I SA/Lu 498/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Referent stażysta Julita Urbaś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 lutego 2009 r. sprawy ze skargi W. H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz W. H. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. W. H. 13 lutego 2007 r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w wysokości 3864 zł w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia 12 października 2004 r. samochodu osobowego Peugeot 406, rok produkcji 2000. Podatnik zdeklarował podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanego samochodu w wysokości 4 196 zł, od podstawy opodatkowania w wysokości 10 734 zł, stawką 39,1 %. Zapłacił zadeklarowany podatek akcyzowy. Z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnik złożył skorygowaną deklarację dla podatku akcyzowego, w której zadeklarował podatek akcyzowy w wysokości 332 zł, od podstawy opodatkowania 10 734 zł, stawką 3,1 %. 2. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego Peugeot 406 w kwocie 3 275 zł. Ustalił, że rynkowa wartość samochodu podobnego w krajowym obrocie do nabytego wewnątrzwspólnotowo to 37 350 zł, według informacji podanej przez wydawnictwo INFO – EKSPERT z października 2004 r. Ocenił, że podatnik nie udowodnił twierdzeń, by stan nabytego samochodu miał uzasadniać niższą wartość rynkową w obrocie krajowym. Organ pomniejszył wartość samochodu podobnego w kwocie 37 350 zł o podatek VAT i ustalił, że kwota akcyzy rezydualnej zawartej w cenie podobnego samochodu w krajowym obrocie to 921 zł. Nadpłata stanowi różnicę między akcyzą zapłaconą w kwocie 4 196 zł a akcyzą zawartą w cenie podobnego samochodu w krajowym obrocie w kwocie 921 zł. Ta różnica to kwota 3 275 zł i stanowi nadpłatę w podatku akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego zważył, że taki sposób stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym jest zgodny z art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 82 ust. 3, art. 75 ust. 1 i ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – ustawa o podatku akcyzowym /; z § 2 ust. 1 pkt 2, § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. /; z art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich / ETS / w sprawie C-313/05, z art. 21 § 1 pkt 1, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 3, art. 77 § 1 pkt 2, art. 77b § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – Ordynacja podatkowa /. Naczelnik Urzędu Celnego zważył, że nadpłata podlega oprocentowaniu od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowaną deklaracją dla podatku akcyzowego, na podstawie art. 78 § 1, § 3 pkt 3 lit. b, § 4 Ordynacji podatkowej. 3. W. H. złożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego. Argumentował, że organ podatkowy nie miał żadnych podstaw do zakwestionowania wartości nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego wskazanej w fakturze, do ustalania wartości samochodu w oparciu o ceny katalogowe. Organ nie kwestionował faktury przy deklarowaniu podatku akcyzowego i nie miał podstaw do jej kwestionowania przy stwierdzeniu nadpłaty. Odsetki powinny być naliczone od 19 października 2004 r. W tej dacie zadeklarował i zapłacił podatek akcyzowy. 4. Dyrektor Izby Celnej decyzją [...], po rozpatrzeniu odwołania podatnika, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Uzasadniał, że z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. W wyroku w sprawie C-313/05 ETS przesądził, że akcyza nakładana przez państwo członkowskie na używane samochody osobowe nabyte w innym państwie członkowskim nie może przewyższać rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Pojęcie rezydualnej kwoty podatku oznacza krajowy, miejscowy podatek, zawarty w wartości pojazdu zarejestrowanego i sprzedawanego w krajowym obrocie. Dyrektor Izby Celnej zważył, że wartość, cena rynkowa samochodu wraz z zawartą w niej kwotą rezydualnej akcyzy zmniejsza się z upływem czasu. Podatek akcyzowy zawsze powinien stanowić stały ułamek rynkowej wartości pojazdu. Prawidłowe stosowanie wyroku ETS wydanego w sprawie C-313/05 wymagało porównania akcyzy nakładanej na samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo z rezydualną akcyzą zawartą w cenie podobnych samochodów zarejestrowanych i sprzedawanych w Polsce. Różnica wynikająca z tego porównania jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ustalenie rynkowej wartości w obrocie krajowym samochodu podobnego do przedmiotu opodatkowania w tej sprawie zasadnie zostało oparte na informacji zawartej w katalogu rynkowym uznanego wydawnictwa jakim jest miesięcznik Notowania ogólnopolskie INFO-EKSPERT. Takie postępowanie zostało zaaprobowane w wyroku w sprawie C-74/06. Dyrektor Izby Celnej argumentował, że organ podatkowy nie odmówił mocy dowodowej umowie nabycia samochodu, nie kwestionował umówionej ceny nabycia ani faktury. Natomiast wyliczył kwotę rezydualnej akcyzy zawartej w cenie rynkowej samochodu podobnego w krajowym obrocie w celu ustalenia ewentualnej nadpłaty w podatku akcyzowym. Organ podatkowy nie zmienił podstawy opodatkowania. Organ podatkowy porównał kwotę rezydualnej akcyzy z kwotą akcyzy zapłaconej przez podatnika. Na tej podstawie ustalił, że nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest kwota 3 275 zł. Dyrektor Izby Celnej zważył, że nadpłata podlega oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej. W tej sprawie oprocentowanie nadpłaty podlega reżimowi art. 78 § 3 pkt 3 lit. b w związku z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i przysługuje podatnikowi od złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ze skorygowaną deklaracją dla podatku akcyzowego. 5.W. H.złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Zarzucił przyjęcie zawyżonej wartości samochodu podobnego. Samochód w dacie nabycia przejechał 290 000 km. Zarzucił błędne przyjęcie oprocentowania nadpłaty od złożenia wniosku. Wcześniej nie było podstawy do wystąpienia o stwierdzenie nadpłaty i organy nie przyjmowały wniosków. 6. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko, argumentację, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie odpowiadają prawu. Zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania przed organami podatkowymi, które mogło istotnie wpływać na wynik sprawy w rozumieniu przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – p.p.s.a. /. Naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi obu instancji podlegało stwierdzeniu poza granicami skargi, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Należy zaznaczyć, że stan prawny istotny przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji z [...]. nie był poddany reżimowi ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego / Dz. Nr 118, poz. 745 /, obowiązującej od 19 lipca 2008 r. 8. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane: 1 / po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego; 2 / dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. 9. Zgodnie z art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1/ zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2 / doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji podatku akcyzowego dla podatników podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art. 75 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli: a / w zeznaniach / deklaracjach /, o których mowa w art. 73 § 2, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej; b / w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek; c / nie będąc obowiązanymi do składania zeznań / deklaracji /, dokonali wpłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a i lit. b podatnik równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie / deklarację /. Zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania / deklaracji / nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. 10. Przytoczone unormowania Ordynacji podatkowej dają podstawę prawną stwierdzeniu, że zobowiązanie w podatku akcyzowym jest poddane reżimowi art. 21 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Przytoczone unormowania Ordynacji podatkowej dają podstawę prawną stwierdzeniu, że Ordynacja podatkowa odrębnie normuje postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym i postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Dają postawę prawną stwierdzeniu, że orzekanie przez organy podatkowe o nadpłacie w podatku akcyzowym stanowi prawną konsekwencję określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, innej niż wynikająca ze skorygowanej deklaracji, złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W sytuacji opisanej w art. 73 § 2 pkt 2, w art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit. a, § 3 Ordynacji podatkowej, kiedy organ podatkowy kwestionuje samoobliczenie zobowiązania w podatku akcyzowym, wynikające z korekty deklaracji złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to powinien określić prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, innej niż wynikająca ze skorygowanej deklaracji złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, jest poddane reżimowi art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Kiedy organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym, wynikającą ze skorygowanej deklaracji złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to powinien z urzędu wszcząć postępowanie na podstawie art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, które zakończy decyzja o określeniu wysokości tego zobowiązania, wydana w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nadpłata w podatku akcyzowym może stanowić dopiero konsekwencję określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, innej niż zadeklarowana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Stosownie do treści decyzji o określeniu wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym organ podatkowy rozstrzygnie w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym, na podstawie art. 74a Ordynacji podatkowej. Przytoczone unormowania Ordynacji podatkowej nie dają podstawy stanowisku, że w sytuacji, kiedy podatnik ma obowiązek samoobliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym, składa korektę deklaracji i wnosi o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, a organ podatkowy kwestionuje samoobliczenie wynikające z korekty deklaracji złożonej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to nie prowadzi postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, nie wydaje decyzji w sprawie określenia tego zobowiązania w innej wysokości niż zadeklarowana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, pomija tryb z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie dają podstawy prawnej stanowisku, że kiedy organ podatkowy rozpatruje wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, kwestionuje samoobliczenie zobowiązania w podatku akcyzowym zadeklarowane z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, to prawidłową wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym określa jedynie w uzasadnieniu decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty, jako przesłankę rozstrzygnięcia pozytywnego czy negatywnego o nadpłacie, bez decyzji z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Stosowanie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej nie doznaje ograniczeń / wyłączeń / w sytuacji rozpatrywania wniosku o stwierdzenie nadpłaty i zakwestionowania samoobliczenia zobowiązania w podatku akcyzowym, zadeklarowanego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Zasadność przeprowadzenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym może ujawnić się w toku postępowania w sprawie nadpłaty / z wniosku o stwierdzenie nadpłaty /. Wzajemny stosunek trybu stanowionego w art. 21 § 3 do stanowionego w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a, § 3, art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej daje podstawę stwierdzeniu, że w rozważanym stanie prawnym nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie nadpłaty, pozytywnie lub negatywnie, z pominięciem określenia zobowiązanemu prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym. Sposób załatwienia sprawy z wniosku o stwierdzenie nadpłaty powinien uwzględniać rozstrzygnięcie w sprawie określenia prawidłowej wysokości tego zobowiązania / zob. Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis 2006 do przepisów Ordynacji podatkowej powołanych w toku rozważań /. Organ podatkowy powinien ocenić twierdzenia strony skarżącej na gruncie całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych sprawy, w zakresie istotnym dla określenia prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym decyzją na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, bo wynik sprawy zainicjowanej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest następstwem tego określenia. Po dniu 19 lipca 2008 r. organ podatkowy powinien rozważyć prawne znaczenie ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego dla wyniku rozpoznawanej sprawy podatkowej. 11. Stwierdzenie w rezultacie sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, że organy obu instancji rozstrzygnęły w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym bez określenia w decyzji wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, innej niż zadeklarowana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, na tym etapie postępowania nie pozwala na materialnoprawną ocenę stwierdzenia nadpłaty, która częściowo uwzględnia wniosek skarżącego podatnika. To sądowa kontrola legalności określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, innej niż zadeklarowana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, przesądzi czy spełni kryterium legalności rozstrzygnięcie organu w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Określenie zobowiązania w podatku akcyzowym decyzją wydaną na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, które spełni kryterium legalności, pozwoli ocenić legalność rozstrzygnięcia organu w przedmiocie nadpłaty. W okolicznościach tej sprawy materialnoprawna sądowa kontrola legalności zaskarżonej decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, zastępowałaby rozstrzygnięcie organu w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym, innej niż zadeklarowana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Sądowa kontrola legalności nie może prowadzić do zastępowania właściwych organów podatkowych w rozpatrywaniu i rozstrzyganiu spraw, powierzonych ich kompetencji. Przedmiotem sądowej kontroli legalności nie jest rozpatrywanie i rozstrzyganie spraw, które nie są poddane kognicji sądownictwa administracyjnego. 12. Z tych względów zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji podlegały uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. Orzeczenie o niewykonalności zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 p.p.s.a.