I SA/Lu 498/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2005 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Sp. z o.o. [...] z tyt. podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M.S. kwotę 1.215 zł (tysiąc dwieście piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, IV. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 224 zł (dwieście dwadzieścia cztery złote) tytułem nie uiszczonego w sprawie wpisu sądowego na rzecz Skarbu Państwa – kasa tut. Sądu. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233§ 1 pkt.1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołania M.S. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2004r. nr [...] w sprawie odpowiedzialności M.S. jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "[...]" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. w kwocie 6.094 zł oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 9.232,50 – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż ustalone zostało, że Spółka z o.o. "[...]" nie uiściła należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. Kwota zaległości podatkowej została określona decyzją z dnia [...].04.2003r. nr [...]. Egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Z danych uzyskanych z bilansu Spółki za 1999r. wynika, że jednostka nie posiada nieruchomości, bądź innego majątku trwałego, a wskazane w bilansie towary nie wystarczą na pokrycie dochodzonej wierzytelności. Spółka nie złożyła wniosku o ogłoszenie upadłości, ani też nie wszczęto postępowania układowego, do czego zobowiązuje art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta RP z 24.10.1934r – Prawo upadłościowe. Wierzyciel utracił zatem możliwość zaspokojenia, choćby częściowego, z majątku Spółki. W okresie od 1.01.1998r do 31.12.1998r. M.S. był członkiem Zarządu Spółki z o.o. "[...]" i pełnił funkcję Prezesa. W związku z tym, na podstawie art. 107 § 1 i 2 oraz art. 116 ordynacji podatkowej organ I instancji orzekł jak w decyzji. Od decyzji tej M.S. wniósł odwołanie, w którym podnosił, iż nie był informowany o przebiegu postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Ponadto, jako były udziałowiec, nie był powiadomiony o prowadzonym postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania Spółki "[...]" w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r., a zatem nie brał udziału w każdym stadium postępowania i nie miał możliwości wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Do dnia otrzymania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki nie otrzymał decyzji określającej wysokość zobowiązań tej Spółki, a powinien otrzymać oryginał, gdyż jest jej adresatem. Wskazywał na trudną sytuacje finansową oraz zły stan zdrowia. Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ustalenia faktyczne organu I instancji, wskazał na treść art. 116 § 1 i 2 ordynacji podatkowej i wyjaśnił, iż zaszły w sprawie wszelkie przesłanki do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "[...]" na M.S., jako byłego członka zarządu – Prezesa. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazał, iż postanowieniem z dnia [...].01.2004r. M.S. został powiadomiony o wszczęciu postępowania o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r., którego odbiór pokwitował w dniu 3.02.2004r. W dniu 4.02.2004r. został zaś zapoznany z materiałem dowodowym w tej sprawie, co potwierdza treść protokołu z tej daty. Wyczerpany został też tryb przewidziany w art. 200 ordynacji podatkowej. W związku z brakiem informacji o stanie majątkowym Spółki, a także wobec obowiązku umożliwienia wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...].03.2004r. organ I instancji powiadomił stronę o terminie zakończenia postępowania. Powyższe czynności wskazują, iż nie naruszono zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Podnoszone w odwołaniu argumenty w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. Spółce "[...]" odnoszą się do odrębnego postępowania i nie mają wpływu na treść rozstrzygnięcia w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na członka zarządu. Podkreślił, iż Spółka nie zawiadomiła Urzędu o zmianie siedziby i adresu bądź miejsca prowadzenia działalności, do czego zobowiązuje przepis art. 146 ordynacji podatkowej i nie ustanowiła pełnomocnika do spraw doręczeń, stąd decyzje kierowane do Spółki przesłano na adres jej siedziby ( art. 151 ordynacji podatkowej). Wyjaśnił, iż zła sytuacja finansowa i stan zdrowia nie stanowią okoliczności uzasadniających odstąpienia od orzekania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności w trybie art. 116 ordynacji podatkowej, mogą natomiast być przedmiotem ustaleń w odrębnym postępowaniu w sprawie ulg w spłacie tych zaległości. W ocenie organu odwoławczego nie doszło też do naruszenia art. 108 § 2 pkt. 2 lit. a ordynacji podatkowej, gdyż decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej została doręczona Spółce przed wydaniem decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza dyspozycji art. 191 i 192 ordynacji podatkowej, a strona miała możliwość udziału w każdym stadium tego postępowania, stąd zarzut prowadzenia postępowania z naruszeniem art. 123 i 124 ordynacji podatkowej nie może być uznany za zasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie M.S. wnosił o uchylenie powyższej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zarzucał wydanie tych decyzji z naruszeniem art. 108 § 2 pkt. 2 lit. a, art. 116 § 2, art. 165 § 2-3, art. 123 § 1 i 124, art. 187§ 1, art. 191 i art. 192 ordynacji podatkowej. Podnosił, iż nie był poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie. Nie był też poinformowany o toczącym się postępowaniu wobec Spółki z o.o. "[...]" w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r., choć powinien być w tym postępowaniu uznany za stronę. Do dnia doręczenia decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania tej Spółki nie została mu też doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązań tej Spółki. W czasie, gdy toczyło się postępowanie podatkowe wobec Spółki, nie był już Prezesem jej Zarządu, ponieważ 21 września 2001r. darował swoje udziały. Nie zostało też wydane żadne rozstrzygnięcie o bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, co narusza dyspozycję art. 116 § 1 ordynacji podatkowej. Nie można również wydać decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności w trybie art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, dopóki decyzja określająca zaległość podatkową Spółki nie jest prawomocna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie i podtrzymywał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem, stwierdzić należało, iż wydana ona została z naruszeniem art. 108 § 2 pkt. 2 lit. a ordynacji podatkowej. Nie jest w sprawie sporne, iż skarżący M.S. w 1998r. był Prezesem Zarządu Spółki z o.o. "[...]". Stosownie zatem do art. 116 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2002r., Nr 169, poz. 1387 ), do jego odpowiedzialności z tytułu zaległości podatkowych tej spółki za 1998r. stosuje się przepisy ordynacji podatkowej w brzmieniu przed 1 stycznia 2003r. W myśl art. 116 § 1 ordynacji podatkowej ( do 31.12.2002r.), za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości albo że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu ( § 2 ). Co do zasady skarżący ponosi zatem odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki powstałe w 1998r., bowiem w tym okresie pełnił funkcję Prezesa jej Zarządu, jeśli nie wykaże okoliczności uwalniających go od tej odpowiedzialności. Stosownie do art.108 § 1 ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – art. 108 § 2 pkt. 2 lit. a. W aktach niniejszej sprawy bark jest odpisu decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. wobec Spółki z o.o. "[...]" oraz dowodu doręczenia tej decyzji podatnikowi ( Spółce ), choć w motywach rozstrzygnięcia organ powołuje się na "przesłanie decyzji na adres siedziby tej Spółki" i art. 151 ordynacji podatkowej . Przesłanie decyzji, a jej doręczenie to zupełnie inne kwestie. Samo przesłanie decyzji nie wywołuje skutków prawnych, jeżeli nie zostanie ona doręczona zgodnie z wymogami Rozdziału 5 ustawy – Ordynacja podatkowa - Doręczenia. Fakt doręczenia decyzji Spółce kwestionowany był w toku postępowania przez skarżącego, co obligowało organ podatkowy do wykazania tego faktu w sposób nie budzący wątpliwości. Z lakonicznego uzasadnienia zaskarżonej decyzji w tym zakresie nie wynika, czy w sprawie faktycznie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji, o której mowa w art. 108§2 pkt. 2 lit. a ordynacji podatkowej. Mimo zobowiązania przez Sąd na rozprawie w dniu 4 marca 2005r. pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej do wykazania skutecznego doręczenia tej decyzji Spółce z o.o. "[...]", złożenia jej odpisu wraz z odpisem dowodu doręczenia, obowiązek ten nie został wykonany. Nie może zaś zastąpić prawidłowego doręczenia decyzji stronie postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego doręczenie odpisu tej decyzji skarżącemu w toku niniejszego postępowania ( k.- 17). Wbrew twierdzeniom skargi skarżący nie był stroną postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. Spółki "[...]" i nie był uprawniony do jej reprezentacji. Sam skarżący podnosi, iż od 2001r. nie był już udziałowcem tej Spółki. Skarżący zaś jako osoba trzecia w rozumieniu przepisów Rozdziału 15 Działu III ustawy - Ordynacja podatkowa nie może brać udziału w postępowaniu wymiarowym wobec Spółki, bowiem nie ma interesu prawnego; jego odpowiedzialność za ustalone w tym postępowaniu zaległości podatkowe może wynikać dopiero z konstytutywnej decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 ordynacji podatkowej. Doręczenie mu tej decyzji nie może więc odnosić skutków prawnych wobec Spółki "[...]". Nie jest zaś zasadny zarzut skarżącego, iż decyzja określająca zobowiązanie podatkowe Spółce "[...]" przed wydaniem decyzji w niniejszej sprawie powinna być prawomocna, bowiem z treści art. 201 § 1 pkt. 5 ordynacji podatkowej wynika, iż decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wydana dopiero, gdy decyzja, o której mowa m.in. w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a stanie się ostateczna ( a nie prawomocna ). Skoro jednak nie zostało wykazane, iż przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie ( postanowienie z dnia [...]stycznia 2004r., doręczone w trybie art. 149 ordynacji podatkowej dnia 3 lutego 2004r. k.- 6 ) została doręczona decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998r. Spółce z o.o. "[...]" stwierdzić należało, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 108 § 2 pkt. 2 lit. a ordynacji podatkowej, co stosownie do art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a w zw. z art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) prowadziło do jej uchylenia i orzeczenia jak w sentencji. Stwierdzenie powyższego zwalniało od ustosunkowania się do dalej idących zarzutów skargi. Na marginesie więc wskazać należało, iż w doktrynie prezentowany jest pogląd, iż bezskuteczność egzekucji jest stanem, w którym z majątku dłużnika ( Spółki ) nie da się uzyskać w drodze przymusowej zaspokojenia całości lub części należności wierzyciela. Przesłanka ta zostaje spełniona tylko wówczas, gdy postępowanie egzekucyjne będzie wszczęte i prowadzone, czy to wg przepisów k.p.c., czy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Obowiązek wszczęcia i prowadzenia egzekucji oznacza konieczność stwierdzenia jej bezskuteczności w sposób formalny ( por. Ordynacja podatkowa – Komentarz S. Babiarz... Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis W-wa 2004 str. 403 ). Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje uzasadnienie w przepisie art. 200 i art. 205 § 2 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarżący w postępowaniu sądowoadministracyjnym zwolniony był od obowiązku uiszczania kosztów sądowych na mocy postanowienia tut. Sądu z dnia 8 grudnia 2004r. W tej sytuacji na podstawie art. 223§ 2 tej ustawy Sąd orzekł o ściągnięciu od organu podatkowego na rzecz Skarbu Państwa ( kasa tut. Sądu ) kwoty 244 zł tytułem wpisu od skargi. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji.