I SA/Lu 482/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie Sędzia NSA Anna Kwiatek,, Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Asystent sędziego Anna Strzelec, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi W.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za [...]i [...]r. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności W. D. za zaległości podatkowe A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za [...]r. w kwocie [...] złotych wraz odsetkami za zwłokę w wysokości [...]złotych oraz umorzenia postępowanie w sprawie orzeczenia o takiej odpowiedzialności za [..]r. W motywach decyzji podano, że A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie wywiązała się z obowiązku płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych , pobranych i wykazanych w deklaracjach PIT-4 za [...]r. w kwocie [...]złotych i za [...]r. w wysokości [...] złotych. W efekcie decyzją z dnia [...] nr [...] orzeczono o jej odpowiedzialności za zobowiązanie podatkowe za miesiąc [...] w kwocie [...] złotych , a po korekcie , w wyniku zaliczenia na poczet zaległości nadpłaty z CIT- 8, w kwocie [...] złotych. Decyzja ta została prawidłowo doręczona spółce. Organ zaznaczył, że W. D. nie był stroną tego postępowania, gdyż na etapie postępowania wymiarowego nie można rozważać interesu prawnego osoby trzeciej o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Egzekucja wszczęta celem wyegzekwowania tej należności okazała się bezskuteczna. W toku postępowania, jak wyjaśnił organ, dokonano zajęcia rachunku bankowego spółki w Banku. Z tytułu zajęcia bank przekazał organowi egzekucyjnemu w dniu 31 grudnia kwotę [...] złotych, 4 stycznia [...] złotych i 9 stycznia [...] złotych. Pismem z dnia [...] Bank poinformował organ podatkowy o dalszych zajęciach rachunku przez [...]i Komornika, prowadzącego egzekucję na rzecz B. N. z tytułu należnego wynagrodzenia za pracę. W dniu [...] Sąd Rejonowy wyznaczył Naczelnika Urzędu Skarbowego do prowadzenia łącznej egzekucji z rachunku bankowego spółki, z którego przekazano na rzecz Urzędu Skarbowego pozostającą w depozycie kwotę [...]złotych. Kwota ta została wydana B. N. zgodnie z art.115 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, według którego należności z tytułu wynagrodzenia korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia, po kosztach egzekucyjnych i kosztach upomnienia. Wobec braku środków na rachunku bankowym oraz innych środków majątkowych uzasadnionym było w ocenie organu umorzenie postępowania egzekucyjnego i przeniesienie odpowiedzialności za zobowiązania spółki na członków jej zarządu. Bezspornym w sprawie jest, jak wskazał organ, że W. D. był członkiem zarządu spółki od dnia [...] do dnia [...] , a zatem w okresie w którym powstało zobowiązanie podatkowe, które następnie przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową. Zdaniem organu podatkowego nie wykazał on okoliczności, które zwalniałyby go z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wprawdzie został złożony wniosek o upadłość spółki , to jednak nie wykazano, aby został on złożony w odpowiednim czasie o jakim mowa w art.116 § 1 pkt1 lit.a ) Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że właściwy czas do wszczęcia postępowania upadłościowego , który zwolniłby członka zarządu spółki od przeniesienia na niego odpowiedzialności za zobowiązania samej spółki to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli. Za taki czas nie może zostać uznana chwila , w której pasywa dłużnika przewyższają jego aktywa i z tej przyczyny nie posiada on już dostatecznych środków na zaspokojenie wierzycieli. Biorąc natomiast pod uwagę cel postępowania upadłościowego zgłoszenie wniosku powinno zapewniać możliwe równomierne zaspokojenie wierzycieli. Warunku tego nie spełnia złożenie wniosku o upadłość w terminie wskazanym w art.5 § 2 Prawa upadłościowego tj. w ciągu dwóch tygodni od dnia zapoznania się z bilansem wskazującym , że majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. Z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] oddalającego wniosek o upadłość spółki wynika, że nie został on złożony w wymaganym do zwolnienia od odpowiedzialności właściwym czasie, bowiem majątek spółki nie wystarczał wówczas nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Organ podkreślił, że W. D. nie wskazał także majątku spółki , z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowych w drodze egzekucji, co także stanowiłoby przesłankę zwalniającą z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W decyzji zaznaczono, ze dla rozstrzygnięcia bez znaczenia są przyczyny, które doprowadziły spółkę do niewypłacalności. Zgodnie z art.120 Ordynacji podatkowej wymagającym od organów podatkowych działań wyłącznie na podstawie przepisów prawa , podstawę odpowiedzialności członka zarządu stanowił wyłącznie art. 116 Ordynacji podatkowej i stwierdzenie wystąpienia , bądź braku wskazanych przesłanek. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W.D. zakwestionował ustalenia organu podatkowego co do braku okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności za zobowiązania A spółki z o.o. Wyjaśnił, że pismem z dnia [...] likwidator spółki P. D. powiadomił organ podatkowy o likwidacji spółki i przesłał do wiadomości wykaz 24 firm - jej dłużników, z ich nazwami i adresami, które wówczas istniały i funkcjonowały, a uzyskane należności przeznaczone były między innymi na zapłacenie podatków. Łączna suma wierzytelności opiewała na kwotę [...]złotych . Organ podatkowy nie podjął jednak żadnych działań , mimo że jego przedstawiciele w rozmowie ustnej z likwidatorem twierdzili, że należności te wyegzekwują. Tym samym w ocenie skarżącego wskazano mienie z którego egzekucja przez Urząd Skarbowy była możliwa. W mniemaniu skarżącego fakt istnienia wierzytelności sprawia, ze złożenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie. Skarżący dowodził, że wprawdzie majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, gdyż jest to proces długi i kosztowny, ale zauważył, że w postanowieniu z dnia [...] sąd użył formuły "należne dłużnikowi wierzytelności są trudne do ściągnięcia ‘’ co oznacza, że nie są niemożliwe do odzyskania. Gdyby organ podatkowy zainteresował się tymi należnościami , to roszczenie podatkowe byłoby zabezpieczone. Tłumaczył jednocześnie, ze nie był informowany o wszczęciu postępowania wobec spółki, gdyż od [...] nie pracował w spółce i w ogóle nie był powiadomiony o egzekucji należności. Skarżący zarzucił także zaskarżonej decyzji tendencyjność i brak obiektywizmu, co miałoby się przejawiać w niekorzystnym dla niego ustaleniu daty braku zdolności płatniczych spółki. Jak podkreślił , w postanowieniu z dnia [...]o oddaleniu wniosku o upadłość powołano się na wyjaśnienia likwidatora spółki , według którego wspomniana okoliczność miała miejsce na przełomie [...] i [...]r. Były to jednak tylko wyjaśnienia, których nie można traktować jako zeznań świadka i przyjmować jako pewnika do podjęcia tak ważnej decyzji. Likwidator nie składał wówczas zeznań, ale był stroną zainteresowaną upadłością i w luźnych wyjaśnieniach udzielił odpowiedzi względnej , a nie konkretnej. Skarżący zaznaczył, że w toku postępowania nie wyjaśniono , dlaczego likwidator użył takiego stwierdzenia. Obecnie likwidator był przesłuchiwany jako świadek i w czasie zeznań musiał mówić prawdę, a zatem jego zeznania ,z których wynika , że spółka utraciła zdolność płatniczą w końcu [...]r. są teraz wiarygodne. Skarżący zaznaczył przy tym , że pozbawiono go możliwości obecności przy przesłuchaniu likwidatora czym naruszono dyspozycję art.190 § 1 Ordynacji podatkowej . Pismem z dnia [...]. został wprawdzie powiadomiony o możliwości obecności przy przesłuchaniu likwidatora w dniu [...]w godzinach [...]. Kiedy jednak w tym dniu przybył do Urzędu Skarbowego okazało się ,że likwidator P. D. znajduje się poza [...] i nie będzie go do godziny [..]. W związku z tym nie mógł uczestniczyć przesłuchaniu, które odbyło się o godzinie [...]. Mimo to organ I instancji nie powiadomił go o ewentualnym przesłuchaniu, w innym terminie. Skarżący podkreślił ponadto , że przekazane przez Bank pieniądze: [...] złotych, [...]zł i [...] zł były wystarczające na pokrycie podatku. Dyrektor Izby Skarbowej nie wyjaśnił jednak, dlaczego kwot tych nie zaliczono na pokrycie podatku. Skarżący wskazał także na błędne określenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okresu jego odpowiedzialności za zobowiązania spółki, które określono na [...]r., podczas, gdy w tej dacie nie tylko w tej spółce nie pracował, ale także sama spółka już nie istniała. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wnosił o jej oddalenie : Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga jest bezzasadna. Stosownie do art.116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( tekst. jedn. Dz.U z 2005r. Nr 8 , poz. 60 Ze zmianami ) w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. za zaległości podatkowe spółki z o.o. i spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciw spółce okaże się bezskuteczna, chyba , że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki wyżej określona obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Przesłankami orzekania o odpowiedzialności na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej są zatem : 1) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki, 2) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub w części, 3) niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku, 4) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej spółki (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, "Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis", Warszawa 2004, s. 402). Z wykładni gramatycznej art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że ciężar udowodnienia dwóch pierwszych przesłanek spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego ( por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005r. I FSK 66/05 LEX 173042). Bezspornym w sprawie jest, ze decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej A spółki z o.o. jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych i określił spółce wysokość zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc [...]r. pobranych, a nie wpłaconych w terminie przez spółkę w kwocie [...] złotych wraz z odsetkami na dzień wydania decyzji w kwocie [...] złotych. Nie jest też kwestionowane w sprawie, ze egzekucja tej należności wobec spółki okazała się bezskuteczna. Z postanowienia Sądu Rejonowego z dnia [...] ( [...]) w sprawie wyznaczenia organu egzekucyjnego wynika, że w stosunku do spółki prowadzone były postępowania egzekucyjne przez Urząd Skarbowy z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług w kwocie łącznej [...] złotych i Zakład Ubezpieczeń Społecznych z tytułu nieopłaconych składek na Fundusz pracowniczy, Fundusz Gwarantowanych świadczeń Pracowniczych , Fundusz Ubezpieczenia Społecznego oraz Fundusz Ubezpieczenia Zdrowotnego w Kwocie [...] złotych. Ponadto Komornik przy Sądzie Rejonowym wszczął egzekucję na rzecz B. N. z tytułu wynagrodzenia za pracę w kwocie [...] złotych. Postanowieniem z dnia [...] z powodu bezskuteczności egzekucja prowadzona przez Komornika została umorzona. Podzielić należy stanowisko organów podatkowych, ze skarżący nie wykazał przesłanek zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Zamierzonego skutku nie może odnieść przede wszystkim zarzut skarżącego dopatrującego się przesłanki egzoneracyjnej w fakcie złożenia wniosku o upadłość spółki. Istotnie , w dniu [...] likwidator spółki złożył w Sądzie Rejonowym wniosek o upadłość A spółki z o. o, który postanowieniem z dnia [...] został oddalony z powodu braku majątku na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego. Nie oznacza to jednak, ze skarżący spełnia warunek o którym mowa w art.116 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten jak już wskazano, nie tylko wymaga złożenia wniosku o upadłość, ale stwierdza, że ma on zostać złożony we właściwym czasie. Nie można przyjąć za skarżącym , że właściwy czas został zachowany z tego tylko powodu, że wniosek o upadłość został złożony po zapoznaniu się z bilansem spółki sporządzonym dla otwarcia likwidacji spółki. W orzecznictwie sądowym ( wyrok SN z dnia 7 maja 1997r. II CKN 117/97 nie publ., wyrok SN z dnia 16 października 1998r. III CKN 650/97 OSNC 1999/3/64, wyrok NSA z dnia 5 maja 2005r. FSK 1663/04 ) przyjmuje się , że dla określenia właściwego czasu dla wystąpienia o otwarcie postępowania układowego lub o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić funkcje ochronne tych postępowań wobec wierzycieli. Nie może być to zatem moment, w którym wniosek o upadłość musi być oddalony, bo majątek dłużnika nie wystarcza w sposób oczywisty nawet na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Nie powinien zatem zostać uznany za właściwy czas zgłoszenia wniosku o upadłość, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta ( wyrok SN z dnia 11 października 2000r. III CKN 252/00 LEX nr 51887 ). W rozpatrywanej sprawie uzasadnione jest przekonanie , że złożenie wniosku o upadłość spółki powyższego warunku nie spełniało. W protokole o stanie majątkowym spółki sporządzonym w dniu [...] przez pracownika Urzędu Skarbowego w związku z egzekucją należności pieniężnych podano, że nie posiada ona żadnych ruchomości nadających się do zajęcia, a w ewidencji środków trwałych znajduje się jedynie telefon komórkowy oraz oprogramowanie komputera. Pozostałe ruchomości zostały sprzedane. Ten stan rzeczy potwierdza postanowienie z dnia [...]o oddaleniu wniosku o upadłość spółki , gdzie sąd wykazał , że nie posiada ona żadnych ruchomości i nieruchomości, nie ma zabezpieczonych środków finansowych , a jej konta zajęte są przez komornika. Zobowiązania spółki wynoszą [...] złotych. Sąd stwierdził także, powołując się na wyjaśnienia likwidatora, że zaprzestanie płacenia długów nastąpiło pomiędzy [...] i [...]r. Warto podkreślić , że już w bilansie sporządzonym na dzień [...] wykazano stratę spółki przewyższającą sumę kapitałów zapasowego, rezerwowego i zakładowego, co wynika z informacji udzielonej Urzędowi Skarbowemu przez likwidatora spółki w dniu [...] Uzasadnione jest w tej sytuacji przekonanie organów podatkowych , że złożenie wniosku o upadłość spółki było zdecydowanie spóźnione. Nie ma również podstaw do akceptacji zarzutu sprowadzającego się do wskazania na wierzytelności A spółki jako majątku, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tej spółki w znacznej części. Treść art.116 § 1 ust.2 nie pozostawia wątpliwości, ze chodzi tu o konkretny , rzeczywiście istniejący majątek, posiadający określoną wartość i nadający się do egzekucji . Za majątek w tym rozumieniu nie mogą zostać uznane wierzytelności sporne lub wchodzące w skład masy upadłości dłużników spółki, co wynika z wykazu przedstawionego przez skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Sam skarżący przyznał , że do dnia [...] spółka nie była w stanie wyegzekwować należności od dłużników , mimo dochodzenia roszczeń na drodze sądowej. Poza tym zaznaczyć należy, że dla zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w trybie art.116 § 1 ust.2 wymagane jest wskazanie mienia przez członka zarządu spółki . Warunku tego nie spełnia złożenie wykazu wierzycieli spółki przez jej likwidatora. Za pozbawiony uznać należy zarzut braku udziału skarżącego w postępowaniu dotyczącym zaległości podatkowej spółki A. W wyroku z dnia 29 listopada 2005 r. FSK 2622/04 Naczelny Sąd Administracyjny przekonująco wywiódł, że członek zarządu nie ma interesu prawnego w postępowaniu dotyczącym zobowiązań podatkowych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , a tym samym nie może być stroną tego postępowania. Zgodnie z przepisami rozdziału 15 Ordynacji podatkowej członek zarządu spółki z o.o. jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, i zakres jego odpowiedzialności wynika z art. 107 § 1 i art. 116 § 1-4 Ordynacji podatkowej. O odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 o.p.). Dopiero zatem w tym postępowaniu członek zarządu spółki z o.o. staje się stroną postępowania jako osoba trzecia, ponosząca odpowiedzialność za zobowiązania spółki, obejmujące zaległości podatkowe powstałe w okresie pełnienia tych obowiązków ( tak też wyrok NSA z dnia 30 listopada 2004r. FSK 1269/04 POP 2005/5/125 ). W świetle akt sprawy nie znajduje potwierdzenia zarzut skargi , według którego na koncie bankowym spółki były wystarczające środki na pokrycie zobowiązań spółki o których mowa w zaskarżonej decyzji.. Organ podatkowy wyjaśnił, że w dniu [...] dokonał zajęcia rachunku bankowego spółki prowadzony przez Bank. Z tytułu zajęcia bank przekazał na rachunek Urzędu Skarbowego w dniu 31 grudnia 2001r – [...] złotych, 4 stycznia 2002r. [...]złotych i 9 stycznia 2002r. – [...] złotych. Ze znajdującego się w aktach zestawienia rozliczenia tych kwot wynika, że zostały one zaliczone na należności z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie [...] złotych oraz podatku dochodowego w kwocie [...] złotych. W dniu [...] Bank powiadomił organ, że rachunek został zajęty także przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. W dniu [...] rachunek zajął również Komornik. Po wyznaczeniu przez Sąd Rejonowy postanowieniem z dnia [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego do prowadzenia łącznej egzekucji z rachunku spółki , bank przekazał [...] złotych , która została wypłacona B.N. zgodnie z art.115 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, na podstawie którego należności z tytułu wynagrodzenia za pracę korzystają z pierwszeństwa zaspokojenia. Na koncie bankowym spółki nie było zatem wystarczających środków na pokrycie przedmiotowych zobowiązań wskazanych w zaskarżonej decyzji. Powodu do uchylenia zaskarżonej decyzji nie daje także zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej, co miałoby przejawić się w nie zapewnieniu skarżącemu obecności przy przesłuchaniu likwidatora spółki A Zważyć należy przede wszystkim że stosownie do art.145 § 1 pkt.1 lit.c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr. 153, poz. 1270 ze zmianami ) sąd uchyla zaskarżoną decyzję , jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania , jeśli mogło one mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przekonaniu sądu przesłuchanie likwidatora spółki na okoliczność oraz daty zaprzestania płacenia przez nią długów takiego wpływu nie miało. Podkreślić należy, że w toku postępowania upadłościowego likwidator podał datę przełomu [...]i [...] jako datę załamania finansowego spółki, co uwypuklił sąd w postanowieniu z dnia [...] o oddaleniu wniosku o jej upadłość. Sam skarżący w odwołaniu z dnia [...]od decyzji organu I instancji kwestionując powyższy okres utraty zdolności finansowej spółki podkreślał , że przed dniem [...] likwidator nic nie wiedział o finansach spółki , gdyż nie pełnił funkcji członka zarządu i praktycznie nie interesował się tym sprawami. Jest też oczywistym , że ustalenie daty niewypłacalności spółki w drodze zeznań likwidatora spółki nie ma żadnego znaczenia w rozpatrywanej sprawie, skoro organy przekonująco wywiodły, że w dacie złożenia wniosku o upadłość spółka nie dysponowała żadnym majątkiem na pokrycie jej zobowiązań. Co do podnoszonej w skardze daty sprawowania funkcji członka zarządu spółki zauważyć trzeba, że postanowieniem z dnia [...] Dyrektor izby Skarbowej sprostował swoją oczywistą omyłkę w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wpisując w jej uzasadnieniu zamiast " [...]r." datę "[...]r". Z tych względów na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 153, poz.1270 ze zmianami ) skargę należało oddalić.