I SA/Lu 481/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 1 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. oraz odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w terminie płatności zaliczek na ten podatek I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 715 (siedemset piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania S.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2005 r. o nr [...] w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę od prawidłowo obliczonych zaliczek na podatek dochodowy – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podstawą podjętego przez organ podatkowy I instancji rozstrzygnięcia były ustalenia z kontroli podatkowej wskazujące na zaniżenie podstawy opodatkowania za 2003 r. Stwierdzone uchybienia związane były z prowadzoną działalnością gospodarczą i dotyczyły nieprawidłowego ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów - organ I instancji stwierdził zaniżenie przychodów firmy poprzez nie wykazanie całej sprzedaży towarów handlowych oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodu o kwotę 20.607,32 zł. Od powyższej decyzji skarżący odwołał się zarzucając, że zastosowana przez organ podatkowy I instancji metoda oszacowania nie pozwala na ustalenie podstawy opodatkowania w stopniu zbliżonym do rzeczywistości, a ustalenie, że stosowano marżę w wysokości 17,98 % nie jest prawdą, gdyż przy likwidacji sklepu część towarów sprzedawana była w cenach zakupu, część z 50 % stratą, a pozostała z marżą około 0,5-1 %. W ocenie strony skarżącej organ podatkowy nie uwzględnił także, iż ze względu na trudne warunki lokalowe artykuły spożywcze często ulegały zepsuciu, co wpływało na obniżenie marży ze sprzedaży. Zaznaczył również, że na wielkość sprzedaży miała wpływ jego choroba oraz konkurencja w postaci supermarketu "[...]" i dodatkowo zarzucił decyzji pierwszoinstancyjnej naruszenie art. 193 § 1 i 6 Ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie ksiąg jako dowodu w sprawie, w sytuacji gdy w protokołach z kontroli brak jest stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, co do przychodów z działalności oraz przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę i niezasadne przyjęcie, że w księgach podatkowych nie ujęto całego obrotu. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielili zarzutów i wniosków w nim zawartych, uznając rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji za prawidłowe. Wskazał, że z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie wynika, iż w 2003 r. skarżący S.K. prowadził działalność gospodarczą - sklep spożywczy oraz, że w prowadzona przez podatnika podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2003 r. zawiera rozbieżności w stosunku do okazanych dowodów księgowych w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśnił, że z ustaleń poczynionych przez organ podatkowy I instancji wynika, iż w księgach podatkowych zaniżono wartość zakupu towarów handlowych o kwotę 20.607,32 zł. oraz, że przychód ze sprzedaży w łącznej wysokości 290.659,81 zł jest mniejszy od kosztu zakupu sprzedanych towarów w wysokości 333.714,36 zł. Tym samym, mając na względzie dyspozycję art. 193 Ordynacji podatkowej organ podatkowy I instancji prawidłowo uznał, iż zapisy dokonywane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i uznał księgę za nierzetelną. W ocenie organu odwoławczego o nierzetelności księgi świadczą również rozbieżności w wysokości marży handlowej wynikającej z księgi, a marży wynikającej z dowodów źródłowych. Przeprowadzona przez organ I instancji analiza ekonomiczna bezspornie wykazała zaniżenie przychodu, co wynikało z porównania wartości przychodu zaewidencjonowanego ze sprzedaży towarów z wartością dokonanych zakupów, a słuszność takiego stanowiska potwierdziła ponowna analiza materiałów źródłowych i przeprowadzone /w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej/ dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Wskazano, że przeprowadzone czynności, polegające na: 1) ustaleniu wysokości marży na poszczególne grupy towarowe, 2) przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadków, 3) przeprowadzenie oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, 4) sporządzenie protokołu badania ksiąg podatkowych - potwierdziły ustalenia o stosowaniu przez skarżącego w 2003 r. dodatniej marży handlowej - co najmniej w wysokości przyjętej w decyzji wymiarowej. Jak wynika z protokołu kontroli towary handlowe pogrupowano do odpowiednich grup towarowych, według sporządzonych tabel, a następnie wyliczono wysokość średniej marży /na podstawie cen zakupu i cen sprzedaży netto/. Aby ustalić marżę odpowiadającą rzeczywistości, do obliczeń wzięto pod uwagę zakupy i sprzedaż dokonywane w całym roku. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, też że powyższej oceny nie zmieni fakt, iż dane przyjęte do analizy stanowią jedynie część łącznej sprzedaży, albowiem wzięta pod uwagę część obejmuje wszystkie grupy towarów i cały badany okres, co pozwoliło uzyskać rezultaty jak najbardziej zbliżone do stanu faktycznego. Zauważył, że wbrew twierdzeniom podatnika materiał dowodowy nie potwierdza stosowania ujemnej marży, czy też sprzedaży towarów po cenach stanowiących 50% kosztów zakupu, a zarzut nieuwzględnienia ubytków towarów handlowych nie zasługuje na uwzględnienie. Przy ustalaniu przychodu uwzględniono bowiem w wyliczeniach wartość 24 sporządzonych protokółów likwidacyjnych towarów handlowych oraz protokół z dnia 31 grudnia 2003 r. dotyczący towarów z kończącym się terminem ważności i nie nadających się do dalszej odsprzedaży. Skarżący natomiast żadnych konkretnych argumentów, ani dowodów przemawiających za tym, że oprócz 24 protokołów strat, które zostały uwzględnione przy ustaleniu średniego wskaźnika marży, były sporządzane jeszcze inne nie przedstawił. Za nietrafny uznano również zarzut odwołania, że otwarcie sklepu "[...]" wymusiło spadek stosowanych marż, gdyż z planu miasta wynika, iż market "[...]" znajduje się w innej dzielnicy niż sklep skarżącego. Na koniec organ odwoławczy nie podzielił stanowiska organu podatkowego I instancji, jakoby w niniejszej sprawie nie określano podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadniając, że przyjęcie do obliczeń choćby jednego elementu ustalonego w sposób szacunkowy /w rozpatrywanej sprawie średni wskaźnik marży/ powoduje, że cała podstawa opodatkowania nabiera cech szacunku. Jednocześnie uzasadnił, że dokonanie szacunku w przedmiotowej sprawie było uzasadnione, a przyjęta metoda logiczna. Wskazał również, że organ I instancji błędnie wprawdzie określił wysokość odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, albowiem biorąc pod uwagę art. 23a Ordynacji podatkowej / jeżeli podstawa opodatkowania została określona w drodze oszacowania, a podatnik był zobowiązany do wpłaty zaliczek na podatek, organ podatkowy określa wysokość zaliczek za okres, za który podstawa opodatkowania została oszacowana, proporcjonalnie do wysokości zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy/ - w przedmiotowej sprawie obowiązek deklarowania i uiszczania zaliczek powstał w ciągu całego roku podatkowego, a więc brak było podstaw, aby odsetki od nie uiszczonych zaliczek liczone były tylko od zaliczki za marzec 2003 r. Tym samym odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek za 2003 r. winny być naliczone od terminów ich płatności do dnia złożenia zeznania proporcjonalnie od określonego zobowiązania za 2003 r., jednakże w związku z tym, że stanowiłyby one kwotę wyższą niż określono w decyzji – to ze względu na dyspozycję art. 234 Ordynacji podatkowej /organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony/ i brak okoliczności wymienionych w art. 230 tej ustawy należało postanowić jak w sentencji. Odpierając zarzuty, co od naruszenia przepisów postępowania wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest zupełny i został wyczerpująco rozpatrzony i oceniony bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, a dokonując rozstrzygnięcia oparto się na obowiązujących przepisach prawa oraz tych dowodach, które uznano za wiarygodne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik S. K. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]maja 2006 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podtrzymując w pełni wszystkie swoje zarzuty odwołania, dotyczące naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniósł, że przyjęta przez organy podatkowe "średnia marża ważona" ze sprzedaży w 2002 r. - 17,98 %, stanowiąca podstawę do wyliczenia marży stosowanej w 2003 r., nie jest reprezentatywna dla 2003 r., z następujących przyczyn: w 2002 r. sklep był prowadzony w innym budynku (murowanym), zabezpieczającym towary przed stratami z powodu upałów lub chłodu oraz w tym okresie w R.P. nie było żadnych supermarketów, co miało również wymierny wpływ na wysokość marż handlowych w 2002 r. Organy podatkowe, w ocenie strony, wyliczając marże handlowe nie uwzględniły rzeczywistych strat w towarach handlowych, a w aktach sprawy brak wszystkich "protokołów likwidacyjnych" dokumentujących straty podatnika /co potwierdzają zeznania M. K./ oraz faktu wyprzedaży towarów handlowych poniżej ceny ich zakupu, co nastąpiło pod koniec 2003 r. /wyprzedaż miała miejsce co najmniej od miesiąca września 2003 r./. Zarzucił też, że w protokołach z kontroli dokonano manipulacji różnymi danymi, często nieprawdziwymi, aby wykazać, że podatnik w 2003 r. stosował wysokie marże handlowe, a w konsekwencji, że nie wykazywał całego przychodu ze sprzedaży. W ocenie skarżącego założenie kontrolujących, że opierając się na treści protokołów likwidacyjnych, treści paragonów fiskalnych oraz faktur VAT zakupu towarów handlowych, można dokonać prawidłowego i rzetelnego "połączenia transakcji" zakupu ze sprzedażą /lub likwidacją towaru/ było błędne, gdyż, ewidencjonowanie sprzedaży towarów następowało przy użyciu bardzo ogólnych kodów: np. "bułka", "chemia", "napój chłodzący", co było zgodne z obowiązującymi wówczas przepisami prawa podatkowego, a co uzasadnia twierdzenie, że rzetelne przyporządkowanie towaru zakupionego, do towaru sprzedanego i zaewidencjonowanego za pomocą kasy fiskalnej, czy też do treści protokołu likwidacyjnego było w istocie niemożliwe, a co podważa wiarygodność ustaleń kontroli. Ponadto wskazał, że skoro organ podatkowy I instancji prowadząc postępowanie w zakresie stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych uznał za nierzetelną księgę: "w części zaniżenia kosztów zakupu towarów", to przyjęcie w zaskarżonej decyzji nierzetelności ksiąg w zakresie przychodów stanowi naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem /art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano w uzasadnianiu zaskarżonej decyzji podstawę podjętego przez organ podatkowy I instancji rozstrzygnięcia i określenia podatnikowi podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stanowiły nieprawidłowości związane z ewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2003 r. przychodów i kosztów ich uzyskania, w porównaniu z okazanymi dowodami księgowymi. W trakcie kontroli podatkowej ustalono bowiem, że zaniżono przychody za miesiąc luty i listopad 2003 r. na kwotę 4,32 zł oraz o kwotę 4,00 zł z uwagi na błędne podsumowanie zestawienia na ostatniej stronie księgi przychodów, a także, że wydatki zakup towarów zawyżono w księdze podatkowej o kwotę 2138,07 zł i zaniżono o kwotę 23095,39 zł, a pozostałe wydatki zawyżone zostały o kwotę 220,83 zł. Nie powinno budzić wątpliwości, że księgi podatkowe mają pierwszoplanowe znaczenie dla ustalenia podstawy obliczenia podatku i z tego powodu zajmują pierwsze miejsce z pośród dowodów usystematyzowanych w art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz.60 ze zm./. Doniosłość ksiąg podatkowych związana jest także z przypisanym im na mocy art. 193 § 1 domniemaniem ich prawidłowości. Zgodnie z art. 193 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów /§ 1/, a za rzetelne księgi podatkowe uważa się takie, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast niewadliwe księgi podatkowe to takie, które prowadzone są zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów /art. 193 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej/. Szczególną moc dowodową ksiąg podatkowych należy więc interpretować jako zakaz określenia w postępowaniu podatkowym elementów mających wpływ na wysokość podatku bez uprzedniego stwierdzenia w sposób uregulowany prawem prowadzenia ksiąg w sposób nierzetelny lub wadliwy, które w danej sprawie objęte były zakresem prawnopodatkowego stanu faktycznego, a które zgodnie z przepisami prawa powinny być zaewidencjonowane w księgach, zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem – zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 listopada 2004 r., syg. akt III S.A. 3525/03, M. Podat. 2005/2/42. Zgodzić się więc należy ze stroną skarżącą, iż badanie ksiąg podatkowych stanowi czynność postępowania, która ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a ustawodawca dla celów dowodowych w art. 193 § 6 w/w ustawy wprowadził obowiązek sporządzenia protokołu z tego badania. Art. 193 § 6 stanowi, że w sytuacji gdy, organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jak podkreśla się w orzecznictwie /zob. wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 819/99, ONSA 2001/3/116/ protokół ten ma charakter swego rodzaju aktu administracyjnego, a odrzucenie księgi jako dowodu wymaga obalenia domniemania ich zgodności z prawdą i ciężar obalenia tego domniemania spoczywa w tym przypadku na organie podatkowym. W przedmiotowej sprawie organ podatkowy I instancji odmówił mocy dowodowej księdze przychodów i rozchodów za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2003 r. w zakresie przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej – uzasadnienie decyzji organu I instancji str. 3, k. 39 akt podatkowych - w sytuacji, gdy z protokołu badania księgi podatkowej /str.5/ jednoznacznie wynika, że przeprowadzone badanie podatkowej księgi przychodów i rozchodów wykazało, że "uważa się za nierzetelną i nie uznaje za dowód tego co wynika z zawartych w niej zapisów za okres 2003 r. w części zaniżenia kosztów zakupu towarów" W tej sytuacji zgodzić się należy ze skarżącym, że w części dotyczącej przychodów podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2003 r. nadal korzysta z domniemania rzetelności, aż do chwili obalenia tego domniemania i że nie można wykazywać nierzetelności księgi podatkowej "od końca", tj. od oszacowania. Szacowanie jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelna, a w konsekwencji po nieuznaniu jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów /art.23 § 1 w zw. z art. 194 § 4 Ordynacji podatkowej/, a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności – zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2003 r., sygn. akt .I S.A./Łd 2418/01, ONSA 2004/2/71. Uznając zatem, ze zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów art. 193 § art. § 4 i 6, oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w pkt I wyroku. Orzeczenie co do pkt. II znajduje uzasadnienie w art. 152 w/w ustawy, a o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. 205 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a w zw. z § 6 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu – Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.