do dostawy towarów faktycznie nie doszło – uwaga ta jest całkowicie chybiona. Regulacja ta nie może być odczytywana sprzecznie z art. 86 ust. 1 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Gdyby uznać twierdzenie strony za słuszne, należałoby wywieść absurdalny wniosek, że wystarczy, iż jakoś podmiot zapłaci podatnikowi, by miał on obowiązek wystawienia faktury na rzecz tego podmiotu, z której będzie można dokonać odliczenia, nawet jeżeli do żadnej czynności nie doszło, a pieniądze zostały zwrócone. Nie jest trafiony także zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., z uwagi na uznanie faktur wystawionych przez dostawcę V.-T. za nierzetelne. Organ nie oceniał faktur wystawionych przez V.-T. w świetle zastosowania do nich art. 108 u.p.t.u. Oceny takiej dokonał Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. w decyzji z 1 marca 2019 r., w przedmiocie zmiany rozliczenia w podatku od towarów i usług Przedsiębiorstwa Wielobranżowego V.-T. Sp. z o.o. za czerwiec 2014 r. oraz określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. (decyzja ta ma większą moc dowodową niż wskazywany przez skarżącą protokół przeprowadzonej wcześniej kontroli podatkowej przeprowadzonej u tego podmiotu, podczas której organ nie dysponował dowodami, uzyskanymi w późniejszym czasie). W tej sprawie organ odniósł się natomiast do konkretnych ustaleń, z których wynika, że Spółka V.-T. nie mogła wystawić faktur na towar, którym nie dysponowała (z legalnego źródła). Organy podatkowe nie naruszyły także regulacji dotyczących dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jako, że w sprawie tej ustalono, że pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie dochodziło do dostaw, całe przedsięwzięcie wszystkich biorących w nim udział podmiotów miało na celu uzyskanie nienależnych korzyści kosztem Skarbu Państwa, a nie działalność gospodarczą, w znaczeniu, o którym mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. – to pomimo, że dochodziło do wywożenia z kraju oleju rzepakowego, nie można tych czynności uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Również w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, samo dysponowanie dokumentami nie jest wystarczające dla wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji samo w sobie nie uprawnia do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Odnosząc się do uwagi skarżącej dotyczącej "Metodyki w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych", zamieszczonej na stronie Ministerstwa Finansów, należy zauważyć, że wskazane w nim kryteria dotyczą badanych transakcji. Dotyczy to choćby odwróconych płatności, ograniczenia możliwości skutecznej reklamacji zakupionego towaru; braku ubezpieczenia towarów; braku możliwości ustaleń co do transportu; braku możliwości dokładnej weryfikacji jakości towarów, i inne. To, że kontrahenci skarżącej byli wpisani do odpowiednich rejestrów, nie świadczy o dochowaniu przez nią należytej staranności podczas przeprowadzania kwestionowanych transakcji, skoro w zasadzie każda osoba może dokonać takich rejestracji. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny [...] oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).