I SA/Lu 488/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Fita (sprawozdawca), Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 października 2011 r. sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej (dalej – DIC) decyzją z [...] r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej – O.p.), po rozpatrzeniu odwołania G.Sz. (dalej – skarżący, strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (dalej – NUC) z dnia [...]. określającej mu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes-Benz VITO w kwocie 3.925 zł, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu podał, że w trakcie przeprowadzonego postępowania podatkowego NUC ustalił, że skarżący w dniu [...] kupił na terytorium Belgii samochód marki Mercedes- Benz a następnie przemieścił ten samochód z terytorium na terytorium kraju, tj. dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie spełnił jednak wymogu z art. 81 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej – u.p.a.) gdyż nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego dotyczącej nabytego samochodu, nie uiścił również należnego z tego tytułu podatku akcyzowego. Następnie, przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju przez Starostę dnia [...]. jako samochód ciężarowy. W związku z tym NUC decyzją z [...] określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, które następnie uzupełnił pismem z dnia [...]., w którym zarzucił NUC błędne zastosowanie: art. 10 ust. 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.a. oraz naruszenie: art. 120, art. 121, art. 123, art. 124 O.p. a także art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 200 § 1 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzenie postępowania. Po rozpatrzeniu sprawy, DIC stwierdził, że istotą sporu jest ocena, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd powinien podlegać opodatkowaniu akcyzą na mocy u.p.a., czyli sporna jest klasyfikacja samochodu marki Mercedes-Benz VITO dla celów podatkowych. DIC przytoczył treść art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 11 i art. 80 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p..a, wskazując, że opodatkowaniu akcyzą podlega przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz głównym regułom zapewniającym jednolitą interpretację. Oznacza to, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji, z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji towarów należy kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku Taryfy i stanowią z nią integralną całość oraz brzmieniem uwag do sekcji i działów Taryfy Celnej, które decydują jak należy klasyfikować poszczególne towary. Zatem klasyfikując towary do poszczególnych kodów taryfy celnej należy kierować się zasadami, o których mowa wyżej oraz faktycznym stanem nabytego towaru. W Taryfie Celnej pojazdy samochodowe objęte są działem 87 od pozycji 8701 do 8705, do których klasyfikowane są m.in.: w poz. 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałej pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) i do poz. 8704 - pojazdy do transportu towarowego. Różnica między przeznaczeniem samochodów kwalifikowanych do pozycji Taryfy Celnej 8703 i 8704 polega na tym, że pojazdy mechaniczne z tej ostatniej pozycji służą do transportu towarowego. Pozycja ta obejmuje między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w różnorodne urządzenia. Przy tym nie ma tu mowy o tym, że pojazdy te służą również do przewozu osób. Natomiast zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich pozycja 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Pozycja ta obejmuje również samochody typu pickup oraz typu van (z wyjątkami). Pojazdy te służą zasadniczo do przewozu osób, tzn. podstawowym, najważniejszym, ale nie jedynym ich przeznaczeniem jest przewóz osób, ponieważ samochodami tymi można przewozić również towary. Należy zauważyć, że kryterium rozstrzygającym o zastosowaniu klasyfikacji taryfowej w przypadku pojazdów samochodowych, zgodnie z obowiązującą Nomenklaturą CN, są cechy zewnętrzne np. brak okien, tapicerka, punkty mocowania przewożonego towaru, płyta oddzielająca przestrzeń pasażerską od ładunkowej. O wyborze właściwej pozycji decyduje zatem główna funkcja pojazdu, której pełnienie wynika między innymi z jego budowy i wyposażenia oraz przeznaczenia. Następnie DIC podał, że nazewnictwo stosowane w różnych obszarach branży motoryzacyjnej (dopuszczanie do ruchu drogowego, wydawanie świadectw homologacji, sporządzanie opinii technicznych itp.), wynikające z ustanowionych w tym zakresie odrębnych regulacji może odbiegać od sformułowań użytych w Nomenklaturze Scalonej Taryfy Celnej. Grupowanie pojazdów w świetle przepisów ruchu drogowego nie może mieć jednak znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. Nazwa handlowa towaru także nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Dlatego, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr z dnia [...] r., dokument identyfikacyjny pojazdu zarejestrowanego po raz pierwszy za granicą stanowiący załącznik do wyżej wymienionego badania technicznego nie mają znaczenia dla oceny pojazdu w świetle przepisów u.p.a. DIC wyjaśnił, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm., dalej – u.p.r.d.) oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz.U. Nr 227 poz. 2250 ze zm., dalej rozporządzenie M.I.) regulują kwestie związane z warunkami technicznymi pojazdów i nazewnictwo w nich zawarte ma znaczenie jedynie dla celów tych unormowań. Odnosząc się do stwierdzenia skarżącego, że "przejawem dokonanych błędnych ustaleń celnych organów podatkowych, było przeprowadzone postępowanie niezgodne z treścią interpretacji przesłanej przez Departament Polityki Celnej Ministerstw Finansów do wszystkich Dyrektorów Izb Celnych z dnia 20 sierpnia 2007r., m.in. w zakresie ustalenia proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską i cześć towarową oraz proporcji wewnętrznej długości podłogi przeznaczonej do transportu towarowego i do długości rozstawu osi pojazdu (części niewypełnionej podczas oględzin pojazdu)", DIC stwierdził, że przedmiotowe pismo w sprawie zasad klasyfikacji taryfowej pojazdów samochodowych, dotyczy jednak samochodów typu kombi i pickup, nie ma zatem zastosowania w niniejszej sprawie, w której przedmiotem sporu jest samochód typu furgon. Dlatego zarzut niezastosowania się do wytycznych Ministerstwa Finansów, a także wyliczenia dotyczące ładowności oraz proporcji pojazdu dokonane przez skarżącego, DIC uznał za chybione. Dalej DIC podniósł, że nadwozie furgonowe jest to zamknięte nadwozie samochodów posiadających sztywny dach i ściany, odchylane drzwi tylne i często odchylane lub przesuwane drzwi boczne, na ich bazie może powstać zarówno odmiana osobowa i jaki i dostawcza. Możliwe jest zatem, że samochody marki Mercedes-Benz VITO typu furgon występują w różnych wersjach i konfiguracjach, które umożliwiają wykonanie różnych zadań transportowych zarówno osób jak i towarów. Mogą być zatem klasyfikowane zarówno do pozycji CN 8703 jaki i do pozycji CN 8704 - w zależności od wersji, wyposażenia i cech konstrukcyjnych konkretnego samochodu (w tym również obecności przegrody oddzielającej część pasażerską od ładunkowej i charakteru jej zamontowania oraz liczby miejsc siedzących łącznie z kierowcą). Dlatego ustalając, do której pozycji kodu CN należy zaliczyć samochód strony, w postępowaniu dokonano jego oględzin. W ich takcie ustalono, że samochód ten jest samochodem jednobryłowym skonstruowanym na podwoziu typu furgon. Nie jest to jednak furgon sklasyfikowany pod pozycją CN 8704 tzn. furgon dostawczy, plaski, pokryty impregnowanym brezentem. Samochód posiada wahadłowe drzwi boczne i podnoszone do góry drzwi tylne. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby (w drugim rzędzie siedzeń – pasy biodrowe). W samochodzie są tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, brak okien w części bagażowej i tylnych drzwiach. W samochodzie nie ma przegrody ani stałego panela oddzielającego przestrzeń kierowcy od części pasażerów. Istniej natomiast przegroda za tylnym rzędem siedzeń oddzielająca bagażnik od części służącej od przewozu osób. Przegroda ta nie jest zamontowana fabrycznie i jednocześnie możliwa do demontażu. Podczas oględzin stwierdzono również podsufitkę na całości pojazdu oraz brak wykładziny bocznej. Jak wynika z powyższego, wyposażenie wnętrza pojazdu kojarzone jest i wskazuje na zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Opisane wyżej cechy konstrukcyjne przedmiotowego samochodu wskazują, że pojazd ten jest przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów, mimo, że na własne potrzeby właściciel mógł przystosować go i wykorzystywać również do przewozu towarów. Wykorzystywanie pojazdu na własny użytek nie zmienia faktu, że zgodnie z Nomenklaturą Scaloną powinien zostać zaklasyfikowany do kodu 8703 CN jako samochód osobowy. DIC podał także, że przeprowadzenie zmiany przeznaczenia pojazdu nie ma wpływu na ustalenie kodu CN wykorzystywanego w celu poboru akcyzy. Sam fakt zainstalowania dodatkowej płyty w tylnej części pojazdu jest bez znaczenia dla powyższej klasyfikacji jako, że warunek dokonania powyższych czynności nie został wskazany jako kryterium rozróżnienia pojazdów na osobowe (kod CN 8703) i towarowe (kod CN 8704). Tym samym nawet uzyskanie świadectwa homologacji typu samochodu ciężarowego dla pojazdu kompletnego nie przesądzałoby o jego klasyfikacji taryfowej do kodu CN 8704 jako pojazdu ciężarowego. W ocenie DIC, materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dokument identyfikacyjny pojazdu, protokół oględzin łącznie z dokumentacją fotograficzną przedmiotowego pojazdu wskazują, że sporny pojazd jest samochodem osobowym klasyfikowanym do kodu CN 8703 Taryfy Celnej. Tym samym NUC prawidłowo uznał, że wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu przez skarżącego podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie przepisów u.p.a. DUC nie podzielił także zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 124 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. stwierdzając, że zgromadzone dowody oceniono w całokształcie i wzajemnej korelacji z punktu widzenia ich wiarygodności, znaczenia i wartości, a następnie z tej oceny wyprowadzono ustalenia - w granicach ustawowej swobody dowodów. DIC nie zgodził się także z zarzutami naruszenia przepisów art. 123, art. 192, art. 200 § 1 O.p. wskazując, że postanowieniem NUC z dnia [...]. wezwano stronę do zapoznania się z zebranym materiałem przed wydaniem decyzji. Ponadto w dniu [...] skarżący obecny był przy oględzinach samochodu. Na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUC a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie prawa proceduralnego - poprzez naruszenie przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. 2) błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego – art. 2 pkt 1 w związku z pozycją 59 Załącznika 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 i ust 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, pkt 1 i 2 u.p.a., 3) naruszenie art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L 302 z 19.10.1992, str. 1, dalej – W.k.c.) oraz w związku z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2007/C 74/01 (opublikowanej w postaci nowelizacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C74/1 z dnia 31 marca 2007 r.). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że organy podatkowe niezgodnie z przepisami zakwalifikowały pojazd skarżącego do pozycji CN 8703 a nie CN 8704. Wskazał, że Polska, jako członek Unii Europejskiej jest zobowiązana do bezpośredniego stosowania przepisów rozporządzeń Rady (WE) w przedmiocie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej. Noty wyjaśniające przyjęte zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - 2007/C 74/01. (Dz. U. L 256 z 7.9.1987 r., str. 1). Rozporządzenie zmienione rozporządzeniem Rady (WE) nr 129/2007 (Dz. U. L 56 z 23.2.2007, str. 1). W Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. C 50 z 28.2.2006, str. 1.) czytamy - wprowadza się następujące zmiany: Na str. 354 - 8703 Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Wstawia się następujący tekst: "Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. 1. Typu pickup: Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. 2. Typu van: Pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704 nawet jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych." Pełnomocnik skarżącego stwierdził, że o przeznaczeniu samochodu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcje pojazdu zgodnego z normami bezpieczeństwa oraz przepisami o ruchu drogowym, która odpowiadać musi określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu taśmy produkcyjnej. Strona kupiła przedmiotowy furgon Mercedes Benz VITO, jako ciężarowy [...] który był zarejestrowany w Belgii na podstawie danych katalogowych producenta. Za klasyfikacją przedmiotowego samochodu do pozycji 8704 przemawia to, że inne administracje celne Unii Europejskiej (Belgia), przedmiotowy pojazd klasyfikują do pozycji 8704, co wynika z belgijskiego dowodu rejestracyjnego. W ocenie pełnomocnika skarżącego, taka klasyfikacja ma istotne znaczenie w kontekście zasady zawartej w art. 2 ust. 1 W.K.C. dotyczącej jednolitego stosowania przepisów prawa wspólnotowego - Przepisy prawa celnego stosuje się w sposób jednolity na całym obszarze celnym Wspólnoty, chyba że postanowienia umów międzynarodowych praktyka przyjęta zwyczajowo na określonym obszarze geograficznym i gospodarczym bądź też przepisy dotyczące stosowania przez Wspólnotę autonomicznych środków stanowią inaczej. Podobnie – regulacja zawarta w art. 9 rozporządzenia wykonawczego, obliguje Komisję do podjęcia działań zmierzających do zlikwidowania sytuacji, gdy istnieją rozbieżne wiążące informacje. W tym przedmiocie strona powołała się na wyroki ETS: z dnia 12 listopada 1969 r. w sprawie 29/69 Stauder, Rec. s. 419. pkt 3: z dnia 7 lipca 1988 r. w sprawie 55/87 Moksel Import und Export, Rec. s. 3845, pkt 15; z dnia 20 listopada 2001 r. w sprawie C-268/99 Jany i in., Rec. s. 1-8615, pkt 47 oraz z dnia 27 stycznia 2005 r. w sprawie C-l88/03 Junk, zb.orz. s. I 885, pkt 33, z dnia 12 listopada 1998 r. w sprawie C-149/97 Institute of the Motor Industry, Rec. s. 1-7053, pkt 16; z dnia 03 kwietnia 2008 r. w sprawie C-l87/07 Endendijk, zb.orz. s. 1-2115, pkt 23 oraz z dnia 09 października 2008 r. w sprawie C-239/07 Sabatauskas i in., z dnia 22 października 2009 r. C-261/08, LEX nr 522196, wyrok ETS z dnia 28 stycznia 2010 r. C-473/08, LEX nr 550846 oraz wyrok ETS z dnia 16 lipca 2009 r. C-428/07, LEX nr 505799. Dalej pełnomocnik skarżącego podkreślił, że furgon marki Mercedes Benz VITO został zarejestrowany - jako samochód ciężarowy w Belgii a następnie w Polsce - po przeprowadzonych badaniach technicznych w Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, także jako samochód ciężarowy. W związku z powyższym w obiegu prawnym jest od 6 lat ostateczna decyzja administracyjna, innego polskiego organu administracji państwowej w postaci dowodu rejestracyjnego nr [...] wydanego przez Starostę dla furgonu Mercedes Benz Vito, w którym określono rodzaj pojazdu - jako ciężarowy. Dyrektor Izby Celnej jako organ podatkowy nie może pomijać powyższego stanu faktycznego. Następnie pełnomocnik skarżącego, uzasadniając zarzut naruszenia przepisów Konstytucji stwierdził, że w państwie prawa nie mogą obowiązywać jednocześnie dwie sprzeczne decyzje polskich organów państwowych dotyczące tego samego pojazdu samochodowego, gdzie według jednego organu jest to samochód ciężarowy a według drugiego - samochód osobowy. Zdaniem pełnomocnika strony, z protokołu oględzin furgonu Mercedes Benz VITO wynika, iż mamy do czynienia w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich wbrew stanowisku podatkowych organów celnych z pojazdem przeznaczonym zasadniczo do transportu towarowego o czym w szczególności świadczy według tego protokołu: brak punktów kotwiących - w drugim rzędzie siedzeń - pasy biodrowe, przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu - ilość 4, brak okien w części ładunkowej i brak okien w tylnych drzwiach, brak popielniczki, brak wykładziny bocznej. W jego ocenie, brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w żaden sposób nie może być kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. okna, punkty kotwiące, uchwyty boczne dla pasażerów, pasy bezpieczeństwa, dywaniki, wentylacja, popielniczki). Oprócz powyższego z dokumentacji fotograficznej wynika, iż część tylna furgonu marki Mercedes Benz VITO służy do transportu towarów ( min. widoczne skrzynki do transportu owoców i warzyw). Pełnomocnik skarżącego podał definicję samochodu ciężarowego, podnosząc, że są to pojazdy samochodowe przystosowane konstrukcyjnie do przewozu ładunków, do których zalicza się samochody ciężarowe lekkie o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony np. samochody ciężarowo-osobowe, samochody typu pick-up i typu van oraz samochody ciężarowe ciężkie wyposażone w ramę sztywną o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony. Definicja ta obejmuje zarówno samochody ciężarowe uniwersalne (pojazdy z nadwoziem skrzyniowym przeznaczone do przewozu różnych ładunków z opończą lub bez opończy), jak i samochody ciężarowe o nadwoziach specjalizowanych (pojazdy samochodowe przystosowane konstrukcyjnie do przewozu jedynie określonych ładunków). Do samochodów ciężarowych o nadwoziach specjalizowanych zalicza się w szczególności: 1) samochody samowyładowcze, 2) furgony, czyli pojazdy samochodowe posiadające trwałą obudowę przestrzeni ładunkowej (ściany z drzwiami i dach), np.: uniwersalne, izotermiczne, chłodnie, lodownie, ogrzewane, do przewozu mebli, warzyw i owoców, konfekcji itp., 3) cysterny, np.: do przewozu paliw płynnych, mleka, wody, gazów itp., 4) pojemniki, np.: do przewozu betonu, bitumu, cementu luzem, sypkich artykułów spożywczych, żywych ryb itp., 5) inne, np.: do przewozu żywego drobiu, żywych zwierząt, gazu w butlach, kabli. Następnie za GUS przytoczył dodatkowe wyjaśnienia metodologiczne, iż samochód ciężarowo-osobowy - to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą, zauważając, że strona w postępowaniu uzasadniała, iż przedmiotowy samochód jest używany do transportu owoców i warzyw w celu zaopatrzenia prowadzonego sklepu owocowo warzywnego. Przy sporze co do jednoznacznego ustalenia czy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób bądź do przewozu towarów (tak jest w przedmiotowej sprawie) organ powinien wziąć też pod uwagę kryteria pomocnicze, a to proporcję ładowności przypadającą na część pasażerską i towarową lub kryterium stosunku długości podłogi części przeznaczonej do przewozu ładunku do odległości pomiędzy osiami pojazdu. Te dwa ostatnio wymienione kryteria według orzecznictwa sądów administracyjnych są kryteriami pomocniczymi. Jednym z kryterium decydującym o klasyfikacji taryfowej tego typu pojazdów jest proporcja wewnętrznej długości podłogi części do transportu towarów. W przedmiotowym furgonie Mercedes Benz Vito wewnętrzna długość podłogi przeznaczonej do transportu towaru wynosi 155 cm. Natomiast długości rozstawu osi pojazdu wynosi 301 cm. Wobec powyższego długość podłogi przeznaczona do transportu towarów, jest większa niż 50% długości osi pojazdu i tym samym pojazd powinien być klasyfikowany do pozycji 8704. Powyższa regulacja w postaci nowelizacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C74/1 z dnia 31 marca 2007 r. Należało też ustalić z dokumentów, dopuszczalną masę całkowitą pojazdu (w spornym pojeździe wynosi 2700 kg) oraz masę własną pojazdu włącznie z kierowca (1650 kg). Powyższe dane pozwalały na wyliczenie łącznej masy pasażerów 5x70 kg + kierowca 70 kg = 420 kg, co przy dopuszczalnej ładowności 1050 kg, pozwala na ustalenie proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską i towarową odpowiednio 420 kg i 630 kg. Proporcja ta pozwala na jednoznaczne ustalenie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu do pozycji 8704. Zasada tego wyliczenia wynika z decyzji klasyfikacyjnej podjętej przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji, zawartej w wyjaśnieniach do Taryfy celnej opublikowanych obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1.06.2006 r. (MP 86 z 2006 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 2 pkt 1 u.p.a., przez pojęcie wyrobu akcyzowego rozumie się wyroby podlegające akcyzie wymienione w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 w/w. załącznika zostały wymienione samochody osobowe - pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W myśl art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym a na zasadzie art. 80 ust. 2 u.p.a., podatnikami akcyzy od samochodów są: 1) podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju; 2) importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje zaś przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ( art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane: 1) po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego; 2) dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju ( art. 81 ust.1 u.p.a.). Przy czym, mając na uwadze treść art. 2 pkt 11 u.p.a., istotne znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma moment przemieszczenia wyrobu akcyzowego na terytorium kraju. Przytoczone wyżej przepisy prawa materialnego determinowały treść ustaleń faktycznych sprawy co do faktu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, W sprawie niniejszej sporne jest, czy organy podatkowe w sposób zgodny z prawem przyjęły, iż nabyty wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego samochód marki Mercedes- Benz zaliczyć należy do kategorii pojazdów określonych pod poz. 59 wymienionego załącznika, co w konsekwencji czyni z niego wyrób akcyzowy i daje podstawę do jego opodatkowania tym podatkiem w myśl powołanych przepisów prawa materialnego. Zgodnie z unormowaną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe mają obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego. Dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe powinny w pierwszej kolejności ustalić, jakie fakty są istotne z punktu widzenia przepisów prawa materialnego mogących mieć w sprawie zastosowanie. W dalszej kolejności rzeczą organów jest rozważenie, jakie dowody będą pomocne w ustaleniu tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu oraz inne dowody wnioskowane przez stronę. Zebrane dowody mogą być ze sobą sprzeczne. W takim wypadku organ nie może ograniczyć się do wyboru jednego z tych dowodów, lecz musi uzasadnić, dlaczego drugiemu dowodowi nie dał wiary. W myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 7/11, publ. strony internetowe: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). W niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi w tym zakresie, organy podatkowe zebrały i oceniły materiał dowodowy zgodnie z powyższymi przepisami. Jak wynika z zaskarżonej decyzji i akt administracyjnych sprawy, obejmuje on: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, dokument identyfikacyjny pojazdu oraz protokół oględzin łącznie z dokumentacją fotograficzną przedmiotowego pojazdu. Z oględzin samochodu wynika, że samochód ten jest samochodem jednobryłowym skonstruowanym na podwoziu typu furgon. Nie jest to jednak furgon sklasyfikowany pod pozycją CN 8704 tzn. furgon dostawczy, plaski, pokryty impregnowanym brezentem. Samochód posiada wahadłowe drzwi boczne i podnoszone do góry drzwi tylne. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby (w drugim rzędzie siedzeń – pasy biodrowe). W samochodzie są tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, brak okien w części bagażowej i tylnych drzwiach. W samochodzie nie ma przegrody ani stałego panela oddzielającego przestrzeń kierowcy od części pasażerów. Istnieje natomiast przegroda za tylnym rzędem siedzeń oddzielająca bagażnik od części służącej od przewozu osób. Przegroda ta nie jest zamontowana fabrycznie i jednocześnie możliwa do demontażu. Podczas oględzin stwierdzono również podsufitkę na całości pojazdu oraz brak wykładziny bocznej. Zgodnie z obowiązującą w 2005 roku Nomenklaturą CN, wprowadzoną w życie rozporządzeniem Komisji nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r., klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej z jego budowy i wyposażenia. Ta okoliczność wymagała jednoznacznego ustalenia cech zewnętrznych oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej z jego budowy i wyposażenia w dniu powstania obowiązku podatkowego, co też organy w rozpoznawanej sprawie uczyniły. Sąd podziela pogląd organów podatkowych, iż dla określenia towaru jako akcyzowego nie ma znaczenia treść badania technicznego oraz treść wpisu w dowodzie rejestracyjnym, jako że dane te są istotne dla innych potrzeb. Tym samym Sąd nie podziela zarzutów skargi związanych z naruszeniem przepisów: art. 2, art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 2 Konstytucji RP w związku z art. 2 ust. 1 Wspólnotowego Kodeksu Celnego - Rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. L 302 z 19.10.1992, str. 1, dalej – W.k.c.) oraz w związku z art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej 2007/C 74/01 (opublikowanej w postaci nowelizacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C74/1 z dnia 31 marca 2007 r.), którego to naruszenia autor skargi upatruje w niejednolitym rozumieniu przepisów obejmujących tożsame nazewnictwo związane z określeniem przeznaczenia pojazdu. Jak wyżej była mowa, zgodnie regulacjami Taryfy Celnej, klasyfikacja taryfowa pojazdów samochodowych zależna jest od ich cech zewnętrznych, oraz głównej funkcji pojazdu wynikającej między innymi jego budowy i wyposażenia. W kontekście istoty sporu wskazać należy, że w Taryfie Celnej w pozycji 8703 klasyfikowane są pojazdy samochodowe i pozostałej pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi), zaś w pozycji 8704 pojazdy do transportu towarowego. Ta ostatnia obejmuje między innymi zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone do automatycznego wyładunku, cysterny, ciężarówki chłodnie i izotermiczne itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do tej pozycji wyznaczona jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji 8703 – np. siedzenia – ławki bez wyposażenia ich w pasy bezpieczeństwa lub w punkty do ich mocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki) (por. Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich). Jak wynika z powyższych przepisów, wyjaśnień oraz z materiału dowodowego, wyposażenie wnętrza sprowadzonego przez skarżącego pojazdu kojarzone jest i wskazuje na zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób. Opisane wyżej cechy konstrukcyjne przedmiotowego samochodu wskazują, że pojazd ten jest przeznaczony raczej do przewozu osób niż towarów, mimo, że na własne potrzeby właściciel mógł przystosować go i wykorzystywać również do przewozu towarów. Wykorzystywanie pojazdu na własny użytek nie zmienia jednak faktu, że zgodnie z Nomenklaturą Scaloną powinien zostać zaklasyfikowany do kodu 8703 CN jako samochód osobowy. Sąd podziela także argument DIC, że przeprowadzenie zmiany przeznaczenia pojazdu nie ma wpływu na ustalenie kodu CN wykorzystywanego w celu poboru akcyzy. Sam fakt zainstalowania dodatkowej płyty w tylnej części pojazdu jest bez znaczenia dla powyższej klasyfikacji jako, że warunek dokonania powyższych czynności nie został wskazany jako kryterium rozróżnienia pojazdów na osobowe (kod CN 8703) i towarowe (kod CN 8704). W ocenie Sądu, prawidłowo też organ wskazał, że stanowisko skarżącego, dotyczące ustalenia proporcji ładowności przypadającej na część pasażerską i cześć towarową oraz proporcji wewnętrznej długości podłogi przeznaczonej do transportu towarowego i do długości rozstawu osi pojazdu dotyczy samochodów typu kombi i pickup, nie ma zatem zastosowania w niniejszej sprawie, w której przedmiotem sporu jest samochód typu furgon. Podkreślenia przy tym raz jeszcze wymaga, że Wyjaśnienia do Taryfy Celnej jasno wskazują na cechy, które pozwalają ocenić do jakiej pozycji Taryfy (8703 czy 8704) należy zaliczyć określony pojazd. Stosując to właśnie kryterium organy ustaliły, że zakupiony przez skarżącego samochód marki Mercedes-Benz VITO należy zakwalifikować jako wyrób akcyzowy, zgodnie z art. 2 pkt 1 w związku z pozycją 59 Załącznika 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 i ust 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, pkt 1 i 2 u.p.a. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie znajdując żadnych innych podstaw, które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę jako niezasadną oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.