I SA/Lu 490/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz, WSA Ewa Kowalczyk (sprawozdawca) Protokolant Asystent sędziego Krzysztof Kożuch po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J. S., N. S. i M. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Wójta Gminy S. z dnia 19 lutego 2013 r. w sprawie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze ("Samorządowe Kolegium Odwoławcze" lub zamiennie "organ") po rozpatrzeniu odwołania J. S., N. S. oraz M. S. ("skarżący") utrzymało w mocy własną decyzję z [...] stwierdzającą nieważność decyzji Wójta Gminy S. z [...]. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze wszczęło z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznych decyzji podatkowych wydanych przez Wójta Gminy S., w tym decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. W uzasadnieniu postanowienia powołano się na wniosek Wójta Gminy S., z którego wynikało, że ostateczne decyzje określające skarżącym wymiar podatku od nieruchomości zostały wydane przez niewłaściwy organ. Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze na podstawie art. .247 § 1 pkt 1 i art. 248 § 2 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "Ordynacja podatkowa") stwierdziło z urzędu nieważność tej decyzji w oparciu o ustalenie, że osoba pełniąca w Gminie S. funkcję skarbnika jest żoną J. S. będącego współwłaścicielem nieruchomości dla której decyzją tą organ określił wymiar podatku od nieruchomości, a tego rodzaju relacja łącząca skarbnika gminy ze współwłaścicielem nieruchomości stanowi przesłankę wyłączenia organu z mocy prawa na podstawie art. 132 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Od powyższej decyzji skarżący złożyli odwołanie, w którym zarzucili naruszenie przepisów: art. 122 i 187 § 1 w związku z art. 191, oraz art. 132 § 2 pkt 1, art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegające na błędnym zastosowaniu przepisu o wyłączeniu organu. W ocenie skarżących zastępca wójta gminy oraz skarbnik gminy wyłączeni są z mocy prawa od załatwiania własnych spraw podatkowych oraz osób bliskich wymienionych w art. 132 § 2 Ordynacji podatkowej, jednak w takim przypadku decyzje podatkowe wydaje osobiście wójt gminy, jeśli nie zachodzą inne przesłanki wyłączeniowe. Nie wyznacza się zatem organu dla skarbnika i zastępców wójta. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło stanowiska skarżących i utrzymało w mocy wydaną decyzję w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w ustalonych okolicznościach faktycznych decyzja w przedmiocie podatku od nieruchomości została wydana przez organ niewłaściwy co powoduje, że dotknięta jest wadą nieważności z mocy art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ argumentował, że zgodnie z przepisem art. 132 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta, marszałek województwa, ich zastępcy oraz skarbnik jednostki samorządu terytorialnego podlegają wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących ich zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Przepis stosuje się również do spraw dotyczących: małżonka, rodzeństwa, wstępnych, zstępnych albo powinowatych do drugiego stopnia, osób związanych stosunkiem przysposobienia, opieki lub kurateli osób pozostających w takim stosunku prawnym, że może to mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W przypadku wyłączenia organu, samorządowe kolegium odwoławcze wyznacza, w drodze postanowienia, organ właściwy do załatwienia sprawy (art. 132 § 3 Ordynacji podatkowej). Podkreślono, że organ jest wyłączony w każdej sprawie podatkowej nie tylko własnej ale i osób zajmujących stanowiska zastępcy wójta czy skarbnika gminy oraz w sprawach dotyczących osób wymienionych w art. 132 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie wyłączenie obejmowało małżonka skarbnika gminy oraz osób ze skarbnikiem spowinowaconych w pierwszym stopniu w linii prostej (N. M. S.) i w drugim stopniu w linii bocznej (M. S.). Powołując się na orzecznictwo sądowe wskazano, że przepisy o właściwości mają charakter bezwzględny i orany muszą je przestrzegać z urzędu, natomiast każde uchybienia w tym względzie powoduje nieważność decyzji. Decyzja ostateczna została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Skarżący podnieśli zarzuty naruszenia: 1) art. 247 § 1 pkt 1 w zw. z art. 132 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, ze zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów o właściwości, w sytuacji gdy relacje łączące osobę pełniącą funkcję Skarbnika Gminy S. z jednym ze współwłaścicieli przedmiotów nie stanowią przesłanki wyłączenia Wójta Gminy S., 2) art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jego błędnej ocenie, skutkujące przyjęciem, ze decyzja Wójta Gminy S. z [...]., zmieniająca decyzję własną z [...] w sprawie ustalenia skarżącym wysokości podatku od nieruchomości na rok podatkowy 2011, została wydana w warunkach nieważności skutkiem naruszenia przepisów o właściwości. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wnoszą o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący opisali przebieg postępowania w sprawie oraz przytoczyli treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Przedstawiając własną interpretację przepisu art. 132 Ordynacji podatkowej stwierdzili, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał argumentację wyrażoną w wydanej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. W pierwszej kolejności wskazać należy, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: "p.p.s.a."), wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpoznawanej sprawie sąd nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonej i poprzedzającej jej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Skarga jako bezzasadna nie zasługiwała wiec na uwzględnienie. Wydana przez organ decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani postępowania podatkowego. Ustalenia przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia nie były sporne, rozbieżność ocen dotyczyła zaś wykładni normy prawnej z art. 132 Ordynacji podatkowej i jej zastosowania w ustalonym stanie faktycznym. Organ uznał za uzasadnione stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej w oparciu o przepis art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej mając na względzie fakt jej wydania przez organ wyłączony z mocy prawa na zasadzie art. 132 tej ustawy. Skarżący zaś utrzymują, że relacje skarbnika gminy z podatnikami nie uzasadniały zastosowania tego przepisu i wyłączenia organu od załatwienia sprawy wymiaru podatku od nieruchomości. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Stosownie do art. 132 § 1 Ordynacji podatkowej: wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta, marszałek województwa, ich zastępcy oraz skarbnik jednostki samorządu terytorialnego podlegają wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących ich zobowiązań podatkowych lub innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego. Zgodnie zaś z § 2 pkt 1 tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. (tj. w dacie wydania decyzji, wobec którego stwierdzono nieważność), wyłączenie organu ma miejsce również w stosunku do małżonka, rodzeństwa, wstępnych, zstępnych albo powinowatych pierwszego stopnia osób wymienionych w § 1 (wójta, zastępcy, skarbnika gminy). Natomiast jak stanowi treść § 3 tego artykułu, w przypadku wyłączenia organu, o którym mowa w § 1, samorządowe kolegium odwoławcze wyznacza, w drodze postanowienia, organ właściwy do załatwienia sprawy. Przesłanki wyłączenia organu mają charakter podmiotowo-przedmiotowy. W § 1 i § 2 wymieniono osoby zajmujące stanowiska organów lub wykonujące inne zadania (skarbnik) w jednostkach organizacyjnych samorządu terytorialnego oraz wymieniono osoby ich bliskie z racji pokrewieństwa, powinowactwa lub stosunku zależności. Określono również rodzaj spraw poprzez wskazanie ich przedmiotu – chodzi o sprawy zobowiązań podatkowych (por. J. Borkowski, B. Adamiak R. Mastalski, J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz wyd. UNIMEX Wrocław 2016 s. 713,). Z mocy art. 1c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716) organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w ustawie, w tym – podatku od nieruchomości, jest wójt (burmistrz, prezydent). Na tle ostatnio przytoczonego przepisu, przepis art. 132 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej należy zatem rozumieć w ten sposób, że organ administracji właściwy w sprawach podatku od nieruchomości – czyli wójt, podlega wyłączeniu w sprawach podatkowych dotyczących osób bliskich, o których mowa w § 2 (małżonka, krewnych, powinowatych) każdej z osób wymienionych w § 1 (wójta, zastępcy, skarbnika). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że pozostawanie jednego z współwłaścicieli nieruchomości w związku małżeńskim ze skarbnikiem gminy, jak też istnienie stosunku pokrewieństwa i powinowactwa pozostałych współwłaścicieli względem tegoż skarbnika w dniu wydania decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. stanowiły przesłankę wyłączenia organu podatkowego (Wójta Gminy S.) z mocy prawa na podstawie art. 132 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej od załatwienia sprawy wymiaru podatku od nieruchomości stanowiącej współwłasność tych osób. W ocenie sądu sytuacja ta odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 132 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadnia zastosowanie dyspozycji określonej w § 1 tego przepisu polegającej na wyłączeniu organu od załatwienia sprawy. W przeciwnym razie dochodzi bowiem do wydania decyzji przez organ niewłaściwy, co w dalszej konsekwencji prowadzi do jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić zatem należy, że zaskarżona decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję tego organu stwierdzającą nieważność decyzji Wójta Gminy S. w przedmiocie wymierzonego skarżącym podatku od nieruchomości za 2011 r. znajduje uzasadnienie w treści art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten określa jedną z przesłanek nieważności postępowania jaką jest wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Wójt Gminy z uwagi na jego wyłączenie z mocy prawa nie był właściwym organem w zakresie określenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2011 r. Stosownie do uregulowania zawartego w art. 132 § 3 Ordynacji podatkowej, organem właściwym do załatwienia sprawy jest organ wskazany przez samorządowe kolegium odwoławcze. Z uwagi na wszystkie przytoczone wyżej przepisy, zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego należało uznać za chybione. Nie sposób podzielić zarzutów strony w zakresie naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Artykuł 122 Ordynacji podatkowej statuuje tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego do zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Powołana zasada uważana jest za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego do wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 317/15). Natomiast art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi podatkowemu zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie obowiązek gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy ciąży na organie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 662/15). Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki, popartą zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Omówione zasady postępowania sprowadzają się do wniosku, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stanowić podstawę trafnego rozstrzygnięcia. Przy czym ustalenia te muszą dotyczyć okoliczności stanowiących elementy hipotezy normy prawnej przyjętej przez organ za podstawę wydania decyzji. W rozpoznawanej sprawie kluczowe dla jej wyniku było ustalenie więzów pokrewieństwa i powinowactwa pomiędzy adresatami decyzji podatkowej, a jedną z osób wymienionych w art. 132 § 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenia te zostały przez organ poczynione i co istotne, nie były one kwestionowane przez skarżących. Zarzuty naruszenia wymienionych przepisów postępowania opierają oni zasadniczo na odmiennej ocenie prawnej stanu faktycznego i niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 132 Ordynacji podatkowej do ustalonych okoliczności faktycznych, które co należy jeszcze raz podkreślić, nie były sporne. Stwierdzić zatem należy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyło przywołanych wyżej zasad postępowania podatkowego w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, albowiem zasadnicze dla wyniku sprawy ustalenia stanowiące przesłankę wyłączenia z mocy prawa organu podatkowego od załatwiania sprawy dotyczącej wymiaru skarżącym podatku od nieruchomości za 2011 r., znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym sprawy. Z powodów omówionych wyżej, sąd nie stwierdził również naruszenia przez ten organ przepisów prawa materialnego. Na marginesie jedynie sąd wskazuje na dostrzeżoną w zaskarżonej decyzji pomyłkę w osnowie decyzji w odniesieniu do przywołanej tam decyzji wymiarowej z 2011 r. Otóż wskazano błędnie datę jej wydania (8 zamiast 9 lutego 2011 r.) jak też w numerze zamieszczono oznaczenie G/15/2013, podczas gdy prawidłowe to 2011G/15/2413 (k. 4 akt adm.). Dostrzeżone pomyłki nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w L. oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.