I SA/Lu 489/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 października 2016 r. sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za listopad 2010 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz J. P. [...] zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania J. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Z. z dnia [...]r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2010 r. w kwocie [...]zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazano, że postanowieniem z dnia [...]r. wszczęto z urzędu wobec J. P. postępowanie podatkowe w zakresie podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2010r. Naczelnik Urzędu Celnego w Z. decyzją z dnia [...]r. określił stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2010r. w kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania. Wskutek rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej, po ponownym merytorycznym rozpatrzeniu całości materiału zgromadzonego w przedmiotowej sprawie stwierdził, że przesłanką do wszczęcia przedmiotowego postępowania podatkowego było ustalenie, że strona złożyła zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego za miesiąc listopad 2010r. po terminie, tj. w dniu 28.12.2010r. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 06.12.2008r. o podatku akcyzowym obowiązującej od dnia 01.03.2009r., strona zobowiązana była jako sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ww. ustawy, na podstawie art. 89 ust. 14 sporządzać i przekazywać do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienia oświadczeń składanych przez nabywców oleju o przeznaczeniu nabytego oleju do celów opałowych. W wyniku dokonanej analizy danych zwartych w oświadczeniach złożonych przez nabywców oleju opałowego potwierdzona została ilość oleju sprzedanego z zestawieniem, jakie strona złożyła w Urzędzie Celnym w L.. W złożonym miesięcznym zestawieniu oświadczeń nabywców oleju opałowego strona wskazała, że dokonała 30 transakcji sprzedaży oleju opałowego udokumentowane fakturami na łączną ilość 90.609 litrów. Niemniej organ odwoławczy podkreślił, że z art. 89 ust. 16 wynika, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt. 1, czyli stawkę w wysokości [...] zł/1000 litrów paliwa. Mając na uwadze powyższe organ podatkowy stwierdził, że podatnik uchybił obowiązkowi złożenia zestawienia oświadczeń oleju opałowego za miesiąc listopad 2010r., co spowodowało utratę uprawnień do zastosowania stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych. W ocenie organu, ustawodawca w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie określił warunki równorzędnie istotne, które należy spełnić aby uzyskać prawo do preferencyjnej stawki akcyzy. Skoro preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, to odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Przepisy nakładające na sprzedawców, importerów i na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Taka regulacja miała zapobiegać powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych. Trudno więc jest uznać, że budowanie unormowań chroniących budżet państwa przed stratami spowodowanymi przez podmioty prowadzące nieuczciwe operacje gospodarcze jest niezasadne, a ich nieprzestrzeganie jest jedynie uchybieniem technicznym. W konsekwencji wobec niedopełnienia przez stronę wymogów uprawniających do ulgi podatkowej organ podatkowy dokonał wymiaru podatku akcyzowego w stosunku do oleju opałowego sprzedanego w miesiącu listopadzie 2010r. w łącznej ilości 90.609 litrów, z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślił przy tym, że podmiot sprzedający olej opałowy i zamierzający zastosować stawkę właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych powinien spełnić wszystkie warunki zawarte w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem w przypadku niespełnienia tychże warunków, w momencie sprzedaży powstaje obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 10 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym i będzie miała zastosowanie stawka akcyzy określona w art. 89 ust.4 pkt. 1 ww. ustawy. Dodatkowo podkreślono, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11.02.2014r. sygn. akt P 24/12 orzekł, iż art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 06.12.2008r. o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził m.in.: "Wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Bezsprzecznie rygoryzm warunków stosowania preferencyjnych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Jest też oczywiste, że brak sankcjonowania niedochowania obowiązku terminowego przekazywania organom podatkowym miesięcznego zestawienia stosownych oświadczeń nabywców uniemożliwiłby osiągnięcie założonego przez ustawodawcę celu, tj. zapewnienie rzetelności obrotu olejem opałowym i ograniczenie nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa". Na powyższą decyzję podatnik J. P. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 8 ust 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym , poprzez naliczenie zbyt wysokiej wartości podatku akcyzowego, -art. 89 ust. 14, ust. 15 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez wadliwą ich interpretację i uznanie, że niezłożenie przez stronę miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego do Naczelnika Urzędu Celnego w Z. w terminie stanowi podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w podwyższonej wysokości, -z ostrożności procesowej - art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 15, ust. 4 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 6, art. 10 ust. 1 i ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania podatkiem akcyzowym i nieodliczenie od kwoty naliczonego w zaskarżanej decyzji podatku akcyzowego kwoty podatku zapłaconego na dotychczasowych etapach obrotu przez sprzedawców, na rzecz podatnika; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez zastosowanie wykładni sprzecznej z wykładnią gramatyczną, rozstrzyganie wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść podatnika, a co za tym idzie - naruszenie zasady in dubio pro tributario. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżący, nie negując ustalonego przez organ stanu faktycznego podkreślił, że spór dotyczy rozstrzygnięcia zagadnienia, czy niezłożenie do Naczelnika Urzędu Celnego w Z. w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego za listopad 2010 r. skutkuje zastosowaniem regulacji zawartej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem skarżącego, zestawienie oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego nie stanowi elementu bezwzględnie koniecznego do weryfikacji rzetelności obrotu olejami opałowymi - do tego celu wystarczające są same oświadczenia. Zestawienie oświadczeń stanowi natomiast tylko porządkujące zebranie tych dokumentów, które jest czynnością o charakterze ściśle formalnym i informacyjnym. Brak przedłożenia w terminie zestawienia oświadczeń nie jest jednoznaczny z brakiem posiadania wymaganych dokumentów. Podatnik złożył zestawienie oświadczeń i uczynił to jedynie z 1-dniowym opóźnieniem. Zawarta w złożonym zestawieniu ilość oleju opałowego w pełni zgadza się ze stanem rzeczywistym. W związku z tym nałożenie na podatnika dotkliwej sankcji polegającej na zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wielokrotnie podwyższonej wysokości jest działaniem oczywiście błędnym i niezasadnym. Skoro zestawienie oświadczeń za listopad 2010 r. zostało złożone w dniu 28 grudnia 2010 r., to sytuacja podatnika nie może być traktowana tak samo jak sytuacja, w której oświadczenia nie byłyby gromadzone i przechowywane. Skarżący podkreślił nadto, że poprawna wykładnia art. 89 ust. 5 pkt 1 i ust. 16 u.p.a. uwzględniać musi dorobek prawny Unii Europejskiej. Dokonana przez organ wykładnia literalna wskazanego wyżej przepisu doprowadziła do wniosku, że czynnością podlegającą opodatkowaniu wyższą stawką podatkową jest każde uchybienie warunków, jakim odpowiadać ma w myśl art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. złożone przy zakupie oleju oświadczenie, a także każda wadliwość przekazanego do urzędu celnego w trybie ust. 14. miesięcznego zestawienia oświadczeń. Tymczasem wypracowana przez prawo wspólnotowe zasada proporcjonalności zakłada, że nałożenie określonych warunków formalnych może zostać dokonane jedynie w zakresie, w jakim jest to niezbędne do realizacji celów chronionych jak w sprawie niniejszej dyrektywą akcyzową. Do zasady proporcjonalności odwołuje się wprost Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego (Dz. U. UE.L. 2009.9.12) w punkcie 37 preambuły. Ustawodawca wspólnotowy wskazał tam, że zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. 2004.90.864/30) dyrektywa ta nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu. Z zapisu tego wynika zatem wprost, że zasada proporcjonalności jest również obowiązującą zasadą w zakresie podatku akcyzowego. Zatem zdaniem skarżącego należy stwierdzić, że warunki formalne nakładane na wyroby akcyzowe podlegające preferencji podatkowej powinny być proporcjonalne do celu, jakiemu służą tj. zapobieganiu oszustwom podatkowym, lub uchylaniu się od przepisów dotyczących zwolnień od akcyzy, ich omijaniu lub naruszaniu. Oznacza to, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, art. 89 ust. 16 należy interpretować w ten sposób, że nie każdy brak oświadczenia o jakim mowa w ust 5 pkt 1 oraz zestawienia oświadczeń o jakich mowa w ust. 14 tego przepisu skutkować będzie opodatkowaniem wg stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. W konsekwencji czynnością opodatkowaną sankcyjne na podstawie tego przepisu będzie wyłącznie takie naruszenie warunków formalnych oświadczenia nabywcy, które uniemożliwia sprawdzenie, że olej zakupiony został na cele opałowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w decyzji. Postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2015 r. postępowanie w niniejszej sprawie zostało zawieszone do czasu rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego przedstawionego przez WSA we Wrocławiu w sprawie I SA/Wr 562/14. Postanowieniem z dnia 15 czerwca 2016 r. postępowanie sądowo – administracyjne zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W ocenie Sądu skarga jest zasadna, a w jej uwzględnieniu uchyleniu podlega decyzja kontrolowana oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2016. 1066, j.t.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości, m.in. przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta, zgodnie z § 2 tego przepisu, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2016.718, j.t.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, w tym skarg na decyzje administracyjne. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, o czym stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. W niniejszej sprawie niespornym jest, że podatnik dokonał udokumentowanej sprzedaży oleju opałowego w 30 transakcjach na łączną ilość 90.609 litrów na cele opałowe. W dniu 29 grudnia 2010 r. wpłynęło do organu zestawienie oświadczeń za listopad 2010r. Spór pomiędzy podatnikiem i organami podatkowymi koncentruje się na zagadnieniu, czy wobec bezspornej okoliczności niezłożenia przez niego do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie do 25-go dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń uzyskanych od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.), organ mógł zastosować stawkę podatku akcyzowego przewidzianą w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Zgodnie z art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. Nr 108 z 2011r., poz. 626 ze zm.) sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ma obowiązek sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w ust. 5, zaś oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone i udostępniane w celu kontroli. Zgodnie z ust. 16 tego przepisu, w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 przepisu. Jak wynika z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego 16 kwietnia 2003r. w Atenach (Dz.U. z 2004r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), wykładnią prawa wspólnotowego, wynikającą z orzecznictwa TSUE. Zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach administracyjnych jest obowiązkiem sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej. Wyrokiem z 2 czerwca 2016r. w sprawie C-418/14 (podobnie w wyroku z tej samej daty w sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD) TSUE orzekł, iż: "Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004 r. oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości." W wyroku tym jednoznacznie stwierdzono zatem, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy dla olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty dla celów zgodnych z przeznaczeniem. We wskazanych orzeczeniach TSUE orzekł, że Polska była uprawniona, by wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis prawa wewnętrznego narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Powyższe orzeczenia TSUE mają wpływ na sprawy, w których organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, w przypadku braku złożenia zestawień oświadczeń w terminie, z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.). Przy interpretacji przepisów u.p.a. należy uwzględnić także regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły Dyrektywy Rady 2008/118/WE, odnoszącego się do zasady proporcjonalności. Opodatkowanie zwiększoną stawką podatkową powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze, bądź wykluczają uznanie przeznaczenia przedmiotu sprzedaży na cele opałowe. Stanowisko takie znalazło szerokie odzwierciedlenie w literaturze (zob. A. Bartosiewicz, Glosa do postanowienia WSA w Białymstoku z 21 czerwca 2011r., sygn. akt I SA/Bk 99/11, "Monitor Podatkowy" 2012, Nr 4, s. 46 i n.; B. Banaszak, Uwagi w sprawie zgodności z Konstytucją art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2013, Nr 1, s. 9 i n.; B. Brzeziński, K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski, Oświadczenia nabywców oleju opałowego w zestawieniu tych oświadczeń a zasada proporcjonalności, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2014, Nr 4, s. 325 i n.: L. Etel, P. Pietrasz, Niekompletność oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego a zasadność zastosowania sankcji podatkowej, o której mowa w art. 89 ust 16 ustawy o podatku akcyzowym, "Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego" 2012, Nr 2, s. 20 i n.). W ocenie Sądu uchybienie polegające na naruszeniu art. 89 ust. 14 w zw. z ust. 16 u.p.a. przez złożenie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców z opóźnieniem, gdy na podstawie materiałów sprawy nie ma wątpliwości, kto był nabywcą oleju i do jakich celów olej ten nabył oraz zastosowanie w tych okolicznościach stawki jak dla olejów napędowych, stanowi działanie nadmiernie uciążliwe dla strony i narusza wywiedzioną z przepisów wspólnotowych zasadę proporcjonalności (por. wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2016r., I GSK 837/14, CBOSA). Podkreślenia wymaga również fakt swoistej ewolucji poglądów orzecznictwa w sprawach dotyczących omawianej kwestii. Najnowsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w zdecydowany sposób odbiega od linii prezentowanej do czasu wydania wyroku przez TSUE w sprawie C - 481/14. W wyrokach z dnia 6 lipca 2016r., sygn. sygn. I GSK 1269/14 i 1271/14 (CBOSA) NSA w szczegółowy sposób przedstawił proces zmiany orzecznictwa w kwestii oceny braków formalnych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe i ich nieterminowego złożenia w urzędzie celnym. Z przedstawionego rysu historycznego wynika, że początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało realizować wszystkie założenia ustawodawcy, a zatem zawierać wskazane w przepisach ustawy dane, a dane te winny być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistością. Nadto zestawienia oświadczeń musiały być składane w terminie wynikającym z ustawy. W aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest natomiast pogląd, że dokonując wykładni celowościowej przepisów ustawy, treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców wyrobu akcyzowego, powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto, kiedy i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi ustawy i nie pozbawiają podatnika preferencji ustawowych w zakresie stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów, niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego), nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Prawidłowa wykładnia omawianego uregulowania prawnego prowadzi do wniosku, że złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, a następnie sporządzenie i złożenie we właściwym urzędzie celnym zestawienia tych oświadczeń za dany okres, nie jest celem samym w sobie, jest natomiast środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2013r., sygn. akt I GSK 1492/11, CBOSA). W tych okolicznościach wykładnia dokonana przez organy podatkowe, prowadząca do uznania, że każdy formalny brak oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe lub zestawienia oświadczeń skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej, prowadzi do wniosków stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej przepisu art. 89 ust. 5 pkt 1 i 6 w związku z art. ust. 16 u.p.a. Zastosowana przez organy podatkowe językowa wykładnia treści wskazanych regulacji prawnych jest nazbyt restrykcyjna i prowadzi do utraty przez organ podatkowy prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Celem tym nie jest przecież samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń i obowiązki z tym związane, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych (por. ww. wyroki NSA z dnia 6 lipca 2016r.). Przepisy dotyczące oświadczeń nabywców oleju opałowego należy stosować z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Musi ona służyć oddzieleniu sytuacji, gdy dochodzi do oczywistych oszustw od sytuacji, gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości, a ewentualne niedociągnięcia w oświadczeniach nie utrudniają weryfikacji daty nabycia oleju, czy też ustalenia personaliów nabywców. ( wyrok TSUE z 2 czerwca 2016r., w sprawie sygn. C-418/14). Tak więc stanowisko organów obu instancji skutkuje uznaniem wydanych decyzji za pozbawione uzasadnionych podstaw. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu sprawy oceni, czy oświadczenia złożone przez nabywców oleju opałowego w listopadzie 2010 r. o jego przeznaczeniu na cele opałowe, w kontekście stanowiska Sądu wyrażonego w niniejszej sprawie, spełniają wymogi ustawowe, a tym samym czy mogą one stanowić podstawę do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1a oraz w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).