I SA/Lu 494/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędziowie Asesor WSA Jerzy Drwal,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2007 r. sprawy ze skargi A. O.-K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług - oddala skargę. SA/Lu 494/07 UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A. O. – K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. /: - uchylił w całości postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] o odmowie zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 224 zł na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług; - umorzył postępowanie w sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej ustalił, że: - w dniu 8 maja 1996 r. wpłynęło od A. O.-K. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. zeznanie PIT-30 o wysokości dochodu osiągniętego w 1995 r., w którym wykazała nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 34.085 zł; - w dniu 27 czerwca 1996 r. wpłynęła od A. O.–K. korekta zeznania PIT-30 za 1995 r., w którym wykazała nadpłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 36.622 zł; - w dniu 14 marca 1997 r. Urząd Skarbowy zwrócił podatnikowi nadpłatę w wysokości 2.537,10 zł, stanowiącej różnicę między nadpłatą wykazaną w pierwszej wersji zeznania za 1995 r. a nadpłatą wykazaną w korekcie tego zeznania; - w dniu 28 grudnia 2001 r. A. O.-K. wystąpiła z wnioskiem o zwrot pozostałej kwoty nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. z argumentacją, że organ podatkowy pierwszej instancji w ustawowym terminie nie dokonał zwrotu pozostałej kwoty nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r.; - poleceniami przelewu z dnia 31 grudnia 2001 r. Urząd Skarbowy zwrócił podatnikowi nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 26.290,30 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 66.583, 10 zł; - w treści polecenia przelewu została zawarta informacja, że pozostała kwota nadpłaty w wysokości 224 zł została zarachowana na poczet zobowiązań podatkowych wykazanych w deklaracjach PIT - 4 na zaliczkę miesięczną na podatek dochodowy; - w dniu 29 grudnia 2006 r. A. O.–K. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w L. wniosek o zaliczenie nadpłaty podatku dochodowego za 1995 r. na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług; - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] odmówił A. O.–K. zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego za 1995 r. na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług; - na postanowienie organu pierwszej instancji A. O.–K. wniosła zażalenie, w którym argumentowała, że organ podatkowy błędnie ustalił wysokość nadpłaty; że wnioski, jakie składała kolejno w sprawie nadpłaty w dniu 28 grudnia 2001 r. i w dniu 29 grudnia 2006 r. przerwały bieg terminu przedawnienia; że w sprawie zaliczenia części nadpłaty na poczet zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy PIT-4 za 2000r. organ podatkowy nie wydał postanowienia; że zaliczenie nadpłaty na podstawie informacji umieszczonej na poleceniu przelewu nie jest prawnie skuteczne; że nie było możliwe zaliczenie nadpłaty na poczet uiszczonych zaliczek na podatek dochodowy PIT-4 za 2000 r.; że jej wniosek z dnia 29 grudnia 2006 r. o zaliczenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wymagał rozstrzygnięcia decyzją, nie postanowieniem, bo postanowienie odnosi się do czynności ściśle technicznej. W świetle ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu przed organem podatkowym i argumentów żalącego podatnika Dyrektor Izby Skarbowej zważył, że: Stosownie do art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę (...) oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (...). W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie, zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. W świetle tych przepisów żądanie podatnika wydania w tej sprawie decyzji jest nieuzasadnione. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Ordynacja podatkowa weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. / wyjątki nie mają zastosowania w tej sprawie – art. 344 Ordynacji podatkowej /. Stosownie do art. 343 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z tym dniem utraciła moc ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych / Dz. U. z 1993 r. nr 108, poz. 486 ze zm. /. Jednak, zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej, zwrot nadpłat powstałych przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej, dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W rozpatrywanej sprawie nadpłata podatku dochodowego od osób fizycznych powstała w dniu złożenia zeznania PIT-30 o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1995 r., tj. w dniu 30 kwietnia 1996 r., pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Do zwrotu takiej nadpłaty należy stosować przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała lub, gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Termin ten jest terminem prawa materialnego, którego upływ powoduje wygaśnięcie prawa do zwrotu nadpłaty. Przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie przewidywały możliwości przerwania biegu tego terminu. W świetle powyższego w tej sprawie termin zwrotu nadpłaty podatnikowi upłynął 31 grudnia 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że art. 330 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie ściśle do zwrotu nadpłat powstałych przed 1 stycznia 1998 r., to jest przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej. Pozostałe przypadki rozliczenia nadpłaty w formie zaliczenia jej na zaległe, bieżące bądź przyszłe zobowiązania podatkowe podatnika objęte są unormowaniami Ordynacji podatkowej. Pod rządem Ordynacji podatkowej zaliczenie nadpłaty również podlega ograniczeniu w czasie. Ograniczenie to wynika z art. 78 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Przepis ten stanowił, że po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała nadpłata, wygasa prawo do złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych, bieżących zobowiązań podatkowych podatnika. W tej sprawie takie zaliczenie nadpłaty było możliwe do dnia 31 grudnia 2001 r. Stosownie do art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej / w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. /, złożenie wniosku o zwrot nadpłaty lub o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych przerywało bieg terminu przedawnienia zwrotu nadpłaty. W tym stanie prawnym wniosek podatnika o zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 1995 r. złożony w dniu 28 grudnia 2001 r. był wnioskiem złożonym po upływie ustawowego terminu, w świetle ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Z tego powodu był bezprzedmiotowy. Bezprzedmiotowy wniosek nie spowodował przerwy biegu terminu przedawnienia żądania zaliczenia przedmiotowej nadpłaty na przyszłe zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług. Prawo do zwrotu nadpłaty uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 1999 r. Z kolei prawo do żądanego zaliczenia nadpłaty uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2001 r. W tym stanie sprawy wniosek podatnika o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług złożony w dniu 29 grudnia 2006 r. był bezprzedmiotowy. Wierzytelność z tytułu nadpłaty nie istniała. Postanowienie o odmowie zaliczenia tej nadpłaty było bezprzedmiotowe. Brak było podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpatrzenia wniosku podatnika o żądane zaliczenie. Stosownie do art. 208 § 1 w związku z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny jest bezprzedmiotowe (...) organ podatkowy postanawia o umorzeniu postępowania. 2. A. O.–K. złożyła skargę na ostateczne postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej. Wnosiła o uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji i o obciążenie kosztami postępowania Izbę Skarbową. W uzasadnieniu ponownie przedstawiła stan faktyczny sprawy. Wskazywała na: - wysokość nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. po skorygowaniu w kwocie 36.622 zł; - na kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego za 1995 r., trwającą od 28 sierpnia 1996 r. przez kilka lat, która nie zakończyła się żadnym rozstrzygnięciem organu podatkowego czy to o zmianie wysokości nadpłaty, czy zwrocie nadpłaty, czy jej zaliczeniu na poczet przyszłych lub zaległych zobowiązań podatkowych, zgodnie z ówczesnym art. 273 § 1 pkt 2 lit. b lub obowiązującym 76 a § 1 Ordynacji podatkowej; - zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. w kwocie 2 537 zł, który nastąpił w dniu 14 marca 1997 r. bez oprocentowania powstałego z mocy prawa; - obowiązek organu podatkowego zwrotu nadpłaty w terminie 3 miesięcy od złożenia zeznania rocznego PIT; - przerwę pięcioletniego terminu przedawnienia zwrotu nadpłaty na kolejne 5 lat, spowodowaną wnioskiem podatnika o zwrot nadpłaty, złożonym w dniu 28 grudnia 2001 r. , z mocy art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej; - zwrot nadpłaty w kwocie 26 290, 30 zł w dniu 31 grudnia 2001 r. wraz z jej oprocentowaniem; - wniosek o zaliczenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych złożony w dniu 29 grudnia 2006 r. zgodnie z art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej, który ponownie przerwał bieg terminu przedawnienia zwrotu nadpłaty na 5 lat. Zdaniem skarżącego podatnika Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. w swoim postanowieniu nie ustosunkował się do wniosku strony w sprawie zaliczenia nadpłaty. Wyjaśniał pozaprawne fakty związane z pracą własnej księgowości, która dokonała przeksięgowania kwoty 244 zł z jednego konta na drugie, aby bilans się zgadzał, czyli bez podstawy prawnej. W zażaleniu skarżący podatnik wyjaśniał, że wniosek w sprawie dotyczył nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. ujawnionej w sposób wywołujący skutki prawne. Argumentował, że z faktów jakie przedstawił, potwierdzonych następnie przez organ odwoławczy wynika, że wniosek obejmuje nadpłatę w kwocie 7 795 zł wraz z oprocentowaniem powstałym z mocy prawa oraz nadpłatę w postaci oprocentowania nadpłaty w wysokości 2 537 zł, zwróconej po upływie ustawowego terminu zwrotu, które to oprocentowanie organ podatkowy miał obowiązek liczyć od1 maja 1996 r., złożenia PIT – 30 i zaliczyć na przyszłe zobowiązania podatkowe podatnika, zgodnie z art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, wydał zaskarżone postanowienie z naruszeniem prawa do prawdy obiektywnej z art.122 w związku z art.187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Z zasady prawdy obiektywnej skarżący podatnik wyprowadzał obowiązek organu podatkowego określenia z urzędu jakie dowody są niezbędne dla ustalenia czy wniosek strony w sprawie zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych dotyczy nadpłaty ujawnionej w sposób wywołujący skutki prawne, określone w art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej. Z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej skarżący podatnik wyprowadzał stanowisko, że postępowanie podatkowe oparte jest na zasadzie oficjalności i organ podatkowy z urzędu powinien przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego nadpłaty podatnika za 1995 r. Na podstawie art. 107 § 3 Ordynacji podatkowej skarżący podatnik stwierdzał, że w rozpatrywanej sprawie wszystkie fakty związane z ustaleniem stanu faktycznego powinny być znane organowi podatkowemu z urzędu i nie wymagały dowodu. Takimi faktami, które nie wymagały dowodu były: - zeznanie podatkowe strony PIT-30 za 1995 r. z wykazaną nadpłatą; - korekta tego zeznania podatkowego z wyższą kwotą nadpłaty; - zwrot nadpłaty w dniu 14 marca 1997 r. w kwocie 2 537,10 zł bez oprocentowania powstałego z mocy prawa / które organ miał obowiązek zwrócić z urzędu wraz nadpłatą /; - wniosek podatnika z 28 grudnia 2001 r. w sprawie zwrotu nadpłaty / który przerwał bieg terminu przedawnienia /; - zwrot nadpłaty w kwocie 26 290,30 zł wraz z jej oprocentowaniem w dniu 31 grudnia 2001 r.; - wniosek podatnika z 29 grudnia 2006 r. o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, który przerwał kolejny raz bieg terminu przedawnienia; - bilans konta podatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. z nadpłatą w kwocie 7 795 zł; - obliczenie oprocentowania nadpłaty w kwocie 7 795 zł, powstałego z mocy prawa; - obliczenie oprocentowania nadpłaty w kwocie 2 537,10 zł zwróconej w dniu 14 marca 1997 r. / od jej ujawnienia do dnia 28 grudnia 2006 r.; - suma wyżej wyliczonych trzech nadpłat, która powinna być zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych zgodnie z wnioskiem uprawnionego podatnika. Zdaniem skarżącego podatnika organ podatkowy naruszył art. 122 w związku z art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, bo : - dokonał zniekształcenia stanu faktycznego i podniósł do rangi dowodów w sprawie nadpłaty i przedmiotowego wniosku pozaprawne zachowania skarbowej księgowości, która samowolnie przelała 224 zł z jednego konta na drugie, aby się jej bilans zgodził na koncie; - wprowadził do postanowienia fakty, które nie powinny się w nim znaleźć, bo nie są oparte ani na decyzji, ani na postanowieniu i mają na celu zawarcie w tym postanowieniu niezgodnego ze stanem faktycznym i prawnym ustalenia, że organ odmówił zaliczenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1995 r. w kwocie 224, gdy tymczasem odmówił przerachowania nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., w kwocie 224 zł; - strona nie składała wniosku o przerachowanie kwoty 224 zł, tylko wniosek o zaliczenie nadpłaty, zgodny z art. 80 § 3 Ordynacji podatkowej; - wniosek podatnika nie dotyczył, bo nie mógł dotyczyć w tej sprawie, pozaprawnego księgowania nadpłaty ujawnionej w sposób, który wywołuje skutki prawne dla rozstrzygnięcia wniosku; - organ odwoławczy wbrew art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej z urzędu nie poinformował podatnika / czy w postępowaniu czy w uzasadnieniu postanowienia / o bilansie konta podatnika z kwotą do zwrotu 7 795 zł z tytułu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., o braku zwrotu oprocentowania powstałego z mocy prawa od nadpłaty zwróconej w kwocie 2 537,10 zł po ustawowym terminie 3 miesięcy od złożenia zeznania podatkowego, o wysokości oprocentowania dwóch nadpłat / zwróconej w kwocie 2 537,10 zł i tej niezwróconej w kwocie 7 795 zł / , o wysokości nadpłaty podlegającej rozpatrzeniu w związku z wnioskiem podatnika / nadpłata główna – 7 795 zł, oprocentowanie nadpłaty głównej, oprocentowanie nadpłaty zwróconej podatnikowi /. - organ podatkowy wbrew art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej nie orzekł o zwrocie wymienionej przez podatnika kwoty nadpłaty z oprocentowaniem powstałym z mocy prawa; - organ podatkowy tak zbudował uzasadnienie swojego postanowienia, że dla podatnika ma wynikać, że nie ma żadnej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r.; - organ odwoławczy wymienia w uzasadnieniu postanowienia ważne okoliczności faktyczne, o których zapomniał organ pierwszej instancji, ale wbrew art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej nie informuje podatnika o stanie konta z nadpłatą w kwocie 7 795 zł z odsetkami od kwot: 7 795 zł i 2 537 zł i kończy argumentację tym, co nie ma żadnego prawnego związku z wnioskiem strony, bo wiąże się z pracą skarbowej księgowości. Dalej skarżący podatnik zarzucił naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, bo organ podatkowy zastosował wykładnię art. 330 Ordynacji podatkowej, która posłużyła do sformułowania tezy o bezprzedmiotowości postępowania z powodu przedawnienia nadpłaty i doprowadziła do umorzenia postępowania w sprawie. Skarżący podatnik argumentował, że organ odwoławczy zastosował nieobowiązujące przepisy prawa materialnego. Pominął art. 341 Ordynacji podatkowej, który mówi, że jeżeli obowiązujące przepisy powołują się na ustawę o zobowiązaniach podatkowych lub odsyłają ogólnie do przepisów o zobowiązaniach podatkowych, stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej / art. 21 - art. 119 Ordynacji podatkowej I. Zdaniem skarżącego podatnika organ odwoławczy złamał prawo, bo odwołał się do nieobowiązującego od 10 lat przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i na tej podstawie uznał, że zwrot nadpłaty za 1995 r. przedawnił się z upływem trzech lat, z dniem 31 grudnia 1999 r. Skarżący podatnik prezentował stanowisko, że w sprawie przedmiotowego wniosku mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej zawarte w dziale III - o zobowiązaniach podatkowych. Przewidują termin pięciu lat przedawnienia zwrotu nadpłaty. Bieg tego terminu przerywa złożenie wniosku o zwrot nadpłaty lub o jej zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. W obowiązującym stanie prawnym, skarżącemu podatnikowi przysługiwało prawo do złożenia wniosku z dnia 28 grudnia 2001 r. o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. i wniosku z dnia 29 grudnia 2006 r. w sprawie zaliczenia tej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych skarżącego podatnika w podatku od towarów i usług. Każdy z tych wniosków przerwał bieg terminu przedawnienia zwrotu nadpłaty na kolejne 5 lat. W dniu 8 sierpnia 2007 r. skarżący podatnik złożył pismo w postępowaniu sądowym, w którym poszerzył zarzuty skargi. Argumentował, że wykładnia art. 330 i art. 341 Ordynacji podatkowej zastosowana przez organ podatkowy narusza konstytucyjne zasady: równości i sprawiedliwości. Wskazywał na treść debaty sejmowej nad projektem przepisów przejściowych do Ordynacji podatkowej. Wskazywał, że w toku tej debaty uznano za sprzeczną ze wskazanymi zasadami konstytucyjnymi sytuację, kiedy w tym samym czasie jedni podatnicy mający nadpłatę korzystaliby z nowych regulacji, inni mieliby prawa ograniczone do nieprecyzyjnych zapisów o nadpłacie zawartych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych. Zdaniem skarżącego podatnika chodzi o równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się daną cechą istotną w równym stopniu. Wskazał na wyroki w sprawach: K 10/93 oraz SA/Wr 329/02. Wywodził, że w art. 330 Ordynacji podatkowej nie użył ustawodawca określenia o wygaśnięciu prawa do zwrotu nadpłaty, a posłużył się określeniem ogólnym zwrotu nadpłaty. To ogólne określenie zwrotu nadpłaty na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych obejmowało instytucje szczegółowe: zaliczenie, zwrot nadpłaty czy termin zwrotu nadpłaty. Natomiast w związku z uchyleniem ustawy o zobowiązaniach podatkowych i koniecznością wypełnienia konstytucyjnych zasad równości, sprawiedliwości, to przy pomocy art. 330 w związku z art. 341 Ordynacji podatkowej ustawodawca zrównał sytuację prawną wszystkich podatników bez względu na czas powstania nadpłaty, w zakresie wszystkich szczegółowych rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej, w tym wygaśnięcia prawa do zwrotu nadpłaty. Zdaniem skarżącego podatnika organ podatkowy sam w swej argumentacji pośrednio przyznaje naruszenie konstytucyjnych zasad równości i sprawiedliwości, gdy raz stwierdza, że podatnik miał prawo złożyć wniosek zwrot nadpłaty na podstawie Ordynacji podatkowej, a następnie stwierdza, że podatnik nie miał takiego prawa z uwagi na art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W ocenie skarżącego podatnika stanowisko organu drugiej instancji o przedawnieniu prawa do zadysponowania nadpłatą przez podatnika ma na celu sprowadzenie całej sprawy do pozaprawnego działania skarbowej księgowej, która bez podstawy prawnej zaliczyła kilkaset złotych na zaległość prawnie nieistniejącą. W odpowiedzi na skargę organ przyznaje, że nie wyliczył stanu faktycznego nadpłaty, bo było to niepotrzebne z uwagi na przedawnienie. Organ nie pokazał stanu faktycznego co do wielkości nadpłaty. Poprzestał na pozaprawnych przeksięgowaniach, pozostających w jawnej sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych. 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażone w zaskarżonym postanowieniu. Podkreślił, że sytuacja faktyczna tej sprawy jest objęta zakresem regulacji art. 330 Ordynacji podatkowej. Na poparcie przyjętej wykładni przepisów przejściowych do Ordynacji podatkowej wskazał na orzeczenie w sprawie FSK 2280/04 / LEX 180994/. Argumentował, że przedawnienie prawa do zwrotu nadpłaty powoduje, że ta nadpłata nie istnieje i rozważanie jej wysokości nie ma prawnego uzasadnienia. Odnośnie zapisu na poleceniu przelewu o przerachowaniu kwoty 224 zł Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ten zapis nie rodził skutków prawnych, bo zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych czy bieżących zobowiązań podatkowych wymaga rozstrzygnięcia postanowieniem / art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej /. Z tego względu sformułowanie organu pierwszej instancji o odmowie przerachowania zostało skorygowane przez organ odwoławczy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz.1269/ w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sąd administracyjny kontroluje działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną. 5. Zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zarzuty skargi są pozbawione podstawy prawnej. 6. Bezspornie nadpłata skarżącego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. powstała przed dniem 1 stycznia1998 r., przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia1997 r. Ordynacja podatkowa / art. 343 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej /. Zgodnie z art. 29 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych / Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm. / za datę powstania nadpłaty w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych uważa się dzień złożenia zeznania rocznego. Zgodnie z art. 330 Ordynacji podatkowej zwrot nadpłat powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Na tej podstawie prawnej Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo odwołuje się do art. 29 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r o zobowiązaniach podatkowych przy rozpatrywaniu wniosku skarżącego podatnika o zaliczenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. na poczet przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług. 7. Przepis art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych stanowi / w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1994 r. /: - w ust. 1, że kwoty nadpłaconych i nienależnie uiszczonych podatków (nadpłaty) podlegają z urzędu zaliczeniu na zaległe i bieżące zobowiązania podatkowe, a w razie braku takich zobowiązań podlegają, z zastrzeżeniem ust. 4, zwrotowi z urzędu w ciągu 3 miesięcy od dnia powstania nadpłaty, chyba że podatnik zgłosi wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań; - w ust. 2, że za datę powstania nadpłaty uważa się w szczególności: 1) w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych - dzień złożenia zeznania rocznego, 2) w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych - dzień złożenia zeznania wstępnego, 3) w przypadku uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji - datę dokonania zapłaty; - w ust. 3, że jeżeli zwrot nadpłaty nie nastąpił w terminie określonym w ust. 1, nadpłata ta podlega oprocentowaniu od dnia powstania nadpłaty, w wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, chyba że zwrot nadpłaty nie jest możliwy z winy podatnika; - w ust. 4, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. 8. Na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że w okolicznościach tej sprawy trzymiesięczny termin przedawnienia zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. rozpoczął bieg z końcem 1996 r. i upłynął z końcem 1999 r. Nie podlegał przerwie czy zawieszeniu. Z upływem tego terminu wygasło prawo skarżącego podatnika do żądania zwrotu tej nadpłaty. Wniosek skarżącego podatnika złożony 28 grudnia 2001 r. o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r., powstałej w 1996 r. / bo wynikającej ze skorygowanego zeznania podatkowego /, złożony został nieskutecznie, bo w warunkach przedawnienia. Po upływie ustawowego terminu z art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. W tej sytuacji nie ma prawnego uzasadnienia dla rozważań czy mógł ten wniosek przerwać bieg terminu przedawnienia dla prawa do zwrotu nadpłaty, czy też nie. 9. Poza granicami zarzutów skargi / art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo poddaje reżimowi Ordynacji podatkowej wniosek skarżącego podatnika złożony w tej sprawie w dniu 29 grudnia 2006 r. o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. na poczet przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług. Prawidłowa wykładnia art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych prowadzi do wniosku, że przedawnienie prawa podatnika do zwrotu nadpłaty obejmuje swym zakresem także przedawnienie prawa podatnika do żądania zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zasadą jest zwrot nadpłaty podatnikowi / przy braku zaległości podatkowych czy bieżących zobowiązań podatkowych podatnika, kiedy zaliczenie nadpłaty następuje z urzędu /. Zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika wymagało wniosku podatnika. Wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych podatnik mógł złożyć skutecznie tylko w terminie dla zwrotu nadpłaty. Wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika może dotyczyć tylko nadpłaty, której zwrot nie uległ przedawnieniu. Podatnik nie miał prawa domagać się zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w sytuacji, kiedy wygasło prawo zwrotu tej nadpłaty z uwagi na przedawnienie i kiedy prawa do zwrotu nadpłaty podatnik już nie ma. Skoro podatnik utracił prawo do zwrotu nadpłaty wobec przedawnienia, to tym samym utracił prawo do innej formy zadysponowania taką nadpłatą. Warunkiem dysponowania nadpłatą na wniosek podatnika jest istnienie prawa do zwrotu nadpłaty. Upływ terminu przedawnienia zwrotu nadpłaty powoduje, że wygasa prawo podatnika do zwrotu nadpłaty i taka nadpłata nie tylko nie może być zwrócona podatnikowi, ale też nie może być zaliczona na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Sam skarżący podatnik zwraca uwagę w swej argumentacji, że na gruncie art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych zwrot nadpłaty jest pojęciem, które obejmuje także inne formy zadysponowania nadpłatą czy to z urzędu / zaliczenie na poczet zaległości podatkowych czy bieżących zobowiązań podatkowych /, czy na wniosek podatnika / zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych /. Zatem po trzech latach, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nadpłata powstała, na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wygasło prawo skarżącego podatnika do zaliczenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Te same konsekwencje prawne upływu czasu dotyczą oprocentowania nadpłat. Kiedy wygasa prawo do zwrotu nadpłaty, wygasa prawo do wypłaty oprocentowania nadpłaty. W okolicznościach tej sprawy nadpłata skarżącego podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r., wykazana w skorygowanym zeznaniu podatkowym, złożonym w 1996 r., z końcem 1999 r. stała się nadpłatą, która nie podlegała zwrotowi i nie podlegały zwrotowi odsetki od tej nadpłaty z racji ich akcesoryjnego charakteru w stosunku do należności głównej z tytułu nadpłaty. Jednak materialnoprawna wadliwość części argumentacji Dyrektora Izby Skarbowej pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Przy prawidłowej ocenie prawnomaterialnej / przedstawionej wyżej / nie ulega zmianie stanowisko prawne, że wniosek skarżącego podatnika o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, złożony w dniu 29 grudnia 2006 r., został złożony w warunkach przedawnienia zwrotu nadpłaty i tym samym przedawnienia prawa zaliczenia nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. 10. Stwierdzenie, że rozpatrywany wniosek skarżącego podatnika o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych złożony został w warunkach przedawnienia uzasadnia stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że postępowanie wywołane takim wnioskiem jest pozbawione przedmiotu w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W dacie złożenia tego wniosku skarżący podatnik już nie miał prawa do zwrotu nadpłaty i do żądania innej formy zadysponowania taką nadpłatą. W takiej sytuacji nie było uzasadnienia faktycznego i prawnego dla merytorycznego rozpatrzenia wniosku skarżącego podatnika, rozważania zasadności zaliczenia tej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika, ustalania jej wysokości, wysokości oprocentowania. 11. Postępowanie wywołane wnioskiem skarżącego podatnika o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, wszczęte pod rządem Ordynacji podatkowej, podlegało prowadzeniu w trybie Ordynacji podatkowej. Przepis przejściowy art. 330 Ordynacji podatkowej odejmuje swym zakresem wyłącznie podstawy zwrotu nadpłaty, to jest materialnoprawne przesłanki zwrotu nadpłaty. Natomiast nie obejmuje trybu postępowania w takich sprawach. Na tej podstawie prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, że właściwą formą rozstrzygnięcia była forma postanowienia. Wniosek o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych podlega rozstrzygnięciu postanowieniem, kiedy powstaną zobowiązania podatkowe, na które nadpłata ma być zaliczona /art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej/. Jest więc zasadne umorzenie postanowieniem bezprzedmiotowego postępowania o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych już wcześniej, kiedy organ podatkowy stwierdza, że taka możliwość co do zasady nie zaistnieje w przyszłości wobec przedawnienia zwrotu nadpłaty. Odpowiednie stosowanie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej znajduje uzasadnienie prawne w art. 219 tej ustawy. 12. Skarżący podatnik błędnie interpretuje unormowania przejściowe art. 330 i art. 341 Ordynacji podatkowej, zakresy przedmiotowe tych przepisów. Te przepisy normują odmienne sytuacje. Ten ostatni przepis stanowi, że jeżeli obowiązujące przepisy powołują się na ustawę o zobowiązaniach podatkowych lub odsyłają ogólnie do przepisów o zobowiązaniach podatkowych, stosuje się przepisy działu III niniejszej ustawy. Nie ma on zastosowania w okolicznościach tej sprawy. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika sytuacja zaistniała w tej sprawie jest objęta zakresem art. 330 Ordynacji podatkowej, nie art. 341 Ordynacji podatkowej. 13. Wbrew stanowisku skarżącego podatnika zaskarżone postanowienie nie zostało wydane przy naruszeniu przepisów postępowania przed organami podatkowymi, w tym wskazanych w art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej. Okoliczności istotne dla stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania wywołanego wnioskiem skarżącego podatnika o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych zostały wyczerpująco wyjaśnione i poddane ocenie prawnej, jak tego wymaga art. 187 § 1 i § 3 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zaskarżone postanowienie oparte na ocenie prawnej prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych, nie narusza zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w rozumieniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył zasady z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego tych, które podlegały zastosowaniu w tej sprawie, dotyczących oceny skuteczności wniosku o zaliczenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w świetle przesłanek przedawnienia. Stanowczo należy podkreślić, że wbrew stanowisku skarżącego podatnika ustalenie wysokości nadpłaty, wysokości jej oprocentowania, było zbędne wobec zaistnienia przedawnienia zwrotu nadpłaty, w konsekwencji przedawnienia prawa zaliczenia tej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika i wobec stwierdzenia na tej podstawie bezprzedmiotowości postępowania w sprawie. Rozstrzygnięciem zmieniającym Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył art. 234 Ordynacji podatkowej, bo nie zmniejszył uprawnień strony i nie zwiększył rozmiaru jej obowiązków w stosunku do postanowienia organu pierwszej instancji, który nie uwzględnił wniosku skarżącego podatnika o zaliczenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych podatnika. 14. Nie ma racji skarżący podatnik, gdy upatruje uzasadnienia swego stanowiska w zasadach zawartych w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Przepis art. 330 Ordynacji podatkowej przewidział stosowanie art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych do zasad zwrotu nadpłat powstałych pod rządem ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ustawodawca zastosował jedną z dopuszczalnych konstrukcji stosowania prawa w czasie. Wbrew argumentacji skarżącego podatnika jego sytuacja prawna w tej sprawie nie odbiega na niekorzyść od sytuacji prawnej innych podatników, których uprawnienie do zwrotu nadpłaty powstało przed 1 stycznia 1998 r. Ich prawo zwrotu nadpłaty również podlegało wygaśnięciu z upływem ustawowego terminu trzech lat. Brak bowiem jakichkolwiek kryteriów różnicujących pod względem podmiotowym. Okoliczność powstania nadpłaty u innych podatników już pod rządem Ordynacji podatkowej tworzy inną sytuację prawną od tej skarżącego podatnika w rozpatrywanej sprawie. Ten istotnie inny moment powstania nadpłaty skutkuje poddaniem jej reżimowi Ordynacji podatkowej w pełnym zakresie. Podatnicy, których nadpłaty powstały pod rządem Ordynacji podatkowej pozostają w istotnie odmiennej sytuacji prawnej z uwagi na czas, w którym powstała nadpłata / od granicznej daty 1 stycznia 1998 r. /. Skarżący podatnik niezasadnie wywodzi, że bez względu na czas powstania nadpłaty chodzi o podatników w tej samej sytuacji prawnej. Pomija kryterium momentu powstania nadpłaty. Pomija istotną okoliczność, w jakim porządku prawnym ten moment wystąpił. Skarżący podatnik zupełnie pomija okoliczność, że poddanie zwrotu nadpłaty powstałej przed 1 stycznia 1998 r. / której zwrot nie uległ przedawnieniu do 1 stycznia 1998 r. / reżimowi prawnemu dla zwrotu nadpłaty przewidzianemu w Ordynacji podatkowej, prowadziłoby do uprzywilejowania w stosunku do tej grupy podatników, których nadpłaty powstały także przed 1 stycznia 1998 r. i prawo ich zwrotu wygasło wobec upływu trzyletniego terminu przed 1 stycznia 1998 r. W konsekwencji stosowanie do zwrotu nadpłaty Ordynacji podatkowej bez względu na czas powstania nadpłaty byłoby wbrew powołanym wyżej unormowaniom prawa materialnego. Prowadziłoby do nieuzasadnionego różnego traktowania podatników ze względu na termin przedawnienia zwrotu nadpłaty. 15. Orzeczenia powoływane przez skarżącego podatnika w sprawach: K 10/93 / OTK 1994/1/7 / oraz I SA/Wr 329/02 / PP 2003/6/62 / nie uzasadniają odmiennej oceny prawnej okoliczności tej sprawy. W sprawie K 10/93 Trybunał Konstytucyjny uzasadniał, że: " Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jej ogólne zasady sformułował Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu P 2/87 stwierdzając, iż zasada równości jest przestrzegana wtedy, gdy każdy obywatel może stać się adresatem każdej z norm przyznających określone prawo obywatelskie. Nie można więc różnicować obywateli ze względu na kryteria powodujące powstanie zamkniętych kategorii o zróżnicowanym statusie prawnym. Rozwinięcie powyższego twierdzenia nastąpiło między innymi w orzeczeniu U 7/87, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami, oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami. W orzeczeniu K 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wówczas, o ile jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wielokrotnie podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach K 31/89, K 1/90, K 7/90, K 1/91, K 8/91).Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie U 9/90). To ostatnie stwierdzenie miało istotne znaczenie dla oceny konstytucyjności kwestionowanych przez Rzecznika Praw Obywatelskich w rozpatrywanej sprawie rozwiązań ustawowych. Cechą istotną różnicującą podatników jest m.in. fakt samotnego wychowywania dzieci. Zróżnicowanie pozycji osób samotnie wychowujących dzieci w stosunku do pozostałych podatników jest w pełni usprawiedliwione. Z reguły bowiem sytuacja materialna takich osób jest gorsza i tym uzasadnione jest preferencyjne opodatkowanie. W świetle poczynionych wyżej ustaleń odnoszących się do zasady równości Trybunał stwierdza, że zróżnicowanie obywateli ze względu na kryterium samotnego wychowywania dzieci jest zgodne z art. 67 ust. 2 pozostawionych w mocy przepisów konstytucyjnych. Ustawodawca dokonał jednak dalszego rozróżnienia, dzieląc klasę rodzin niepełnych w zależności od wysokości dochodu na członka rodziny. Tym samym z preferencyjnego sposobu opodatkowania nie mogą skorzystać osoby samotnie wychowujące dzieci, których dochody na osobę przekraczają 2,5 mln zł. Wprowadzenie tego zróżnicowania nie znajduje jednak uzasadnienia. Trybunał Konstytucyjny podziela pogląd przedstawiony przez Rzecznika Praw Obywatelskich, iż dochód 2,5 mln zł, na osobę nie pozwala zaklasyfikować danej rodziny jako zamożnej. Dodatkowo wprowadzony próg pogarsza sytuację rodzin niepełnych w stosunku do pozostałych rodzin, które mogą korzystać z podobnego preferencyjnego sposobu opodatkowania bez względu na osiągane dochody. " W sprawie SA/Wr 329/02 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "Jeżeli do powstania nadpłaty doszło w wyniku zastosowania się podatnika do obowiązku zapłacenia nienależnego (lub w nienależnej wysokości) zobowiązania podatkowego (określonego w wadliwej decyzji podatkowej, wyeliminowanej następnie z obrotu prawnego), to termin, o którym stanowi art. 29 ust. 4 ustawy z 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, jest zachowany wówczas, gdy podatnik w okresie 3 lat od zapłacenia podatku wystąpił w ramach przysługującego mu środka prawnego (np. odwołania, wniosku o wznowienie postępowania lub o stwierdzenie nieważności) z roszczeniem (żądaniem) do organu podatkowego o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji. W takim bowiem przypadku, żądanie wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji wymiarowej, stanowiącej podstawę nienależnego świadczenia podatkowego, zawiera w sobie jednocześnie roszczenie o zwrot nadpłaty, które staje się wymagalne w momencie jej stwierdzenia, tzn. uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności takiej decyzji." Zatem przywoływane przez skarżącego podatnika orzeczenia dotyczą innych sytuacji faktycznych i prawnych. Nie dają podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. 16. Z tych względów skarga jest pozbawiona podstaw prawnych. Sąd nie stwierdził naruszeń przepisów postępowania podatkowego, mogących istotnie wpływać na wynik sprawy ani naruszeń prawa materialnego, wpływających na wynik sprawy. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.