I SA/Lu 498/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (spr.), Sędziowie: Sędzia WSA Jacek Czaja, Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant Wiesława Dudek, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004 r. sprawy ze skargi F. Sp.z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2003 r. Nr [...] w przedmiocie wymiaru cła oddala skargę Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] Nr [...], po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Sp. z o.o. w W. II od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] maja 2003r. Nr [...]: I. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wartości celnej kwoty wynikającej z długu celnego i w tym zakresie: - ustalił wartość celną importowanego towaru na kwotę 18.591 zł, - wymierzył cło w kwocie 3.346,40 zł" - zarządził zwrot nadpłaconego cła w kwocie 1.631,90 zł, II. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że podstawę faktyczną zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej stanowiła okoliczność, że wartość transakcyjna przedmiotowego towaru została zaniżona. Dla ustalenia zastępczej wartości celnej organ I instancji przyjął cenę jednostkową towaru podobnego (0,32 EUR/kg) w oparciu o materiał porównawczy. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że analiza materiału porównawczego w postaci zgłoszeń celnych towarów klasyfikowanych do pozycji 6310 Taryfy celnej, pochodzących z Niemiec wskazuje, że deklarowana przez importera cena jednostkowa towaru (0,05 EUR/kg) była najniższą, po jakich w zbliżonym okresie sprowadzono podobny towar na polski obszar celny. Organ II instancji przyjął za wartość celną - najniższą wartość transakcyjną towarów podobnych, ustaloną w oparciu o fakturę Nr % - 2003 z dnia [...] kwietnia 2003r. załączoną do zgłoszenia celnego SAD Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003r. W świetle tych dokumentów, za materiał porównawczy przyjęto towar stanowiący mieszaninę odzieży przeznaczonej do przerobu (52%) i odzieży nadającej się do sprzedaży (48%), w cenie 0,21 EUR/kg, pochodzący z Niemiec, sprowadzony na warunkach EXW Duisburg. Do ustalonej wartości transakcyjnej (4044,60 EUR) doliczono koszty transportu do granicy państwa polskiego w kwocie 300 EUR. Organ I instancji nie dysponował tym materiałem porównawczym w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, bowiem nie było możliwe zebranie odpowiedzi z większości izb (urzędów celnych) w terminie określonym wart. 139 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, działająca z upoważnienia strony agencja celna wnioskowała o szybkie wydanie decyzji. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy Celnej - tom V, stanowiącymi załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 kwietnia 2003r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 70, poz. 645) klasyfikacja mieszaniny odzieży składającej się z odzieży używanej (poz. 6309) i odzieży nienadającej się do używania - zużytej (poz. 6310) powinna być przeprowadzona na podstawie reguły 3(b) w oparciu o kryterium ilości. Jeżeli w mieszaninie będzie więcej odzieży spełniającej wymogi poz. 6309, to o zasadniczym charakterze mieszaniny będzie decydowała odzież używana i taką mieszaninę należy klasyfikować do poz. 6309. W przypadku, gdy w takiej mieszaninie będzie więcej odzieży spełniającej wymogi poz. 6310, to zasadniczy charakter tej mieszaninie będzie nadawała odzież zużyta i taką mieszaninę należy klasyfikować do poz. 6310. W przedmiotowej sprawie, przedmiotem importu jest mieszanina odzieży zużytej i używanej, co potwierdza rewizja celna towaru i pobrane próbki.. Do ustalenia wartości celnej metodą zastępczą określoną wart. 26 § 1 kodeksu celnego organ celny przyjął jako towar podobny - mieszaninę odzieży zużytej (minimum 51 %) i odzieży używanej, klasyfikowanej do kodu PCN 6310 90 00 O. Nie jest to zatem odzież używana (klasyfikowana do kodu 6309 00 00 O), lecz mieszanina, której zasadniczy charakter nadaje odzież zużyta, a zatem towar podobny gatunkowo do importowanego przez firmę "[...]". Ponadto towar importowany przez stronę klasyfikowany jest do pozycji 6310 10 Taryfy celnej, właściwej dla odzieży zużytej sortowanej. Natomiast towar, który przyjęto jako podobny, klasyfikowany jest do pod pozycji 6310 90, właściwy dla odzieży zużytej pozostałej. Sortowanie towaru, niewątpliwie podwyższa jego wartość, a zatem ustalenie wartości importowanego towaru na podstawie wartości transakcyjnej niesortowanej odzieży zużytej, nie jest działaniem na niekorzyść strony. Art. 23§ 7 kodeksu celnego upoważnia organy celne nie tylko do oceny przedłożonych dokumentów pod względem formalnym, ale również daje możliwość badania wiarygodności dokumentów pod względem merytorycznym w sytuacji, gdy z uzasadnionych przyczyn wysokość podanej ceny transakcyjnej budzi uzasadnione wątpliwości co do jej wiarygodności. Prawdziwość przedłożonej faktury nie może bowiem ograniczać się do jej oceny pod względem formalnym, lecz może także dotyczyć danych w niej zawartych. W świetle art. 23 § 7 kodeksu celnego, nie ma znaczenia, ile w rzeczywistości podmiot dokonujący obrotu towarowego za granicą zapłacił za towar, lub też czy w ogóle uiścił umówioną cenę albo jakąkolwiek cenę. Okoliczności te mogą interesować organ celny o tyle, o ile przyczyniają się do ustalenia wartości celnej towaru. Ustalenie wartości celnej - innej, niż wartość transakcyjna, nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że wykazana przez stronę cena była w rzeczywistości wyższa. Oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła. Decyzję powyższą zaskarżyła "[...]" Spółka z o.o. w W. II, zarzucając naruszenie art. 23 § 1 i § 7 kodeksu celnego poprzez nieuwzględnienie wartości transakcyjnej oraz poprzez brak uzasadnionych przyczyn do zakwestionowania przedłożonych do zgłoszenia celnego dokumentów, a także naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności dołączonych do zgłoszenia celnego dokumentów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja zgodna jest z przepisami prawa materialnego oraz została wydana bez naruszenia przepisów postępowania. Regułą jest ustalanie wartości celnej towarów w oparciu o wartość transakcyjną, którą jest cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawową definicję pojęć "wartości transakcyjnej" oraz" ceny faktycznie zapłaconej lub należnej" podają przepisy art. 23 § 1 i § 9 kodeksu celnego. Stosownie do art. 23 § 7 kodeksu celnego - wartość transakcyjna może nie zostać zaakceptowana w wypadku gdy ,,( ... ) organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej, które należy dołączyć do zgłoszenia celnego, albo gdy nie zostaną one przedstawione przez zgłaszającego". Konstrukcja powyższego przepisu wskazuje na to, że ustawodawca nie podał konkretnych kryteriów, które muszą być brane pod uwagę przez organ celny przy zakwestionowaniu "wartości transakcyjnej". Z całą pewnością natomiast, odrzucenie "wartości transakcyjnej" towarów nie może nastąpić na podstawie przekonania funkcjonariuszy celnych o zaniżeniu tej wartości czy też dowodów, które żadną miarą nie podważają tej wartości. Praktyka wskazuje na to, że zakwestionowanie wartości transakcyjnej może nastąpić z przyczyn formalnych (np. dowód nabycia towaru za granicą został sfałszowany) albo materialnych. W tym drugim przypadku chodzi o wykazanie, że wartość nabytych za granicą towarów uwidoczniona w dowodach ich nabycia i ujawniona przez stronę w deklaracji wartości celnej, w sposób znaczący odbiega od wartości towarów identycznych lub podobnych na rynku kraju eksportu (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 marca 2001 r. sygn. I SA/Ka 2532/99 i z dnia 11 marca 2003 r. sygn. I SA/Lu 936102). Odmowa przyjęcia wartości transakcyjnej, w następstwie zakwestionowania materialnej wiarygodności (wysokości cen), informacji i dokumentów służących do określenia wartości celnej, powinna skutkować ustaleniem tej wartości jedną z zastępczych metod, stosowanych w kolejności określonej przepisem art. 24 § 1 i § 2 kodeksu celnego, albo metodą "ostatniej szansy" (art. 29 kodeksu celnego). Należy również podkreślić, że ustalenie innej wartości celnej aniżeli wartość transakcyjna nie jest tożsame ze stwierdzeniem, że ujawniona przez stronę cena była w rzeczywistości wyższa; oznacza jedynie odrzucenie wartości transakcyjnej jako podstawy wymiaru cła (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2001 r. sygn. I SA/Łd 14/2000 - ONSA 2002/2, poz. 76). Przenosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego w niniejszej sprawie podzielić należy stanowisko organów celnych, co do przyczyn odrzucenia wartości transakcyjnej. Przedmiotem importu z Niemiec była "odzież odpadowa" w ilości 19.260 kg, zakwalifikowana przez stronę do kodu PCN 6310 10 90. Zgodnie z rachunkiem wystawionym w dniu [...] maja 2003r., dołączonym do zgłoszenia celnego wartość przedmiotowego towaru wynosiła 0,05 EUR/1 kg. Organ I instancji wykazał, że powyższa cena była zaniżona, skoro inny importer przedstawił w zbliżonym czasie do zgłoszenia celnego, fakturę z dnia [...] kwietnia 2003r. dotyczącą towaru podobnego, sprowadzonego z Niemiec, opiewającą na kwotę 0,32 EUR/1 kg (była to mieszanina odzieży, z przewagą odzieży zużytej 151 %1 , w ilości 16.970 kg, zaliczona do kodu PCN 6310 90 00). Nie było przy tym konieczne zastosowanie art. 23 § 8 kodeksu celnego, skoro strona nie wystąpiła ze stosownym wnioskiem. W tych okolicznościach zaistniały podstawy do ustalenia wartości celnej przedmiotowego towaru metodą zastępczą, o której mowa wart. 26 § 1 kodeksu celnego (towary podobne), skoro praktycznie niemożliwe było wyszukanie transakcji dotyczących towaru identycznego z towarem importowanym przez stronę. Organ odwoławczy w ramach kontroli instancyjnej ( z korzyścią dla strony), po dokonaniu uzupełniającego postępowania dowodowego, obniżył wartość celną przedmiotowych towarów do kwoty 0,21 EUR/1 kg. Ujawniono bowiem materiał porównawczy w postaci faktury Nr [...] z dnia kwietnia 2003r. dotyczącej zakupu w Niemczech odzieży w ilości 18.240 kg i cenie 0,21 EUR / 1 kg, zakwalifikowanej do kodu PCN 6310 90 00. Trafne jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że towary, o których mowa w fakturze z dnia [...] kwietnia 2003r., są podobnymi do towarów objętych zgłoszeniem celnym dokonanym przez stronę. Jedne i drugie towary zaklasyfikowane są bowiem w jednej pozycji Taryfy celnej tj. 6310 , która stanowi załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 ze zm.). Pozycja 6310 (Dział 63) obejmuje "Szmaty zużyte lub nowe, odpady szpagatu, powrozów, lin i linek oraz zużyte wyroby ze szpagatu, powrozów, lin lub linek, z materiałów włókienniczych". Różnica między towarami sprowadza się wyłącznie do zaklasyfikowania ich do innej pod pozycji (kod 6310 10 90 obejmuje sortowane szmaty z pozostałych materiałów włókienniczych, zaś kod 6310 90 00 obejmuje szmaty pozostałe). Towar importowany przez stronę, klasyfikowany do pod pozycji 6310 10 właściwy jest dla szmat zużytych sortowanych, natomiast towar przyjęty jako podobny (podpozycja 6310 90) do kategorii pozostałych. Z natury rzeczy sortowanie towaru podnosi jego wartość, a zatem ustalenie wartości celnej przedmiotowego towaru, nie jest niekorzystne dla strony. Do skargi strona dołączyła m.in. rachunek nr [...] z dnia [...] sierpnia 2002r. dotyczący zużytej odzieży, zakupionej przez nią w Niemczech w cenie 0,08 EUR/1 Dowód ten nie mógł być uwzględniony przez organy celne, gdyż nie został zgłoszony w toczącym się postępowaniu. Zauważyć nadto należy, iż rachunek ów nie obejmuje transakcji dotyczącej" ( ... ) towarów sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna" (art. 26 § 1 kodeksu celnego). W orzecznictwie przyjmuje się, że termin" w tym samym lub zbliżonym czasie" obejmuje czas nieprzekraczający 90 dni od dnia przywozu towaru, dla którego ustalana jest wartość celna, analogicznie jak w przepisie art. 27 § 1 kodeksu celnego. Zestawienie dat przywozu towarów w obu przypadkach przekonuje zatem, że faktura ujawniona dopiero w skardze nie mogła być brana pod uwagę przy ustalaniu wartości celnej przedmiotowych towarów. Wbrew zarzutom skargi, organ decyzyjny zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy w myśl art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, czemu dał wyraz w uzasadnieniu, odpowiadającym wymogom art. 210 § 4 tej ustawy. Z tych względów i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w sentencji.