I SA/Lu 493/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Asesor sądowy Agnieszka Kosowska Protokolant specjalista Marta Wawrzecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ nadzorczy", po rozpatrzeniu zażalenia M. M., dalej: "zobowiązany", "skarżący", utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P., dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ egzekucyjny", z dnia [...] r. w przedmiocie oddalenia skargi na czynności egzekucyjne polegające na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi wobec zobowiązanego postępowanie egzekucyjne na podstawie własnego tytułu wykonawczego z dnia [...] kwietnia 2021 r. obejmującego zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2020 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Zawiadomieniami z dnia [...] kwietnia 2021 r. organ egzekucyjny dokonał prób zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego w [...] S.A. oraz [...] S.A. Odpisy tytułu wykonawczego oraz zajęć zobowiązanemu doręczono w dniu [...] maja 2021 r. W odpowiedzi na zawiadomienie [...] S.A. poinformował, że zajęcie nie może zostać zrealizowane z uwagi na brak środków. Z kolei [...] S.A. udzielił informacji o zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową co do środka w postaci zajęcia rachunku bankowego. Pismem z dnia [...] maja 2021 r., zobowiązany reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na czynność egzekucyjną dokonaną zawiadomieniem z [...] kwietnia 2021 r. polegającą na zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w [...] S.A., zarzucając naruszenie art. 54 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz dokonanie czynności egzekucyjnej bez podstaw faktycznych uzasadniających jej podjęcie. Wskazanym wyżej postanowieniem z dnia [...] r. organ egzekucyjny oddalił skargę na czynność egzekucyjną. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik zobowiązanego zarzucił naruszenie art. 54 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej poprzez niedostrzeżenie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz dokonanie czynności bez podstaw faktycznych uzasadniających jej podjęcie. Uzasadniając zażalenie pełnomocnik podniósł, że zobowiązany wnioskował o zaliczenie kaucji gwarancyjnej przyjętej w formie depozytu pieniężnego w kwocie [...]zł na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług i obecnie sprawa oczekuje na rozstrzygnięcie, w związku z czym uznać należy, że dokonana przez organ czynność egzekucyjna jest przedwczesna. Według pełnomocnika zasadne jest bowiem oczekiwanie na rozstrzygnięcie przez sąd administracyjny kwestii zaliczenia kaucji gwarancyjnej na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług. Ponadto pełnomocnik zaznaczył, że zobowiązany oczekuje na rozstrzygnięcie skarg na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań podatkowych oraz że w innych toczących się postępowaniach w sprawie zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej wobec zobowiązanego wydano rozstrzygnięcia o uchyleniu zabezpieczenia. Dodatkowo zobowiązany dysponuje należnym mu zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. w wysokości [...] zł. Na przedwczesność działania organu egzekucyjnego wskazuje również fakt wstrzymania wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Według pełnomocnika zastosowano więc zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, a zatem organ egzekucyjny działał wbrew zasadom wynikającym z art. 7 ustawy egzekucyjnej, organ mógł bowiem zastosować mniej uciążliwe środki egzekucyjne. Utrzymując w mocy postanowienie organu egzekucyjnego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołując się do przepisów art. 54 § 1, 2, 3 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r.: Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.), dalej także: "ustawa egzekucyjna", zaznaczył, że podstawą skargi jest dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy oraz zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Skarga na czynność egzekucyjną określać powinna zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i zawierać jego uzasadnienie. Organ zaznaczył także, iż postępowanie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną obejmuje swym zakresem jeden tylko, ograniczony wycinek postępowania egzekucyjnego. W jego ramach nie orzeka się ani o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, ani też nie ocenia się prawidłowości i zasadności jego prowadzenia. Konsekwencją ewentualnego uwzględnienia skargi na czynność egzekucyjną nie jest zaś umorzenie postępowania egzekucyjnego, a ewentualnie uchylenie kwestionowanej czynności lub usunięcie stwierdzonej wady tejże czynności. Ponieważ skarga na czynność egzekucyjną nie jest jedynym przewidzianym w ustawie egzekucyjnej środkiem zaskarżenia, można w niej podnieść okoliczności, które nie są podstawą do wniesienia innego środka zaskarżenia, gdyż tylko takie okoliczności mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 54. Odnosząc się do zarzutu nadmiernej uciążliwości zastosowanego środka egzekucyjnego organ nadzorczy zaznaczył, że zgodnie z art. 7 § 2 ustawy egzekucyjnej organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego, co jednak możliwe jest w przypadku możliwości wyboru w tym zakresie. Następnie organ wskazał na czym polega zastosowany środek egzekucyjny i jakim ograniczeniom podlega jego stosowanie oraz zauważył, że zawsze egzekucja jest dla dłużnika niedogodnością, zatem każde działanie uprawnionych organów mogłoby spotkać się z tym zarzutem. Odnosząc się z kolei do twierdzeń pełnomocnika zobowiązanego dotyczących złożonej kaucji gwarancyjnej, oczekiwania na wyroki w sprawie skarg na postanowienia w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań podatkowych oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r., podnoszonych w kontekście istnienia innych możliwości zaspokojenia Skarbu Państwa, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego wyklucza możliwość zrealizowania zaległości w sposób wskazany przez pełnomocnika. Podatnik wnioskował o zaliczenie kaucji gwarancyjnej na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zaliczki za marzec 2020 r., na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. oraz opłatę koncesyjną. Organ odmówił zaliczenia kaucji na poczet wskazanych zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych i w podatku od towarów i usług oraz odmówił wszczęcia postępowania w sprawie przeksięgowania kaucji na poczet opłaty koncesyjnej. WSA wyrokami z 26 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Lu 127/21 i sygn. akt I SA/Lu 128/21 oddalił skargi na postanowienia odmawiające zaliczenia kaucji na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie zaliczenia kaucji na poczet opłaty koncesyjnej. Organ nadzoru zaznaczył także, iż nie podziela stanowiska pełnomocnika, zgodnie z którym w związku z tym, że postępowanie w sprawie przeksięgowania kaucji gwarancyjnej na poczet innych zobowiązań jest w toku, podejmowanie czynności egzekucyjnych w ramach prowadzonego aktualnie postępowania egzekucyjnego jest przedwczesne, a w konsekwencji zastosowany środek zbyt uciążliwy. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika zobowiązanego dotyczących nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. organ nadzorczy zaznaczył, że zobowiązany wnioskował o zaliczenie tej nadwyżki na poczet zaliczki na podatek dochodowy za maj 2020 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. odmówił zaliczenia, zaś Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy wskazane postanowienie. Kwota, o której mowa objęta została zajęciem zabezpieczającym na podstawie zawiadomienia z dnia [...] sierpnia 2019 r., które następnie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne dotyczące należności w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] r. Organ nadzorczy zaznaczył także, iż zobowiązany nie przedstawił innego majątku, z którego możliwe byłoby faktyczne zaspokojenie dochodzonych należności z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2020 r. i którego zajęcie byłoby mniej uciążliwe dla zobowiązanego. Zdaniem organu nadzorczego, zastosowanie środka w postaci zajęcia rachunku bankowego nie nosi znamion zbytniej uciążliwości. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bez znaczenia pozostaje kwestia postępowania zabezpieczającego prowadzonego od 2017 r. dotyczącego należności z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do listopada 2012 r. WSA wyrokiem z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 573/18, uwzględnił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. określającą przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego i orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika tych zobowiązań, jednakże Dyrektor Izby Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku i sprawa jest nadal w toku. Przede wszystkim jednak kwestia ta nie ma związku z postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym się na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] kwietnia 2021 r. Zdaniem organu nadzorczego, nie przemawia za przedwczesnością dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej wstrzymanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z urzędu postanowieniem z dnia [...] r. wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Postanowienie to dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2012 r. do listopada 2012 r., od stycznia do czerwca 2013 r., lipiec - wrzesień 2013 r., za październik i listopad 2013 r. oraz III kw. 2013 r. Wstrzymanie wykonania decyzji zostało dokonane z urzędu z uwagi na zaistnienie w sprawie przesłanek określonych w art. 239f § 1 pkt 2 o.p., tj. ze względu na wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Nie dotyczy to zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2020 r. i nie ma wpływu na toczące się postępowanie egzekucyjne obejmujące tą zaległość. Ponadto organ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie stwierdził, aby organ egzekucyjny naruszył przepisy regulujące sposób i formę przeprowadzenia czynności egzekucyjnej. W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik zobowiązanego zarzucił naruszenie art. 54 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego w wyniku niedostrzeżenia zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz dokonanie czynności egzekucyjnej bez podstaw faktycznych uzasadniających jej podjęcie. Formułując ten zarzut pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: "p.p.s.a."p.p.s.a. oraz "zasądzenie na rzecz spółki" zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 p.p.s.a. Uzasadniając skargę pełnomocnik wskazał na wniesioną przez zobowiązanego kaucję oraz zasadność oczekiwania na rozstrzygnięcie wniosku zobowiązanego o zaliczenie na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług, co uzasadnia twierdzenie o przedwczesności egzekucji. Organ zaś nie rozważył rzeczywistej potrzeby podejmowania czynności egzekucyjnych. Zdaniem pełnomocnika na konieczności każdorazowego przeanalizowania potrzeby prowadzenia egzekucji wobec podatników wskazują orzeczenia sądów administracyjnych. Pełnomocnik zaznaczył też, że obecnie zobowiązany oczekuje na rozstrzygnięcie skarg złożonych na postanowienia w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań podatkowych, że wydano rozstrzygnięcia o uchyleniu zabezpieczenia, co może mieć znaczenie w sprawie, ponieważ potwierdza przedwczesność działania organu egzekucyjnego, ponadto obowiązany dysponuje zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. Przedwczesność działania organu, zdaniem pełnomocnika, potwierdza też wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. Niezależnie od tego pełnomocnik podnosi, że wobec zobowiązanego zastosowany został najbardziej uciążliwy środek egzekucyjny, tj. zajęcie rachunku bankowego, wbrew zasadom wynikającym z art. 7 ustawy egzekucyjnej, a mogły zostać zastosowane inne łagodniejsze środki. Zdaniem pełnomocnika, organ nie odniósł się do argumentów przedstawionych w skardze, w tym przede wszystkim nie rozważył i nie uargumentował w sposób wystarczająco przekonujący konieczności podjęcia w sprawie czynności egzekucyjnych, jak również nie odniósł się do dobrowolnych prób zaspokojenia interesu Skarbu Państwa w pełnym stopniu. W odpowiedzi na skargę organ nadzorczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny [...], po rozpoznaniu sprawy, stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z kolei z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które przysługuje zażalenie. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skarga, jaka zainicjowała niniejsze postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym dotyczy postanowienia oddalającego skargę na czynności egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego wnoszącego skargę na czynności egzekucyjne, zastosowany został zbyt uciążliwy środek egzekucyjny, a ponadto dokonano czynności egzekucyjnej bez podstaw faktycznych uzasadniających jej podjęcie. Naruszony został zatem art. 54 § 1 pkt 2 ustawy egzekucyjnej. W związku z tym pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Uzasadniając skargę na czynności egzekucyjne pełnomocnik zobowiązanego podniósł dwa wątki. Z jednej strony wskazał on, że organ bezzasadnie odmówił zaliczenia na poczet zaległości kaucji gwarancyjnej przyjętej w formie depozytu pieniężnego, że podatnik oczekuje na rozstrzygnięcie skarg na postanowienia w sprawie odmowy zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań podatkowych, przy czym zdaniem pełnomocnika organ bezzasadnie odmówił zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług, a ponadto w innych postępowaniach w sprawie zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej wydano rozstrzygnięcie o uchyleniu zabezpieczenia. Dodatkowo zobowiązany dysponuje zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. oraz wstrzymane zostało wykonanie decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. To, według pełnomocnika zobowiązanego, wskazuje na przedwczesność działania organu egzekucyjnego i brak podstaw faktycznych do dokonania czynności egzekucyjnej. Możliwe jest bowiem, zdaniem pełnomocnika, zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Przedstawiając powyższe twierdzenie pełnomocnik formułuje jednak zastrzeżenie, że będzie tak "po uwzględnieniu zaskarżania przez Stronę rozstrzygnięć odmawiających zaliczenia kaucji gwarancyjnej i zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet innych zobowiązań podatkowych". Z drugiej strony pełnomocnik zobowiązanego podniósł, że zastosowany środek egzekucyjny, tj. zajęcie wierzytelności rachunku bankowego jest zbyt uciążliwy, a zatem zastosowany wbrew zasadom wynikającym z treści art. 7 ustawy egzekucyjnej. Tymczasem, jak wynika z orzecznictwa sądowego, obowiązkiem organu jest zastosowanie środka najmniej uciążliwego. Wybór środka egzekucyjnego nie może przy tym być pozostawiony arbitralnej ocenie organu egzekucyjnego. Zdaniem pełnomocnika, organ mógł zastosować inne, mniej uciążliwe środki egzekucyjne. Oba wątki wskazane przez pełnomocnika zobowiązanego w skardze na czynności egzekucyjne konsekwentnie podnoszone są również w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego oddalającego skargę na czynności egzekucyjne oraz w skardze do sądu administracyjnego na postanowienie organu nadzorczego, utrzymującego w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Dodatkowo pełnomocnik podnosi lakoniczność uzasadnienia postanowień. W tym miejscu zauważyć od razu należy, że pełnomocnik skarżącego, podnosząc kwestię nadmiernej uciążliwości dla skarżącego zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i możliwość zastosowania innych, łagodniejszych środków egzekucyjnych, nie wskazuje na czym konkretnie polega nadmierna uciążliwość zastosowanego środka egzekucyjnego dla skarżącego i jakie inne, według skarżącego, łagodniejsze środki można by zastosować. Biorąc pod uwagę profesjonalny charakter pełnomocnika, będącego radcą prawnym, ten wątek skargi na czynności egzekucyjne, zażalenia i skargi do sądu administracyjnego można uznać gołosłowny. Biorąc pod uwagę, że wniesiona do sądu administracyjnego skarga dotyczy postanowienia oddalającego skargę na czynności egzekucyjne, zauważyć trzeba po pierwsze, że zastosowanie w sprawie miały przepisy ustawy egzekucyjnej w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2020 r. Wszczęcie postępowania egzekucyjnego i wszczęcie egzekucji nastąpiło bowiem po wejściu w życie ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 2070). Po drugie, jak wskazuje się w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów administracyjnych, nie ma podstaw, aby skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego. Przeciwnie, ma ona charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak np. zarzut, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji. Z tego względu nie jest dopuszczalne podnoszenie w skardze na czynności egzekucyjne okoliczności stanowiących podstawę zarzutu czy innych wskazanych środków zaskarżenia. Zgodnie z treścią art. 54 § 1 ustawy egzekucyjnej, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: (1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; (2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Zgodnie z § 2 powołanego artykułu, skarga na czynność egzekucyjną powinna określać zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie. Jak stanowi § 3, skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej. Rozstrzygnięcie właściwego organu, jak to wynika z treści § 4, następuje w formie postanowienia, w którym organ albo oddala skargę na czynność egzekucyjną, albo uwzględnia skargę w całości lub w części i w pozostałym zakresie oddala skargę. W przypadku uwzględnienia skargi organ, zgodnie z treścią § 6, uchyla zaskarżoną czynność egzekucyjną w całości albo w części lub usuwa stwierdzoną wadę czynności egzekucyjnej. Przedmiotem zaskarżenia przy zastosowaniu środka unormowanego w art. 54 ustawy egzekucyjnej są czynności egzekucyjne. W art. 1a pkt 2 powołanej ustawy czynność egzekucyjną zdefiniowano jako wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Pod pojęciem czynności egzekucyjnych kryją się zatem zarówno czynności o charakterze prawnym, podejmowane wyłącznie przez organ egzekucyjny, jak i czynności o charakterze faktycznym, dokonywane przez egzekutora lub poborcę skarbowego. W piśmiennictwie przyjmuje się jednak, że skarga na czynności egzekucyjne przysługuje wyłącznie na czynności o charakterze faktycznym R. [...] [w:] Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, red. R. [...] 2018, s. 21). W stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie zobowiązany, wnosząc skargę na czynności egzekucyjne, mógł ją oprzeć jedynie na podstawach wskazanych w art. 54 § 1 ustawy egzekucyjnej, tj. zarzucić dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy lub zarzucić zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy może polegać na zastosowaniu niedopuszczalnego środka egzekucyjnego albo na zastosowaniu dopuszczalnego wprawdzie środka egzekucyjnego, ale w sposób naruszający ustawę. Niedopuszczalność danego środka może mieć charakter przedmiotowy (zastosowanie środka nieprzewidzianego w ustawie), albo podmiotowy (np. zastosowanie środka w stosunku do osoby objętej immunitetem dyplomatycznym). Zgodnie zaś z treścią art. 7 § 3 ustawy egzekucyjnej, zastosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Zaznaczyć przy tym należy, że niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego nie można utożsamiać z niedopuszczalnością egzekucji. W obecnym stanie prawnym środkiem umożliwiającym kwestionowanie możliwości prowadzenia egzekucji co do zasady, jest zarzut, unormowany w art. 33 ustawy egzekucyjnej. Przedmiotem oceny w ramach środka prawnego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, są zatem wyłącznie kwestie odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego bądź egzekutora lub poborcy skarbowego w świetle przepisów ustawy regulujących sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne, stanowiącym fragment postępowania egzekucyjnego, ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się natomiast o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się co do zasady prawidłowości jego prowadzenia (por. np. wyroki NSA z dnia 6 października 2021 r., sygn. akt III FSK 4238/21 oraz z dnia 4 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 112/21). Stanowisko takie de lege lata znajduje uzasadnienie w treści rozstrzygnięcia, jakie może zapaść w wyniku rozpatrzenia skargi na czynności egzekucyjne. Jak bowiem wynika z przytoczonego wyżej art. 54 § 6 ustawy egzekucyjnej, w przypadku uwzględnienia skargi organ uchyla zaskarżoną czynność egzekucyjną w całości albo w części lub usuwa stwierdzoną wadę czynności egzekucyjnej. Nie przewiduje się natomiast wydania rozstrzygnięcia o innej treści. Z kolei zgodnie z art. 7 § 2 ustawy egzekucyjnej, obowiązkiem organu egzekucyjnego jest zastosowanie środków prowadzących bezpośrednio do wykonania obowiązku (zgodnie z zasadą celowości) oraz jednocześnie środków najłagodniejszych, tj. jak najmniej uciążliwych dla zobowiązanego. Wybór środka egzekucyjnego, który powinien być zastosowany nie może być zatem dowolny. Jednakże należy także mieć na względzie, że powinien on zostać dokonany w taki sposób, aby doprowadzić do wykonania obowiązku bez potrzeby stosowania kolejnych środków egzekucyjnych. Organ egzekucyjny powinien zaś zrezygnować ze stosowania tych środków, które są bardziej uciążliwe dla zobowiązanego, jedynie wtedy, gdy osiągnięcie celu egzekucji jest możliwe przy wykorzystaniu innych, łagodniejszych środków egzekucyjnych. W piśmiennictwie przyjmowano, że środki egzekucji należności pieniężnych zostały wyliczone w kolejności od najmniej do najbardziej uciążliwego (R. [...] Ochrona obywatela w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Poznań 1988, s. 53–54). Pogląd ten nie jest w pełni aktualny po rozbudowaniu katalogu środków egzekucji należności pieniężnych przez nowelizację z 2001 r. Nadal jednak zasadna jest teza, że egzekucja z pieniędzy jest środkiem najmniej uciążliwym, zaś egzekucja z nieruchomości najbardziej uciążliwym (P.M. [...], Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. IX, Wolters Kluwer 2021, SIP LEX, t. 5). Obecnie należy przyjąć, że ustawodawca, dokonując wyliczenia środków egzekucyjnych, w znacznym stopniu kierował się również ich podobieństwem rodzajowym. Ocena stopnia dolegliwości środków egzekucyjnych nie może być zatem oparta wyłącznie na kryterium kolejności ich wyliczenia w art. 1a pkt 12 ustawy egzekucyjnej. Pełnomocnik skarżącego podnosi, że organ mógł zastosować środek mniej uciążliwy, ale w tym zakresie, jak była o tym mowa, nie rozwija argumentacji i nie wskazuje jaki to inny środek, jego zdaniem byłby mniej uciążliwy dla reprezentowanego przez niego zobowiązanego niż egzekucja z rachunku bankowego. Eksponuje natomiast, że egzekucja jest przedwczesna. Opierając się na argumentacji pełnomocnika skarżącego należałoby zatem przyjąć, że każdy środek egzekucyjny będzie zbyt uciążliwy, bowiem będzie zastosowany przedwcześnie. W istocie skarżący nie oponuje zatem w stosunku do zastosowania takiego, czy innego środka egzekucyjnego, ale w ogólności oponuje co do zasady wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Wskazuje bowiem pełnomocnik, że skarżący podejmuje działania mające na celu dobrowolne wykonanie zobowiązania. W tym zakresie podnosi, że złożył on kaucję gwarancyjną i wnioskował o zaliczenie jej na zaległość podatkową oraz oczekuje na rozstrzygnięcie sądowe w tej sprawie, że oczekuje na rozstrzygnięcie w sprawie zaliczenia nadwyżki podatku do zwrotu, że uchylone zostały decyzje dotyczące zabezpieczenia, że dysponuje nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2016 r. ze względu na umorzenie postępowania w sprawie wydłużenia terminu zwrotu. Z tych wywodów pełnomocnika można wyprowadzić wniosek, że jego zdaniem egzekucja jest niecelowa, gdyż podatnik dysponuje środkami pozwalającymi mu na wykonanie zobowiązania objętego tytułem wykonawczym. Na marginesie zauważyć w tym miejscu można, że nawet gdyby tak było, tzn. podatnik dysponowałby środkami pozwalającymi mu na wykonanie zobowiązania objętego tytułem wykonawczym, to jednak ciążącego na nim obowiązku nie wykonuje dobrowolnie. Organ odniósł się to tych twierdzeń pełnomocnika skarżącego, wykazując, że skarżący nie dysponuje nadwyżką podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r., która została rozliczona w innym postępowaniu egzekucyjnym, wnioski skarżącego o zaliczenia kaucji gwarancyjnej dotyczyły opłaty koncesyjnej oraz należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za marzec 2020 r. Dotyczą one zatem innych należności i innych okresów rozliczeniowych niż objęte tytułem wykonawczym z dnia [...] kwietnia 2021 r. Organ odmówił zaliczenia kaucji zgodnie z wnioskiem skarżącego, skarżący wniósł skargi na postanowienia odmawiające zaliczenia, wyroki Sądu pierwszej instancji są nieprawomocne. Wskazał także organ, że nie zakończyło się prawomocnym rozstrzygnięciem postępowanie zabezpieczające w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do listopada 2012 r., zaś wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. dokonane zostało z urzędu na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 o.p. ze względu na wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Zdaniem organu egzekucyjnego, powoływane przez pełnomocnika skarżącego okoliczności "nie mają przełożenia na toczące się postępowanie egzekucyjne" dotyczące zaległości objętej tytułem wykonawczym z dnia [...] kwietnia 2021 r., tj. zaległości w podatku od towarów i usług za maj 2020 r. w kwocie należności głównej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Sąd podziela to stwierdzenie organu nadzorczego. Stoi bowiem na stanowisku, że przedwczesność, a zatem niecelowość, egzekucji nie jest okolicznością podlegającą analizie i ocenie w postępowaniu zainicjowanym skargą na czynności egzekucyjne (por. prawomocny wyrok WSA z dnia 25 września 2019 r., sygn. akt II SA/Wr 395/19). W ramach postępowania wywołanego skargą na czynności egzekucyjne analizie i ocenie podlegają, jak była o tym mowa, wyłącznie kwestie odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego bądź egzekutora lub poborcy skarbowego w świetle przepisów ustawy egzekucyjnej regulujących sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych. W tym zakresie pełnomocnik skarżącego nie sfomułował jakichkolwiek zarzutów, poza zarzutem naruszenia art. 7 § 2 ustawy egzekucyjnej przez zastosowanie innego niż najłagodniejszy środek egzekucyjny. Odnosząc się do tego zarzutu przypomnieć najpierw trzeba, że nie został on w jakikolwiek sposób uargumentowany w świetle okoliczności sprawy. Pełnomocnik twierdzi wprawdzie, że możliwe było zastosowanie innych, łagodniejszych dla skarżącego środków, ale nie wskazuje konkretnie jakich. Przyjmując poglądy prezentowane w piśmiennictwie można by przyjąć, że najłagodniejszym środkiem egzekucyjnym jest wymieniona w art. 1a pkt 12 lit a) tiret pierwsze ustawy egzekucyjnej, egzekucja z pieniędzy. Jednakże dokonując wyboru zastosowanego środka egzekucyjnego organ, z jednej strony ma obowiązek zastosować środek najmniej uciążliwy dla zobowiązanego, z drugiej zaś, środek pozwalający na osiągnięcie celu egzekucji. Ponadto wybór zastosowanego środka jest możliwy, jeżeli istnieje choćby potencjalna, ale realna możliwość zastosowania różnych środków egzekucyjnych. Tymczasem, jak wskazał organ nadzorczy, nie zidentyfikowano innych składników majątku zobowiązanego, do którego mogłaby być skierowana egzekucja. Możliwych do zastosowania środków egzekucyjnych, ani jakichkolwiek innych, które byłyby mniej uciążliwe z punktu widzenia zobowiązanego, nie wskazuje także jego pełnomocnik. Oceniając zastosowany środek egzekucyjny z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 7 § 2 ustawy egzekucyjnej należy także mieć na uwadze ograniczenia egzekucyjne związane z zastosowaniem egzekucji z rachunku bankowego, które ograniczają uciążliwość tego środka z punktu widzenia posiadacza rachunku. Mając to wszystko na względzie, zarzut naruszenia art. 7 § 2 ustawy egzekucyjnej Sąd uznaje za niezasadny. Sąd nie podziela także zarzutu lakoniczności uzasadnień postanowienia organu egzekucyjnego i postanowienia organu nadzorczego. Przeciwnie, uzasadnienia postanowień są obszerne i odnoszą się do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i twierdzeń pełnomocnika. Biorąc powyższe pod uwagę i nie znajdując innych przyczyn uzasadniających uchylenie zaskarżonego postanowienia, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.