I SA/Lu 498/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie WSA Marcin Małek (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2024 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 maja 2024 r. nr 0601-IEW.4253.16.2023 w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 24 maja 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie - działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. - po rozpatrzeniu odwołania M. Ł. (strona lub skarżąca) od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 8 listopada 2023 r. w sprawie określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług i zabezpieczenia wykonania tego zobowiązania umorzył postępowanie odwoławcze. Poddana kontroli decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ pierwszej instancji wskazaną decyzją, po przeprowadzeniu kontroli podatkowej określił stronie przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec – czerwiec oraz sierpień – grudzień 2018 r., a także styczeń – luty, lipiec – sierpień oraz październik – grudzień 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zabezpieczył wymienione zobowiązania i odsetki za zwłokę w majątku skarżącej. Jak argumentował, w toku kontroli ustalono, że w ewidencjach i deklaracjach strona nie wykazała podatku należnego z tytułu otrzymanych zaliczek z tytułu wykonywanych robót budowlanych. W ocenie organu, ujawnione w sprawie okoliczności wskazują, że pobór podatku w ustalonej kwocie może zostać utrudniony, a jednorazowe wykonanie tego zobowiązania w świetle przedstawionej sytuacji może być niemożliwe. Powyższe - zdaniem organu - uzasadnia wydanie decyzji na podstawie art. 33 § 1-4 O.p. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie wskazując, że to T. M. (jej były mąż) posługując się danymi jej firmy prowadził działalność gospodarczą bez jej wiedzy i zgody. Podrabiał przelewy bankowe i jej podpisy. Wykorzystując jej działalność gospodarcza dopuszczał się licznych oszustw, za co obecnie odbywa karę pozbawienia wolności. Sama nie otrzymywała środków (zaliczek) od których należało odprowadzić VAT. Mocą zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy orzekł o umorzeniu postępowania odwoławczego. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu skutkuje brakiem podstawy prawnej i faktycznej do orzekania w postępowaniu odwoławczym. Ich byt musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne uwzględnione przy wydaniu wygasłej decyzji zabezpieczającej. Taka natomiast sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie decyzja z 15 maja 2024 r. określił skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane okresy (miesiące) 2018 i 2019 roku. Decyzja ta została doręczona skarżącej 20 maja 2024 r. Zatem decyzja zabezpieczająca wygasła w tym właśnie dniu. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu skutkuje brakiem podstawy prawnej i faktycznej do orzekania w postępowaniu odwoławczym i koniecznością zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 Op. Powyższą decyzję strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, wskazując, że doszło do bezpodstawnego zastosowania art. 208 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W jej ocenie, postępowanie odwoławcze nie stało się bezprzedmiotowe w związku z czym decyzja organu odwoławczego powinna podlegać uchyleniu. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wskazał, że podstawa prawna zaskarżonej decyzji, tj. art. 233 § 1 pkt 3 O.p. jest ściśle powiązana z treścią art. 33a § 1 pkt 2 O.p. Stosownie do brzmienia tego przepisu, decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z uwagi na wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w momencie doręczenia decyzji określającej zobowiązanie w VAT, decyzja w przedmiocie zabezpieczenia przestała funkcjonować w obrocie prawnym. Zatem nawet przy założeniu, że postępowanie odwoławcze doprowadziłoby do stwierdzenia uchybień organu pierwszej instancji, to i tak nie można byłoby ich w tym postępowaniu skorygować, ponieważ wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji - w granicach i według wskazanych kryteriów - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa. Wyjaśnienia skarżącej wymaga, że przedmiotem kontroli Sądu jest wyłącznie decyzja organu odwoławczego umarzająca na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. postępowanie odwoławcze zainicjowane przez stronę odwołaniem od decyzji zabezpieczającej organu pierwszej instancji z 8 listopada 2023 r. Tym samym kontroli Sądu nie podlega ani wskazana decyzja zabezpieczająca ani wydana później decyzja określająca z 15 maja 2024 r. Zgodnie z treścią przywołanej regulacji, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Przyczyną umorzenia jest natomiast bezprzedmiotowość postępowania, która oznacza brak przedmiotu sprawy na określonym etapie postępowania, a w konsekwencji niemożność rozpoznania sprawy co do meritum. Umorzenie postępowania jest orzeczeniem formalnym, kończącym postępowanie bez merytorycznego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu było zatem wyłącznie rozstrzygnięcie, czy organ odwoławczy podjął właściwą decyzję umarzająca postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe, bez ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. Zdaniem skarżącej, umorzenie postępowania odwoławczego było bezpodstawne. W ocenie Sądu twierdzenie to jest całkowicie nietrafne. Mianowicie, zajmując się zagadnieniem umorzenia postępowania odwoławczego, przytoczyć należy art. 33 § 1 O.p., który stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.). W art. 33a § 1 O.p. ustawodawca określił natomiast przypadki, w których decyzja o zabezpieczeniu wygasa. Jednym z nich jest wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Skutek wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej w tej sytuacji następuje z dniem doręczenia wspomnianej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). Na gruncie przywołanego art. 33a § 1 O.p. powstała wątpliwość, czy zaistnienie na etapie postępowanie odwoławczego okoliczności, której skutkiem jest wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej, winno prowadzić do jego umorzenia na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Problemem tym zajął się NSA, który w uchwale z 24 października 2011 r. o sygn. akt I FPS 1/11 udzielił na tak przedstawione pytanie odpowiedzi twierdzącej. Przyjął on w tezie uchwały, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że wygaśnięcie decyzji powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, gdyż przestaje istnieć przedmiot zaskarżenia (decyzji nie ma w obrocie prawnym). Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu jest niemożność rozpoznania odwołania od tej decyzji. Zatem, jak zauważył NSA, nawet gdyby założyć, że dalsze postępowanie doprowadzi do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można już ich w tym postępowaniu skorygować. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje zatem brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę uznać należy za zasadne twierdzenie, że skoro decyzja o zabezpieczeniu wygasła, to brak jest możliwości kontynuowania postępowania odwoławczego dotyczącego tej właśnie decyzji. Brak więc było podstaw prawnych i faktycznych ku temu, aby rozpoznać sprawę ponownie w postępowaniu odwoławczym, w tym aby odnieść się do zarzutów merytorycznych odwołania. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powołanej regulacji wywodzi się moc wiążącą uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, a istota tego związania oznacza, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Konkludując, w realiach rozpatrywanej sprawy, bezsporne jest, że w dacie orzekania przez organ odwoławczy, zaskarżona odwołaniem decyzja Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Lublinie z 8 listopada 2023 r. wygasła z mocy prawa. W takim przypadku nie można było rozstrzygać o prawidłowości lub uchybieniach aktu administracyjnego, który został z mocy prawa wyeliminowany z obrotu prawnego. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a § 1 pkt 2 O.p. nie mógł rozpoznać merytorycznie ponownie sprawy. Przestał istnieć przedmiot postępowania, co zrodziło konieczność wydania zaskarżonej decyzji. Z powyższych przyczyn Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.