I SA/Lu 48/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie NSA Anna Kwiatek (spr.), Asesor WSA Małgorzata Fita, Protokolant Stażysta Konrad Gałka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące: lipiec - październik 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania D. G., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za okresy lipiec – październik 2005r. Z akt sprawy wynika, że wymiar podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe, był skutkiem oceny ustaleń faktycznych dokonanych w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej za powyższe okresy i zakończonej protokołem z dnia 22 grudnia 2005 r. oraz postępowania podatkowego wszczętego w dniu 23 lutego 2006 r. W poczet materiału dowodowego włączono dokumenty z kontroli przeprowadzonej w dniu 19 października 2005 r. przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, które były podstawą wszczęcia kontroli podatkowej oraz 45 oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, przedłożonych po zakończeniu kontroli podatkowej. W toku kontroli podatkowej organ ustalił, że dla celów prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw skarżąca dokonała zakupu oleju opałowego w okresach lipiec – październik 2005 r. w ilości 77.710 l , w tym w lipcu – 11.570 l, w sierpniu – 24.630 l, we wrześniu - 29.510 l i w październiku 12.000 l, udokumentowanego 35 fakturami wystawionymi przez firmę A. Zapas oleju opałowego na 1 lipca 2005 r. , to według oświadczenia skarżącej 470 l, a ustalony 19 października 2005 r. przy udziale pracowników szczególnego nadzoru podatkowego – 1.890 l. Organ ustalił, że sprzedaż oleju opałowego w tych okresach skarżąca udokumentowała 16 paragonami fiskalnymi, w tym dwoma w lipcu, łącznie na sprzedaż 13.260 l, czterema w sierpniu – 11.890 l, czterema we wrześniu – 25.090 l i sześcioma w październiku – 23.020 l. czyli, że łącznie za te okresy udokumentowała sprzedaż 73.260 l oleju, przy czym wykazana tymi dokumentami sprzedaż w okresie od 19 października 2005 r. do 31 października 2005 r. wynosiła 8000 l, a zakup według faktur – 2000 l. Równocześnie, oprócz dwóch paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż 19 października 2005 r. po 30 l oleju opałowego, do których dołączone były oświadczenia nabywców o przeznaczeniu oleju, skarżąca przedłożyła w dniu 4 listopada 2005 r., 477 oświadczeń nabywców oleju za okresy lipiec – październik 2005 r., następnie w dniu 29 listopada 2005 r. – 32 takie oświadczenia za okres 21-28 października 2005 r. oraz w dniu 23 grudnia 2005 r. kolejne 45 oświadczeń, w tym 21 za lipiec 2005 r. i 24 za sierpień 2005 r., do których nie dołączyła paragonów fiskalnych. Organ I instancji przeanalizował ilość oleju opałowego wynikającą z paragonów fiskalnych i oświadczeń nabywców za poszczególne okresy objęte decyzją i stwierdził, że w lipcu i październiku sprzedaż udokumentowana paragonami jest większa – odpowiednio o 1550 l i o 11.150 l niż wynikająca z oświadczeń, a w sierpniu i wrześniu jest mniejsza – odpowiednio o 12.630 l i o 4.660 l niż wynikająca z oświadczeń nabywców. W ocenie organu okoliczność ta była skutkiem braku udokumentowania każdej transakcji sprzedaży i w rezultacie wskazywała, że ilość oleju opałowego wynikająca z przedłożonych przez skarżącą oświadczeń nabywców o jego przeznaczeniu jest w całym okresie objętym decyzją większa niż wynikająca z dokumentujących sprzedaż paragonów fiskalnych. Organ wskazał, że w związku z tymi ustaleniami dokonał weryfikacji przedłożonych przez skarżącą oświadczeń nabywców mając na względzie wymogi określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) , rzetelność tych oświadczeń oraz wskazane w nich przeznaczenie oleju opałowego. Organ wskazał, że weryfikacja oświadczeń w tym przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych w oświadczeniach, pozwoliła na potwierdzenie dokonania sprzedaży na cele opałowe oleju w ilości 56.530 l wynikającej z 365 oświadczeń, w tym 3, w których figurowały osoby zmarłe oraz 34, w których wskazane osoby nie zgłosiły się na wezwanie organu. Za nie spełniające wymogów określonych w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia organu uznał te oświadczenia, które nie pozwoliły na identyfikację nabywców, w których nie podano pełnych danych nabywców, których wiarygodność podważyły osoby figurujące w nich jako nabywcy (co do faktu nabycia lub ilości oleju) oraz, w których podano inne niż opałowe przeznaczenie oleju, na łączną ilość 12.930 l oleju, zwiększając ją o ilość oleju opałowego wynikającą z paragonów fiskalnych za lipiec 2005 r. (1.550 l) i za październik 2005 r. (11.150 l), na którą skarżąca nie przedłożyła oświadczeń nabywców. W ocenie organu powyższe przepisy rozporządzenia określające zasady wprowadzania do obrotu wyrobów akcyzowych z obniżoną stawką akcyzy oraz przepisy art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1, ust. 3 i ust. 6 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), pozwalały na uznanie, że sprzedaż 25.630 l oleju opałowego w części potwierdzona nieprawidłowymi oświadczeniami oraz w części niepotwierdzona oświadczeniami, podlegała opodatkowaniu. Organ dokonał miesięcznego rozliczenia sprzedaży, uwzględniając w sierpniu 2005 r. rozliczenie do dnia 23 i po tym dniu z uwagi na zmianę stawki podatku, przyjmując, że skarżąca dokonywała sprzedaży w datach wynikających z przedłożonych przez nią oświadczeń nabywców oraz w lipcu i październiku również w datach wynikających z paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż niepotwierdzoną oświadczeniem. Jako podstawę prawną dla stawki podatku przyjętej do wyliczenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2005 r. i do 23 sierpnia 2005 r. organ I instancji wskazał § 3 ust. 3 pkt 1 i § 4 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów (1.180 zł/1000 litrów), a za okresy od 24 sierpnia 2005 r. , wrzesień i październik 2005 r. – art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu nadanym ustawą dnia 28 lipca 2005 r. – Dz.U. Nr 160, poz. 1341 (2000 zł/1000 litrów). Organ odwoławczy powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy nie podzielając zarzutów odwołania co do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego. Organ ten wskazał, że strona miała zagwarantowany udział w postępowaniu podatkowym i w każdej czynności przeprowadzonej w jego toku, lecz ze swych uprawnień nie korzystała, a dopuszczenie do udziału w nim męża skarżącej – J. G., dopiero po wykazaniu, że należy do kręgu osób wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie mogło naruszać art. 137 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ustawy o podatku akcyzowym jest przepisem procesowym, szczególnym w stosunku do unormowań ordynacji. Organ odwoławczy stwierdził, że określenie zobowiązania podatkowego wobec skarżącej było skutkiem ustalenia, że prowadząc sprzedaż oleju opałowego nie posiadała poprawnych oświadczeń, które uzyskać powinna od nabywców oleju, stwierdzających opałowe przeznaczenie tego wyrobu. Organ uznał, że weryfikacja poprawności i rzetelności oświadczeń o przeznaczeniu oleju zgodna jest z przepisami prawa materialnego i odpowiada zaleceniom interpretacyjnym, dotyczącym tych przepisów, wynikającym z przytoczonego w decyzji orzecznictwa sądów administracyjnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie oraz w piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2008 r. D. G. wnosiła o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie art. 6 ust.1 i ust. 6 oraz art. 65 ust.1a ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 122, art. 137§ 3 a, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzuty wskazano, że istotą sporu w sprawie była odpowiedź na pytanie: czy za złożone z brakami oświadczenia nabywców oleju odpowiedzialność ponosi sprzedawca. W obszernych wywodach skargi podniesiono, że organ wadliwie ocenił zeznania przesłuchanych bez obecności strony świadków i zgłoszony przez nią przeciwdowód z pisemnych wyjaśnień niektórych z tych osób, nie dopuszczając przy tym do ich ponownego przesłuchania. Dowolność oceny materiału dowodowego i błędy poczynione już na etapie pozyskiwania dowodów podważających treść oświadczeń o nabyciu oleju, doprowadziły do sprzeczności w ustaleniach faktycznych, których organ nie wyjaśnił. Wskazano, że mimo nie kwestionowania dowodów zakupu i sprzedaży w postaci paragonów, z których wynika łączna sprzedaż 73.260 l oleju w okresach objętych decyzją, a także wynikający z faktur zakup 77.710 l oleju, organ przyjął, że skarżąca sprzedała, a więc i zakupiła 82.160 l oleju. Skoro organ nie kwestionował wielkości sprzedaży, to przyjęcie, że 56.530 l oleju sprzedanych zostały na cele opałowe nie pozwalało na równoczesne przyjęcie, że na inne cele sprzedano 25.60 l, bo taka sprzedaż mogła dotyczyć tylko 16.730 l. Wskazano, że bezpodstawnie nie przyjęto wyjaśnień skarżącej co do wielkości zapasu oleju na 31 października 2005 r. i w konsekwencji błędnie ustalono sprzedaż w okresach wcześniejszych, lekceważąc również wniosek skarżącej o łączne ustalenie zakupu i sprzedaży, bez wyodrębniania poszczególnych miesięcy. Podniesiono, że organ oparł się na podustawowym przepisie § 3 ust. 3 rozporządzenia, który utracił moc obowiązującą i ustalił zobowiązanie z pominięciem regulacji ustawy, a interpretując sankcyjny przepis art. 65 ust. 1a ustawy nie ustalił momentu, w którym nabywcy oleju zmieniali jego przeznaczenie, bowiem nie wykazano, by skarżąca użyła olej niezgodnie z przeznaczeniem. W piśmie procesowym podniesiono, że organ powołując treść art. 6 ust. 6 ustawy określił moment powstania obowiązku podatkowego skarżącej, na podstawie oświadczeń nabywców, których wiarygodność wcześniej podważył, a w takiej sytuacji przyjmując sankcyjny charakter art. 65 ust.1a ustawy, organ powinien uznać, że ewentualne zobowiązanie podatkowe skarżącej powstać mogło dopiero z chwilą wydania decyzji, podobnie jak ma to miejsce w przypadku ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, pomimo, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa wskutek błędnej oceny dokonanych ustaleń faktycznych, niespornych w zakresie istotnym dla prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. W związku z tym zauważyć należy, że zgodnie z art. 134 §1 i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "ppsa"., Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej doń decyzji nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz jedynie granicami sprawy rozstrzygniętej decyzją, przy czym w wyniku kontroli decyzji nie może wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, jeżeli nie stwierdzi naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji. Przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją było zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, stąd organ podatkowy prawidłowo poinformował skarżącą, że jej pełnomocnikiem w tym postępowaniu może być tylko jedna z osób wymienionych w art. 17 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jest to przepis procesowy szczególny w stosunku do art. 137 Ordynacji podatkowej, wyłączający tym samym jego zastosowanie. Natomiast w postępowaniu kontrolnym podatnik zobowiązany jest, stosownie do art. 284 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazać jedynie osobę, która będzie go reprezentowała w trakcie kontroli, w czasie jego nieobecności, celem umożliwienia przeprowadzenia czynności kontrolnych. W niniejszej sprawie bezspornym pozostaje ustalenie, że skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kupowała w firmie B. w okresach lipiec – październik 2005 r. olej opałowy barwiony i znakowany deklarując jego opałowe przeznaczenie i otrzymywała od sprzedawcy oleju dokumentujące sprzedaż faktury, co stosownie do art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wyłączało powstanie obowiązku podatkowego od tej czynności i uprawniało skarżącą do nabycia oleju w cenie zawierającej podatek akcyzowy obliczony według stawki dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Powyższy przepis gwarantuje jednofazowość podatku akcyzowego pod warunkiem, że na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do danego wyrobu akcyzowego podatek akcyzowy został określony lub zdeklarowany w wysokości wynikającej z przepisów. W związku z dokonaniem kolejnej czynności w stosunku do danego wyrobu nie powstaje obowiązek podatkowy, jeżeli przy dokonaniu wcześniejszej czynności został zapłacony podatek w wysokości należnej od danego wyrobu, który jest przedmiotem kolejnej czynności. Wyłączenie powstania obowiązku podatkowego w stosunku do czynności sprzedaży dokonywanej przez skarżącą, która to czynność zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy podlega opodatkowaniu, warunkowe więc było wykazaniem, że przedmiotem sprzedaży jest ten sam wyrób akcyzowy, w stosunku do którego podatek akcyzowy został zapłacony w wysokości należnej, czyli że skarżąca sprzedawała olej opałowy prawidłowo oznaczony i zabarwiony i przeznaczony na cele opałowe. Do dnia 23 sierpnia 2005 r. warunki znakowania, barwienia i przeznaczenia oleju opałowego dla zastosowania stawki podatku 233 zł/1000 l określone zostały, na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy, dla sprzedaży na terenie kraju, w § 3 ust. 1 i ust. 3 oraz w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w brzmieniu obowiązującym do dnia 15 września 2005 r. (Dz.U. 2005 r. Nr 177, poz. 1473), natomiast od dnia 24 sierpnia 2005 r. (Dz.U. 2005 r. Nr 160, poz. 1341) warunek przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe dla zastosowania stawki 233 zł/1000 l wynika już wprost z art. 65 ust. 1 ustawy w brzmieniu nadanym tą nowelizacją, z uwzględnieniem obniżenia tej stawki do kwoty wynikającej z § 3 ust. 1 rozporządzenia – czyli 232 zł/1000 l dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Równocześnie powyższa nowelizacja ustawy o podatku akcyzowym od dnia 24 sierpnia 2005 r., wobec treści art. 65 ust. 1a pkt 1, wykluczyła stosowanie § 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia (w brzmieniu obowiązującym jeszcze do dnia 15 września 2005 r.), bowiem ten przepis ustawy stanowi, że dla oleju opałowego nie spełniającego warunków określonych w rozporządzeniu w zakresie znakowania, barwienia i przeznaczenia na cele opałowe, stawka akcyzy wynosi 2000 zł/1000 l. Wbrew wywodom skargi tak określona stawka nie jest stawką "sankcyjną", ale ustawową stawką dla oleju opałowego, jeżeli wyrób ten nie jest prawidłowo oznaczony lub zabarwiony lub gdy przeznaczony jest na cele inne niż opałowe, czyli gdy nie spełnia warunków określonych w odrębnych przepisach wydanych na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy. Powyższa regulacja, podobnie jak obowiązująca do dnia 24 sierpnia 2005 r. i wynikająca z § 3 ust. 3 i § 4 ust. 5 rozporządzenia, różnicuje stawki, a tym samym wysokość należnego podatku, w zależności od tego czy przedmiotem czynności wymienionej w katalogu art. 4 ust. 1 – 3 ustawy jest olej opałowy, należący do grupowania paliw silnikowych, prawidłowo zabarwiony, oznaczony i przeznaczony na cele opałowe , czy olej wymogów tych nie spełniający. Dla zastosowania stawki obniżonej lub wyłączenia z opodatkowania kolejnej czynności, podatnik wykazać powinien stosownym oświadczeniem nabywcy oleju, że udokumentowana przez podatnika sprzedaż oleju opałowego dokonywana jest na opałowe cele. W przypadku sprzedaży na rzecz osób i jednostek prowadzących działalność gospodarczą dokumentem sprzedaży jest faktura VAT, a dokumentem określającym przeznaczenie oleju opałowego będącego przedmiotem tej sprzedaży jest zamieszczone na fakturze lub dołączone do niej oświadczenie nabywcy deklarującego cel zakupu (§ 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia). W przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej dokumentem sprzedaży jest paragon fiskalny lub inny dokument sprzedaży wystawiony przez sprzedawcę nabywcy, a dokumentem określającym przeznaczenie oleju będącego przedmiotem tej sprzedaży jest dołączone do kopii paragonu lub innego dokumentu sprzedaży oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu nabywanego w wyniku tej transakcji oleju. W przypadku nie dołączenia do kopii dowodu sprzedaży oświadczenia nabywcy, sprzedawca obowiązany jest wpisać na oświadczeniu numer i datę dokumentu sprzedaży (§ 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia). Począwszy od dnia 15 września 2005 r. (nowelizacja § 4 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia – Dz.U. 2005 r. Nr 177, poz. 1473) podatnicy sprzedający oleje opałowe obowiązani są sporządzać miesięczne zestawienia oświadczeń nabywców o opałowym przeznaczeniu oleju i przekazywać je wraz z kopiami oświadczeń naczelnikowi właściwego urzędu celnego. Powyższe regulacje są niezbędne dla umożliwienia weryfikacji stosowania obniżonej stawki akcyzy lub wyłączenia z opodatkowania danej czynności odsprzedaży oleju opałowego, który ma praktycznie wszystkie cechy umożliwiające wykorzystanie go jako oleju napędowego. Z regulacji tych wynika, że sprzedaż oleju opałowego nabytego na cele opałowe podlega opodatkowaniu w momencie dokonania tej czynności (art. 6 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym) wówczas, gdy sprzedawca nie uzyskał od nabywcy oświadczenia lub, gdy uzyskał takie oświadczenie i je posiada, ale nie dołączył doń kopii dokumentu sprzedaży i na oświadczeniu nie wpisał numeru i daty wystawionego przez siebie dokumentu sprzedaży. Powyższe wymogi dokumentowania opałowego przeznaczenia oleju, zawarte w § 4 ust. 1 rozporządzenia, pozwalają na wstępną weryfikację posiadanych przez podatnika oświadczeń, niezależnie od wymogów co do ich niezbędnej treści zamieszczanej przez nabywcę będącego osobą fizyczną, stosownie do § 4 ust. 2 rozporządzenia. Zważyć bowiem należało, że czym innym jest dokument sprzedaży, który wystawiony jest przez podatnika stwierdzającego dokonanie konkretnej, co do przedmiotu i czasu czynnością, a czym innym jest składane przez nabywcę oświadczenie, który w związku z tą udokumentowaną przez sprzedawcę czynnością deklaruje, że jej przedmiot będzie przez niego przeznaczony na cel podatkowo preferowany, i że ma możliwości (urządzenia grzewcze) dla zrealizowania tego celu, co uprawnia sprzedawcę do uznania, iż dokonana przez niego czynność nie podlega opodatkowaniu. W niniejszej sprawie bezspornym pozostaje ustalenie, że skarżąca sprzedawała wyłącznie olej opałowy zakupiony w firmie B. i sprzedaż tego oleju w okresach lipiec – październik 2005 r. udokumentowała paragonami fiskalnymi, których kopie okazała w toku postępowania, przy czym jedynie do paragonów dokumentujących sprzedaż oleju w dniu 19 października 2005 r., w czasie kontroli przeprowadzonej przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego dołączyła oświadczenia nabywców o opalowym przeznaczeniu sprzedanych im 60 l oleju (paragony 014771 i 0 14772). Do pozostałych 14 paragonów dokumentujących sprzedaż łącznie 73.200 l oleju opalowego oświadczeń nabywców skarżąca nie dołączyła. Bezsporne jest również ustalenie, że sukcesywnie przedkładane przez skarżącą dokumenty zawierające oświadczenia nabywców oleju (477 sztuk kolejno numerowanych, 32 sztuki kolejno numerowanych, 21sztuk kolejno numerowanych i 24 sztuki kolejno numerowane) nie zawierały wpisu pozwalającego na identyfikację dokumentu sprzedaży (numeru i daty paragonu). Konfrontacja tych dowodów z treścią powołanych przepisów prawa materialnego, a w szczególności z wymogami określonymi w § 4 ust. 1 rozporządzenia niezbędnymi dla udokumentowania przez sprzedawcę, że oznaczona jego dokumentem transakcja sprzedaży dotyczy oleju przeznaczonego przez nabywcę na cele opałowe, przesądzać powinna ocenę, iż jedynie dwie z szesnastu udokumentowanych przez skarżącą transakcji sprzedaży miały za przedmiot olej opałowy przeznaczony przez nabywców do celów grzewczych. Okoliczność, że kontrahent jednej z tych dwóch prawidłowo udokumentowanych transakcji wlał nabyty olej do baku ciągnika, co oznaczało faktyczne zużycie na inne niż deklarowane cele, nie miała oczywiście wpływu na zakres uprawnień i obowiązków skarżącej. Organ podatkowy błędnie odczytał treść powyższego przepisu prawa przyjmując, że fakt posiadania przez sprzedawcę dokumentów w postaci oświadczeń nabywców oleju, bez powiązania tych dokumentów przez sprzedawcę konkretną transakcją sprzedaży przez niego udokumentowaną, może być uznane za spełnienie wymogu udokumentowania przeznaczenia oleju na cele grzewcze. Błędne odczytanie treści tego przepisu doprowadziło w konsekwencji do analizowania kolejno przedkładanych przez skarżącą oświadczeń osób wskazywanych przez nią jako nabywców oleju (dla "zbilansowania" wielkości sprzedaży wynikającej z paragonów), tak jakby dokumenty te mogły stanowić dowód sprzedaży oleju zastępujący dokument (fakturę, paragon, rachunek), do wystawienia którego uprawniona i zobowiązana była jedynie skarżąca jako sprzedawca. W efekcie, organ podatkowy nie mając podstaw prawnych do zakwestionowania udokumentowanej paragonami sprzedaży w oparciu o okazane oświadczenia nie zawierające wpisu wiążącego je z paragonami, prowadził postępowanie dowodowe (w tym przesłuchania świadków) mające za cel ustalenie dat i wielkości tej sprzedaży, które to dane wynikały z paragonów fiskalnych. Skoro środki dowodowe, za pomocą których sprzedawca oleju opałowego wykazać może opałowe przeznaczenie sprzedaży, wskazane zostały w przepisie prawa materialnego, to bezpodstawne, a tym samym nie mogące mieć wpływu na rozstrzygniecie sprawy były ustalenia poczynione w tym zakresie na podstawie wyjaśnień skarżącej (w przedmiocie "zbiorczego" sposobu dokumentowania sprzedaży) oraz zeznań świadków – osób wskazanych w "oświadczeniach", które to dokumenty nie były powiązane z dowodami sprzedaży w przedmiocie dokonania sprzedaży oleju przez skarżącą. Przyjęcie bezspornego ustalenia, że tylko w dwóch przypadkach udokumentowanej paragonami fiskalnymi sprzedaży oleju (z 19.X.2005 r.), skarżąca wykazała przeznaczenie tego wyrobu na cele opałowe oświadczeniem nabywców, prowadzić powinno do wykluczenia wartości dowodowej pozostałych 554 oświadczeń o przeznaczeniu oleju, gdyż oświadczeń tych nie można "dołączyć" do 16 wystawionych przez skarżącą dowodów sprzedaży. Uznanie argumentacji skarżącej, że wystawione przez nią dowody sprzedaży nie dokumentowały żadnej transakcji faktycznie dokonanej, również prowadzić powinno do wykluczenia wartości dowodowej przedłożonych oświadczeń nabywców, gdyż oznaczałoby to, że skarżąca nie dokumentowała sprzedaży oleju, a więc tym samym nie mogła dokumentować jego opałowego przeznaczenia. Wskazywane przez skarżącą w odwołaniu i skardze sprzeczności w ustaleniach faktycznych co do ilości zakupionego i sprzedanego przez nią oleju są, w ocenie Sądu, skutkiem błędnej wykładni przepisu określającego wymogi uznania opałowego przeznaczenia sprzedaży oleju oraz wynikającej z tego błędu niekonsekwencji w ocenie przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń. Są one także skutkiem pominięcia przez organ oceny istotnych okoliczności faktycznych wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego, a wskazujących, że skarżąca dysponowała większą ilością oleju opałowego niż wynikająca z okazanych dowodów zakupu (tylko w okresie od 19.X. do 31.X. udokumentowana sprzedaż oleju przekroczyła zakup i posiadany zapas o 4.250 l). Uznając, że stwierdzone wadliwości decyzji nie pozwalają na ich zakwalifikowanie jako rażącego naruszenia prawa oraz, że uwzględnienie skargi prowadzić musiałoby do zwiększenia zobowiązania podatkowego skarżącej w każdym z objętych decyzją ustawowych okresów rozliczeniowych w akcyzie, na podstawie art. 151 ppsa, orzeczono jak sentencji.