I SA/Lu 480/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Jacek Zięba po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2018 r. sprawy ze skargi C. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz C. kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy – C. spółki z o.o. spółki komandytowej z siedzibą w L. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie produkcji towarów nieakcyzowych na terenie składu podatkowego i obowiązków w tym związanych jest nieprawidłowe. Z uzasadnienia powyższej interpretacji indywidualnej wynika, że została ona wydana w następującym stanie sprawy: W marcu 2018 r. C. spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w L., określana dalej jako "spółka" lub "skarżąca", wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), którego wniosek dotyczy, podała, że jest przedsiębiorcą specjalizującym się w produkcji płynu do papierosów elektronicznych oraz komponentów do produkcji takich płynów oraz aromatów i dodatków chemicznych wykorzystywanych w różnych działalnościach gospodarczych (świeczki zapachowe, zapachy do samochodów itp.). 1.01.2019 r. spółka zamierza prowadzić działalność gospodarczą w zakresie produkcji płynów do papierosów elektronicznych w ramach zawieszenia poboru podatku akcyzowego w składzie podatkowym, w pomieszczeniach i na urządzeniach wykorzystywanych w składzie podatkowym, zamierza produkować także komponenty do płynu do papierosów elektronicznych oraz aromaty i dodatki chemiczne, niebędące wyrobami akcyzowymi. Produkcja komponentów, w postaci konfekcjonowania glikolu propylenowego lub gliceryny roślinnej, produkcji aromatów szerokiego zastosowania, baz nikotynowych i beznikotynowych oraz produkcji premixów (tj. aromatów skomponowanych dodatkowo z gliceryną roślinną lub glikolem propylenowym), stanowi zasadniczą część jej aktywności gospodarczej. Infrastruktura pomieszczeń spółki umożliwia oddzielenie etapu produkcji płynu do papierosów elektronicznych od pozostałej produkcji poprzez wydzielenie miejsca składowania poszczególnych produktów i monitorowania bieżącej produkcji. W aktach weryfikacyjnych składu podatkowego (będących załącznikiem do wniosku o wydanie zezwolenia na prowadzenie tego składu) spółka opisze proces produkcji płynu do papierosów elektronicznych, komponentów i innych produktów. W przypadku potwierdzenia możliwości realizowania opisanych czynności produkcji komponentów i pozostałych produktów na urządzeniach wykorzystanych na produkcji w składzie podatkowym, sposób dokumentowania zostanie uzgodniony z organem celno-skarbowym. W tak opisanym stanie faktycznym spółka sformułowała następujące pytania: 1. czy na gruncie regulacji akcyzowej jest możliwa na terenie składu podatkowego, z wykorzystaniem infrastruktury składu podatkowego, produkcja innych wyrobów niż wyroby akcyzowe, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, które nie są przeznaczone do wprowadzenia do składu podatkowego w rozumieniu regulacji akcyzowych? 2. w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie 1, czy spółka będzie zobowiązana informować właściwy organ podatkowy o planowanej produkcji z wykorzystaniem infrastruktury składu podatkowego wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi oraz czy spółka będzie zobowiązana ujmować takie zdarzenia w ewidencji, o której mowa w art. 138a ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 43), zwanej dalej "u.p.a."? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka odwołała się do regulacji zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 1, 10 i 34 u.p.a. oraz w załączniku nr 2 do u.p.a. i stwierdziła, że komponenty do produkcji płynu do papierosów elektronicznych oraz pozostałe produkty, niespełniające definicji wyrobu akcyzowego, gdyż samoistnie nie są przeznaczone do wykorzystania w papierosach elektronicznych, nie są wyrobem akcyzowym. Dodała przy tym, że w zakresie określenia jaki produkt spełnia definicję określenia "płyn do papierosów elektronicznych", wystąpiła o wydanie wiążącej informacji akcyzowej. Dalej spółka podniosła, że jej aktywność gospodarcza opiera się w głównej mierze na produkcji komponentów do produkcji płynu do papierosów elektronicznych oraz pozostałych produktów nieakcyzowych w obrocie handlowym z firmami, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu. Z uwagi na farmaceutyczne wymogi produkcji, wykorzystanie specjalistycznej infrastruktury spółki do całości produkcji jest koniecznością, a w ocenie wnioskodawcy nie stoi to w sprzeczności z obowiązującym prawem. Ponadto, w ramach czynności ewidencyjnych, produkcja płynu do papierosów elektronicznych będzie czytelnie oddzielona od produkcji komponentów. Spółka dodatkowo wdrożyła program komputerowy [...], w głównej mierze dedykowany dla produkcji z możliwością śledzenia i zapisywaniem w czasie rzeczywistym etapów produkcji. W połączeniu z Kartą Technologiczną Materiału i Zleceniem Produkcyjnym oraz generowanych na ich podstawie Zestawień – stanowi on komplet produkcyjno-ewidencyjny spółki. W związku z tym - zdaniem spółki - wykonywanie na terenie składu podatkowego z wykorzystaniem jego infrastruktury komponentów do produkcji płynu do papierosów elektronicznych i pozostałych produktów, niebędących wyrobem akcyzowym, jest dopuszczalne z punktu widzenia regulacji akcyzowych i nie wymaga spełnienia odrębnych warunków formalnych wynikających z regulacji akcyzowych. W szczególności spółka nie będzie zobowiązana informować właściwych organów podatkowych o planowanej produkcji tych towarów (komponentów) na terenie składu podatkowego. Nie będzie również zobowiązana ujmować takich zdarzeń w ewidencji, o której mowa w art. 138a u.p.a. Spółka wyjaśniła przy tym, że zamierza jednak wypełniać obowiązki wynikające z innych regulacji niż akcyzowe (np. uwzględnić informacje o dokonywaniu tych czynności w aktach weryfikacyjnych składu podatkowego). Na poparcie swojego stanowiska spółka odwołała się do interpretacji indywidualnej, której przedmiotem było rozstrzygnięcie czy na terenie składu podatkowego jest możliwe wykonywanie produkcji wyrobów w ramach uszlachetniania czynnego. Przedstawiając motywy uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (organ interpretacyjny) przywołał treść art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 1, 10, 11, 12, 34 i 35, art. 8 ust. 1, 6, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 i ust. 1 a i b, art. 47 ust. 1, 2, 3 i 3a, art. 48a ust. 1, 2, art. 49 ust. 1, 3, 5, 6 i 7, art. 50 ust. 3 i art. 138a u.p.a., poz. 46 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego (Dz.U. z 2018 r. poz. 55), rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz.U. z 2016 r. poz. 2257 ze zm.), art. 2 ustawy z dnia 12 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 137). Mając na uwadze powyższe przepisy organ interpretacyjny wskazał, że od 1.02.2018 r. płyn do papierosów elektronicznych stał się wyrobem akcyzowym podlegającym opodatkowaniu, z tym że do 31.12.2018 r. ustawodawca przewidział okres przejściowy, w trakcie którego płyn do papierosów elektronicznych opodatkowany jest zerową stawką akcyzy, a działalność polegająca na produkcji płynu do papierosów elektronicznych, nie musi odbywać się w składzie podatkowym lub z zastosowaniem przedpłat akcyzy. Zdaniem organu interpretacyjnego wskazane regulacje nie wyłączają możliwości produkowania na terenie składu podatkowego wyrobów innych niż akcyzowe. Jednakże produkcja i w dalszej kolejności magazynowanie wyrobów nieakcyzowych w składzie podatkowy wiąże się z obowiązkami wynikającymi z art. 47 ust. 3a w związku z art. 47 ust. 3 u.p.a., tj. oddzielnego magazynowania wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi oraz wskazania w ewidencji prowadzonej przez skład podatkowy miejsca magazynowania tych wyrobów w celu określenia ich ilości, a także możliwości sprawowania kontroli. Organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 24 lipca 2015 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1479; druk sejmowy 352), obowiązującej od 1.01.2016 r., podano, że przepis art. 47 ust. 3a ustawy wskazuje jakie warunki należy spełnić, aby w składzie podatkowym mogły być magazynowane wyroby akcyzowe nieobjęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy oraz wyroby niebędące wyrobami akcyzowymi. Stwierdzono przy tym, że magazynowanie to będzie możliwe, jeżeli będą zachowane warunki określone w ust. 3, a ponadto sposób magazynowania będzie pozwalał na określenie ilości wyrobów akcyzowych nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, a ilość oraz rodzaj tych wyrobów będą określone w ewidencjach prowadzonych przez podmiot prowadzący skład podatkowy. Ponadto organ interpretacyjny podkreślił, że w art. 138a ust. 3 u.p.a. ustawodawca posługuje się sformułowaniem "w szczególności", co oznacza, że zbiór danych, które winny znaleźć się w ewidencji prowadzonej przez skład podatkowy, nie jest ograniczony wyłącznie do danych określonych w pkt 1-7 art. 138a ust. 3 u.p.a. Zdaniem organu, w ewidencji prowadzonej przez skład podatkowy winny co do zasady znaleźć się wszelkie dane i zdarzenia, które pozwolą na precyzyjne określenie wyrobów (akcyzowych i nieakcyzowych) znajdujących się w składzie podatkowym i umożliwienie sprawowania kontroli nad tymi wyrobami. Organ wskazał także, że według § 3 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego, miejsce prowadzenia składu podatkowego powinno być wyposażone m.in. w urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym, mowa jest więc nie tylko o wyrobach akcyzowych znajdujących się w procedurze zawieszenia pobory akcyzy czy poza tą procedurą, ale również o wyrobach nieakcyzowych. Wreszcie organ interpretacyjny podniósł, że przepisy u.p.a. w zakresie dotyczącym prowadzenia składu podatkowego wskazują na konieczność określenia rodzaju i zakresu działalności, która będzie prowadzona w składzie podatkowym. Każda zatem zmiana, która będzie miała wpływ na dane, na podstawie których zostało wydane zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego, będzie wymagała dokonania stosownych zmian w wydanym zezwoleniu i aktach weryfikacyjnych. Obowiązki te wynikają zatem już z uregulowań u.p.a. Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że na terenie składu podatkowego jest wprawdzie możliwa produkcja innych wyrobów niż wyłącznie wyroby akcyzowe, jednak nie jest trafny pogląd spółki, że produkcja na terenie składu podatkowego wyrobów innych niż akcyzowe nie wymaga spełnia odrębnych warunków formalnych wynikających z regulacji akcyzowych, w szczególności obowiązku informowania właściwych organów o planowanej produkcji wyrobów nieakcyzowych i ujmowania tych zdarzeń w ewidencji prowadzonej przez skład podatkowy. Wszelkie zdarzenia mające miejsce w składzie podatkowym winny być ujęte w ewidencji składu podatkowego, a wszelkie zdarzenia i zmiany które będą miały wpływ na wydanie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowe niosą za sobą konieczność informowania właściwego organu i spełnienia warunków formalnych dla jego wydania. Zatem, oceniając stanowisko spółki całościowo, organ interpretacyjny uznał jej za nieprawidłowe. Odnosząc się do powołanej przez spółkę interpretacji, organ interpretacyjny wskazał, że dotyczy ona konkretnego stanu faktycznego i nie ma mocy powszechnie obowiązującej, a ponadto przedmiotowo nie dotyczyła ona zagadnień, o które pytała spółka. Spółka wniosła skargę na powyższą interpretację indywidualną. Zarzuciła, że interpretacja ta została wydana z naruszeniem: - art. 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800), zwanej dalej "o.p.", przez naruszenie obowiązku wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i nieprawidłową ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z błędnym uzasadnieniem prawnym tej oceny, - art. 14c § 2 o.p przez błędne wskazanie stanowiska z nieprawidłowym uzasadnieniem prawnym, - art. 47 ust. 3a i ust. 3 oraz art. 138a u.p.a. przez błędne przywołanie tych przepisów jako podstawy prawnej dla uzasadnienia wydanej interpretacji w oparciu o zdarzenie przyszłe opisane we wniosku, - art. 121 § 1 o.p. W związku z tymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części określenia obowiązków skarżącej w związku z produkcją wyrobów nieakcyzowych w składzie podatkowym oraz o zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że organ interpretacyjny, uznając, że w świetle przepisów u.p.a. i aktów wykonawczych nie została wyłączona możliwość produkowania na terenie składu podatkowego wyrobów innych niż wyłącznie wyroby akcyzowe oraz że na terenie składu podatkowego jest możliwa produkcja innych wyrobów niż wyłącznie wyroby akcyzowe, nie odniósł się do kwestii, czy taka produkcja jest możliwa z wykorzystaniem infrastruktury składu podatkowego, co dla skarżącej ma istotne znaczenie. Z tego powodu interpretacja narusza – w ocenie skarżącej – art. 14c § 1 i 2 o.p. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 47 ust. 3 i 3a oraz art. 138a u.p.a. skarżąca stwierdziła, że art. 47 u.p.a. dotyczy produkcji i magazynowania wyrobów akcyzowych oraz magazynowania innych wyrobów w składzie podatkowym, nie obejmuje zaś produkcji w składzie podatkowym wyrobów nieakcyzowych, zatem dokonana przez organ interpretacyjny wykładnia ust. 3 i 3a tego artykułu jest nieuprawniona. Podkreśliła, że nie kwestionuje obowiązku wskazania w ewidencji składu podatkowego miejsca magazynowania wyrobów nieakcyzowych, jednak jest to co innego niż prowadzenie ewidencji produkcji takich wyrobów, której – w ocenie skarżącej – nie ma ona obowiązku prowadzić. Ewidencja produkcji wyrobów nieakcyzowych nie jest tożsama z prowadzeniem oddzielnej ewidencji wyrobów nieakcyzowych gotowych i dopiero ich magazynowania. Skarżąca dodała, że – wbrew wnioskom przedstawionym w zaskarżonej interpretacji – z art. 138a u.p.a. nie wynika, aby miał on zastosowanie do wyrobów nieakcyzowych w składzie podatkowym w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w tym ich ewidencjonowania. Natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. skarżąca powiązała zarówno z tym, że organ interpretacyjny dokonał błędnej interpretacji przepisów powołanych wyżej, jak i z faktem, że w rozstrzygnięciu interpretacji stanowisko skarżącej uznane zostało za nieprawidłowe, zaś z uzasadnienia interpretacji wynika, że w odniesieniu do pierwszego pytania organ interpretacyjny uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe (choć pominął kwestię produkcji z wykorzystaniem infrastruktury składu podatkowego), a jedynie co do pytania drugiego – za nieprawidłowe. Skarżąca podniosła również, że zasada in dubio pro tributario nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania. Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi i potrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Dodał, że określenie "infrastruktura" jest użyte w u.p.a., jednak nie dotyczy składu podatkowego, a ponadto występuje w § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego, zaś sformułowanie "skład podatkowy" jest – w ocenie organu – na tyle oczywiste, że nie wymaga szczegółowej wykładni. Według organu, określenie "skład podatkowy" mieści w sobie infrastrukturę składu podatkowego rozumianą jako wszelkie urządzenia, które służą produkcji lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych. Organ ocenił, że na podstawie treści skargi nie można wywieść, że skarżąca nie rozumie pojęcia "skład podatkowy" oraz że jego stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest jasne. Jeśli natomiast chodzi o treść rozstrzygnięcia zaskarżonej interpretacji, to organ wyjaśnił, że ocenił całościowo stanowisko spółki jako nieprawidłowe, co wynikało z treści jej własnego stanowiska przedstawionego we wniosku. Wprawdzie bowiem skarżąca sformułowała dwa pytania, ale jednocześnie przedstawiła jedno łączne stanowisko dotyczące ich obu. Organ interpretacyjny zauważył ponadto, że nie stwierdził, iż skarżąca obowiązana jest prowadzić ewidencję produkcji wyrobów nieakcyzowych, wskazał jedynie, że wyroby nieakcyzowe muszą być magazynowane oddzielnie od innych wyrobów (wyrobów o innym statusie akcyzowym), jak również że magazynowanie wyrobów nieakcyzowych musi być ujęte w ewidencji. Fakt, że skarżąca nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji produkcji wyrobów nieakcyzowych nie oznacza jednak, iż prawidłowe jest jej stanowisko w zakresie, że "... nie będzie zobowiązana informować właściwych organów podatkowych o planowanej produkcji tych wyrobów (komponentów) na terenie składu podatkowego ...". Przy piśmie z [...] skarżąca przedstawiła odpis interpretacji indywidualnej z [...] dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości produkcji w składzie podatkowym wyrobów nieakcyzowych oraz prowadzenia ewidencji, wydaną na wniosek jej komplementariusza, w której jego stanowisko, tożsame z przedstawionym w niniejszej sprawie, zostało uznane za prawidłowe. W odniesieniu do tego pisma organ interpretacyjny stwierdził, że pomiędzy interpretacją zaskarżoną i tą wydaną [...] nie ma rozbieżności. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 2107) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym - stosownie do art. 57a p.p.s.a. - związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art.14b o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (§ 1). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2), zaś składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3). Z przytoczoną regulacją korespondują normy zawarte w art. 14c o.p., z których wynika, że interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, z tym że można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1), oraz że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty są trafne. Wbrew poglądowi przedstawionemu w skardze, organ interpretacyjny nie naruszył art. 14c § 1 o.p. w ten sposób, że nie zrealizował prawidłowo obowiązku zawarcia w interpretacji wyczerpującego opisu przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Analiza uzasadnienia zaskarżonej interpretacji i jego porównanie z wnioskiem o jej wydanie (w szczególności z treścią ujętą w części G formularza), prowadzi do stwierdzenia, że organ interpretacyjny wiernie przytoczył przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), zwłaszcza zaś nie pominął informacji, że - obok produkcji wyrobów akcyzowych w ramach zawieszenia poboru podatku akcyzowego - "w pomieszczeniach i na urządzeniach wykorzystywanych w składzie podatkowym wnioskodawca zamierza produkować także komponenty do płynu do papierosów elektronicznych oraz aromaty i dodatku chemiczne – niebędące wyrobami akcyzowymi" (por. str. 1 zaskarżonej interpretacji indywidualnej, akapit 2 od dołu). W tej sytuacji, skoro przytoczony element stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) został przy wydawaniu interpretacji wzięty pod uwagę, to nie może budzić wątpliwości, że uwzględnia go również nieobwarowane żadnymi zastrzeżeniami stanowisko organu interpretacyjnego przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, że "na terenie składu podatkowego jest możliwa produkcja innych wyrobów niż wyłącznie wyroby akcyzowe" oraz że "w tym zakresie organ podziela stanowisko wnioskodawcy" (por. str. 9 zaskarżonej interpretacji, akapit 3 od góry). Dla porządku dodać należy, że sąd orzekający w sprawie podziela pogląd organu interpretacyjnego przedstawiony w odpowiedzi na skargę, że określenie "skład podatkowy" obejmuje swą treścią nie tylko część terenu lub pomieszczenia, o których mowa w § 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego, ale także infrastrukturę techniczną (również sanitarną i komunikacyjną) - zarówno tę, która umożliwia wykonywanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, kontroli nad wyrobami akcyzowymi w składzie podatkowym, jak i tę, która umożliwia prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu (por. § 3 pkt 3 i pkt 5 lit. a powołanego rozporządzenia). Jako uzasadnione ocenić należy natomiast zarzuty naruszenia przepisów u.p.a. wymienionych w skardze. Literalnie rzecz biorąc, z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynika, iż skarżąca sformułowała w nim wątpliwości (pytania) dotyczące zarówno możliwości produkcji wyrobów nieakcyzowych w składzie podatkowym (pytanie oznaczone jako "1"), jak i jej obowiązków związanych z taką produkcją (pytanie oznaczone jako "2"), w tym obowiązków ewidencyjnych. Należy w związku z tym stwierdzić, że - jak trafnie podniosła skarżąca - z regulacji zawartej w art. 47 u.p.a. jedynie ust. 1 dotyczy produkcji, lecz mowa w nim jest wyłącznie o produkcji wyrobów akcyzowych, zaś kolejne unormowania tego artykułu odnoszą się do warunków magazynowania w składzie podatkowym: - wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (ust. 2), - wymienionych wyrobów wraz z innymi wyrobami (ust. 3), - wyrobów akcyzowych nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy wraz z wyrobami niebędącymi wyrobami akcyzowymi (ust. 3a), a nadto - przeładunku wyrobów akcyzowych przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (ust. 4) oraz obowiązku informacyjnego obciążającego podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego win gronowych wyprodukowanych poza składem podatkowym (ust. 6). Wobec tego, uwzględniając, że przepisy u.p.a. wyraźnie rozróżniają "produkcję" od "magazynowania" (nie tylko w art. 47, o którym tu mowa; por. np. art. 2 ust. 1 pkt 10 u.p.a.), nie sposób przyjąć, że z art. 47 ust. 3 i 3a u.p.a. wynikają dla skarżącej jakiekolwiek obowiązki lub warunki dotyczące produkcji wyrobów nieakcyzowych w składzie podatkowym, w szczególności obowiązki ewidencyjne. Także art. 138a ust. 1 i 3 u.p.a. nie daje podstaw do obciążenia skarżącej powinnością prowadzenia ewidencji w zakresie produkcji wyrobów nieakcyzowych w składzie podatkowym. Prawdą jest, że jako podmiot prowadzący skład podatkowy skarżąca obowiązana jest (będzie) prowadzić – zgodnie z art. 138a ust. 1 u.p.a. - ewidencję wyrobów akcyzowych. Jednak z ust. 3 tego artykułu wynika, że ewidencja ta obejmuje dane dotyczące wyłącznie wyrobów akcyzowych (o różnym statusie akcyzowym), zatem nie można racjonalnie uznać, że użyty w tym przepisie zwrot "w szczególności" uzasadnia obowiązek ujawniania w takiej ewidencji także danych dotyczących produkcji wyrobów nieakcyzowych odbywającej się w składzie podatkowym. Argumentację organu interpretacyjnego w zakresie, o którym tu mowa, podważają również regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 marca 2018 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz.U. z 2018 r. poz. 643, obecnie ze zm.), wydanym na podstawie, między innymi, art. 138s pkt 1 i 2 u.p.a., tj. między innymi w celu określenia szczegółowego zakresu danych, które powinny znajdować się w ewidencji, o której mowa w art. 138a ust. 1, oraz sposobu prowadzenia tej ewidencji (por. też § 1 pkt 1 i 2 wymienionego rozporządzenia). Przepisy te nie dają podstaw do podzielenia poglądu organu interpretacyjnego, że w ewidencji, o której mowa w art. 138a § 1 u.p.a., winny być ujawniane jakiekolwiek dane dotyczące wyrobów nieakcyzowych. Dla porządku dodać w tym miejscu należy, że wymienione rozporządzenie, obowiązujące od 1.04.2018 r. (por. § 49 tego rozporządzenia), zastąpiło powołane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 21 grudnia 2016 r. W związku z omawianym aspektem sprawy nie można ponadto pominąć, że obowiązek prowadzenia w składzie podatkowym ewidencji obejmującej dane dotyczące wyrobów nieakcyzowych został przez ustawodawcę przywidziany - w art. 138a ust. 2 i 4 u.p.a., jednak z przepisów tych jednoznacznie i wyraźnie wynika, że nałożony on został wyłącznie na prowadzących składy podatkowe operatorów logistycznych. A contrario zatem, obowiązek prowadzenia ewidencji obejmującej dane w zakresie wyrobów nieakcyzowych nie obciąża prowadzącego skład podatkowy niebędącego operatorem logistycznym. Wreszcie stwierdzić należy, że nie ma uzasadnionych podstaw, aby obowiązek ewidencjonowania danych dotyczących produkcji wyrobów nieakcyzowych w składzie podatkowym wywodzić z faktu, że – stosownie do § 3 pkt 5 lit. b rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego - skład podatkowy musi być wyposażony w urządzenia, maszyny, przyrządy umożliwiające określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym, w tym wyrobów nieakcyzowych. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p. należy w pierwszej kolejności zauważyć, że interpretacja indywidualna spełnia przede wszystkim funkcję ochronną. W związku z tym musi być ona dostatecznie jednoznaczna, jasna, precyzyjna, niebudząca istotnych wątpliwości, tak co do rozważanego przez organ interpretacyjny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), jak i w zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy i argumentów stanowiących uzasadnienie prawne tej oceny. Należy przy tym mieć na względzie, że z art. 14c § 1 i 2 o.p. wynika, że rozstrzygnięcie i uzasadnienie interpretacji indywidualnej tworzą nierozłączną całość. Szczególnie bowiem, gdy stanowisko wnioskodawcy ocenione jest jako nieprawidłowe, bez analizy uzasadnienia nie można byłoby ustalić w jakich elementach i z jakiego powodu organ dokonał takiej oceny oraz jaka jest ocena prawidłowa, co jest istotne z punktu widzenia art. 14k § 1 o.p. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko organu interpretacyjnego przedstawione w odpowiedzi na skargę, że nie narusza art. 14c § 1 i 2 o.p. ani art. 121 § 1 o.p. samo w sobie rozstrzygnięcie interpretacji indywidualnej oceniające stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe, gdy w rzeczywistości stanowisko wnioskodawcy okazało się być w części prawidłowe, a jedynie w części nieprawidłowe. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, czy wnioskodawca sformułował swoje wątpliwości prawne w jednym pytaniu, czy w kilku, jak też czy własną ocenę prawną przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia prawnego) zawarł w jednym zdaniu, czy w takiej liczbie zdań, która odpowiada liczbie pytań (wątpliwości). Jednakże, jak wyjaśniono wyżej, z uzasadnienia interpretacji indywidualnej jasno musi wynikać, w której części organ podziela stanowisko wnioskodawcy, a w której nie i jaka jest w tej części prawidłowa ocena prawna stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W ocenie sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna wymogów tych w pełni nie realizuje, z jej uzasadnienia nie wynika bowiem dostatecznie jednoznacznie, w jakim zakresie stanowisko skarżącej co do oceny prawnej przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego zostało zaakceptowane przez organ interpretacyjny, a w jakiej uznane za wadliwe. Po pierwsze, w drugim z pytań sformułowanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca w rzeczywistości przedstawiła dwie wątpliwości, tj.: V czy będzie zobowiązana informować właściwy organ podatkowy o planowanej produkcji z wykorzystaniem infrastruktury składu podatkowego wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, oraz V czy będzie zobowiązana ujmować takie zdarzenia w ewidencji, o której mowa w art. 138a u.p.a. Również z treści innych elementów wniosku nie wynika, aby przedmiotem wątpliwości prawnych skarżącej były warunki magazynowania w składzie podatkowym wyrobów nieakcyzowych - w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) brak jest elementów dotyczących magazynowania wyrobów nieakcyzowych, a mowa jest wyłącznie o produkcji takich wyrobów na terenie składu podatkowego, pytanie oznaczone jako "1" dotyczyło wyłącznie dopuszczalności takiej produkcji, także w zakresie własnej oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego skarżąca odniosła się do produkcji wyrobów nieakcyzowych w składzie podatkowym i nie zawarła żadnych rozważań odnoszących się do magazynowania w składzie podatkowym takich wyrobów. Organ interpretacyjny nie wzywał też skarżącej do sprecyzowania wniosku w przedmiotowym zakresie. Pomimo tego w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji wywiódł, że "(...) produkcja i w dalszej kolejności magazynowanie wyrobów nieakcyzowych w składzie podatkowym wiąże się z obowiązkami wynikającymi z art. 47 ust. 3a w związku z art. 47 ust. 3 u.p.a., tj. oddzielnego magazynowania wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy i wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi oraz wskazania w ewidencji prowadzonej przez skład podatkowy miejsca magazynowania tych wyrobów (...)" (str. 8 zaskarżonej interpretacji, akapit 4 od dołu). Gdyby za odpowiadające rzeczywistej intencji uznać wyjaśnienie organu interpretacyjnego zawarte w odpowiedzi na skargę, że "organ nie nakazuje (...) prowadzenia ewidencji dotyczącej samej produkcji wyrobów nieakcyzowych w składzie podatkowym" (por. str. 8 akapit 1 od dołu odpowiedzi na skargę), to należałoby stwierdzić, że zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 1 o.p. przez to, że wykracza poza ocenę stanowiska wnioskodawcy, które nie dotyczyło magazynowania, a jedynie produkcji wyrobów nieakcyzowych w składzie podatkowym, przy czym wykroczenie to nie było niezbędne dla dokonania prawidłowej oceny stanowiska wnioskodawcy ani dla uzasadnienia stanowiska prawnego przyjętego przez organ interpretacyjny. Ocena zgodności z prawem interpretacji indywidualnej nie może jednak opierać się na domniemywaniu intencji jej autora, ponadto zaś nie sposób nie zauważyć, że intencja ta budzi istotne wątpliwości już choćby w świetle wywodu zawartego na str. 9 zaskarżonej interpretacji (akapit 3 od góry), że "(...) organ nie podziela poglądu spółki, że produkcja na terenie składu podatkowego wyrobów innych niż wyroby akcyzowe, nie wymaga spełnienia odrębnych warunków formalnych wynikających z regulacji akcyzowych, w szczególności obowiązku informowania właściwych organów o planowanej produkcji wyrobów nieakcyzowych i ujmowania tych zdarzeń w ewidencji prowadzonej przez skład podatkowy. Wszelkie bowiem zdarzenia mające miejsce w składzie podatkowym winny być ujęte w ewidencji składu podatkowego (...)". Zdaniem sądu, z tego fragmentu zaskarżonej interpretacji wynika pogląd organu interpretacyjnego, zgodnie z którym dane dotyczące prowadzonej w składzie podatkowym produkcji wyrobów nieakcyzowych skarżąca obowiązana jest (będzie) ujawniać w ewidencji, o której mowa w art. 138a § 1 u.p.a., co – jak wyjaśniono wyżej – nie odpowiada prawu. W świetle powyższego należy stwierdzić, że już samo porównanie treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dotyczącymi tej treści twierdzeniami organu interpretacyjnego zawartymi w odpowiedzi na skargę świadczy o niedostatecznej jasności i o niejednoznaczności zaskarżonej interpretacji. Po drugie, z analizy uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, w szczególności z przytoczonego wyżej jej fragmentu zawartego na str. 9 (akapit 3 od góry), zdaje się wynikać, że jako prawidłowe organ interpretacyjny ocenił stanowisko skarżącej, zgodnie z którym w składzie podatkowym, z wykorzystaniem infrastruktury składu podatkowego, może ona produkować wyroby nieakcyzowe. W ten sposób – zdaniem sądu - organ "odpowiedział pozytywnie" na pierwsze z pytań sformułowanych we wniosku o udzielenie interpretacji, co – w świetle treści wniosku – powinno aktualizować drugie z pytań wraz z oceną stanowiska skarżącej w zakresie tego pytania. Jednak z uzasadnienia odpowiedzi na skargę wynika (str. 6, akapit 2 od dołu), że organ interpretacyjny uważa, że skoro wydał interpretację oceniającą - w rozstrzygnięciu - stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe, to mógłby "nie odpowiadać na pytanie nr 2 (...) z uwagi na wskazane wyżej uwarunkowanie pozytywną odpowiedzią na pytanie nr 1". Wprawdzie organ odniósł się do wątpliwości objętych pytaniem nr 2 i stanowiska skarżącej w tym zakresie, przez co uniknął naruszenia art. 14c § 1 o.p., tym niemniej pogląd zaprezentowany w odpowiedzi na skargę świadczy, że w niniejszej sprawie łączne rozpoznanie prawnopodatkowych wątpliwości przedstawionych we wniosku nie służyło przejrzystości i może powodować wątpliwości co do rzeczywistej oceny stanowiska skarżącej w odniesieniu do poszczególnych aspektów zdarzenia przyszłego, o którym mowa we wniosku. Jak wyjaśniono wyżej, dla łącznego lub odrębnego (w odniesieniu do każdego z pytań) ocenienia stanowiska wnioskodawcy przez organ interpretacyjny nie ma decydującego znaczenia, czy sam wnioskodawca swoje stanowisko co do oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawił w jednym zdaniu, czy w kilku zdaniach, odrębnie co do każdego pytania. Na marginesie zatem jedynie należy zauważyć, że wprawdzie we wniosku skarżąca istotnie przedstawiła stanowisko, że "(...) wykonywanie na terenie składu podatkowego z wykorzystaniem infrastruktury tego składu produkcji komponentów do produkcji płynu do papierosów elektronicznych i pozostałych produktów – nie będących wyrobem akcyzowym – jest dopuszczalne z punktu widzenia regulacji akcyzowych i nie wymaga spełnienia odrębnych warunków formalnych wynikających z regulacji akcyzowych", jednak następnie odrębnie dla każdej ze zgłoszonych kwestii podała argumenty, na podstawie których wyraziła ten skondensowany pogląd. Rozpatrując sprawę ponownie organ interpretacyjny winien wydać interpretację indywidualną odpowiadającą wymogom art. 14c § 1 i 2 o.p., w której uwzględni ocenę prawną przedstawioną w niniejszym uzasadnieniu. Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania rozstrzygnięto w oparciu o art. 200 p.p.s.a., przy uwzględnieniu, że w postępowaniu w niniejszej sprawie sądowoadministracyjnej skarżąca poniosła koszt wpisu w kwocie [...]zł.