I SA/Lu 499/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (spr.), Sędziowie : Sędzia WSA Jacek Czaja, Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Protokolant Wiesława Dudek, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2004 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Celnego z dnia [...] nr [...]. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...] uznał zgłoszenie celne do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu, sprowadzonej przez "[...]" S.A. w W. z Litwy benzyny silnikowej, zawarte w dokumencie SAD nr [...] z dnia [...] stycznia 1999 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru i zaklasyfikował przedmiotowy towar do kodu PCN 2710 00 39 0, jako oleje ropy naftowej i oleje otrzymane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe...oleje lekkie do innych celów – pozostałe – pozostałe oleje lekkie. W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, że w dniu [...] stycznia 1999 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu benzynę silnikową o liczbie oktanowej 95 lub większej, ale nie mniejszej niż 98, określając w odpowiedniej wysokości kwoty długu celnego, podatku akcyzowego i podatku VAT. Towar zaklasyfikowano zgodnie z wnioskiem strony do kodu PCN 2710 00 29 0. Przy dokonywaniu sprawdzenia prawidłowości klasyfikacji taryfowej importowanej benzyny, organ celny ustalił, że została ona sprzedana Rafinerii "[...]" S.A., która zużyła ją do komponowania benzyn silnikowych, tj.: etyliny 94 i 94a, benzyny bezołowiowej 95 oraz benzyny bezołowiowej Super Plus 98. Proces produkcji polegał na ocenie jakości komponentów paliwowych, zmieszaniu ich według ustalonej receptury i wprowadzeniu według wymogów technologii dodatków uszlachetniających. Z uwagi na to, że importowany towar pomimo zadeklarowanego przeznaczenia nie został użyty jako benzyna do napędu silników wszczęto postępowanie, w celu ustalenia jego prawidłowej klasyfikacji. Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, przy czym wiążący jest stan towaru w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego /art. 85 § 1 kodeksu celnego/ Zgodnie z brzmieniem uwagi 1/a/ do działu 27 Taryfy celnej – pojęcie "oleje lekkie" /podpozycje 2710 00 11 do 2710 00 39/ oznacza oleje i preparaty, z których 90 % lub więcej objętościowo /łącznie ze stratami/ destyluje przy 210oC według metody ASTM 86. Z raportu kontrolnego nr [...] z dnia [...] lutego 1999 r., załączonej po odprawie celnej wynika, że już 94,4 % oleju destyluje do temperatury 180oC, zaś koniec destylacji następuje w temperaturze 208,1o C. Badany towar należy więc do grupy olejów lekkich. Konstrukcja taryfy celnej, w tym sposób, w jaki został dokonany podział towarów w ramach pozycji 2710, nakazuje ustalenie klasyfikacji towaru przy uwzględnieniu jego zastosowania. Spełnienie uwag dodatkowych nie jest zatem wystarczające do zaklasyfikowania oleju do danego kodu PCN. Ponieważ sprowadzony olej nie służył do przeprowadzenia procesu specyficznego /kod PCN 2710 00 11 0/, ani do przeprowadzenia przemian chemicznych w innym procesie niż wymieniony w podpozycji 2710 00 11 /kod PCN 2710 00 15 0/, ani nie jest używany jako benzyna lakiernicza /2710 00 21 0/, ani benzyna silnikowa – o różnej zawartości ołowiu i liczbie oktanowej /PCN 2710 00 26 0, 2710 00 27 0, 2710 00 29 0, 2710 00 32 0, 2710 00 34 0, 2710 00 36 0/, nie jest również paliwem typu benzyny do silników odrzutowych /PCN 2710 00 37 0/, lecz został odsprzedany Rafinerii "[...]", która zużyła go jako surowiec do produkcji różnych etylin, powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2710 00 39 0 – obejmującego z brzmienia "pozostałe oleje lekkie", czyli oleje spełniające wymogi uwagi dodatkowej 1/a/ do pozycji 2710 i wykorzystywane do innych celów niż wyżej wymienione. Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej; utrzymano w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Na skutek skargi wniesionej przez stronę, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 stycznia 2003 r. sygn. I SA/Lu 588/02 uchylił w/w decyzję organu II instancji i orzekł o kosztach postępowania. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie naruszenia art. 130 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 kodeksu celnego, gdyż w obu instancjach decyzje podpisał R. M., co z kolei stanowi podstawę do wznowienia postępowania /art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej/. Po ponownym rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu tej decyzji podzielono stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Podniesiono, że stosownie do certyfikatu producenta oraz świadectwa analizy IIS Euroservice nr [...], badany towar należy do grupy olejów lekkich, w myśl uwagi dodatkowej 1/a/ do pozycji 2710 Taryfy celnej. Przedmiotowy towar nie był jednak badany pod kątem uwag dodatkowych 1/b/ i 1/c/ do pozycji 2710. W tych okolicznościach podtrzymano pogląd organu pierwszoinstancyjnego, że właściwym kodem do zataryfikowania, jest kod PCN 2710 00 39 0. Taryfikacji oleju dokonano zgodnie z regułami nr 1 i nr 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zaklasyfikowanie sprowadzonego oleju do kodu obejmującego z brzmienia gotowe benzyny silnikowe w sytuacji, gdy przedmiotem przywozu był surowiec do produkcji benzyny silnikowej byłoby sprzeczne z brzmieniem wnioskowanego kodu PCN 2710 00 29 0, czyli sprzeczne z regułami nr 1 i nr 6 ORINS. Wobec braku danych, określonych w uwagach dodatkowych 1/b/ i 1/c/ do pozycji 2710, niemożliwe jest zaklasyfikowanie towaru zgodnie z wnioskiem strony. Jedyną możliwą podpozycją do jego zaklasyfikowania jest podpozycja 2710 00 39 0, obejmująca "pozostałe oleje lekkie", których nie da się zaklasyfikować do podpozycji ją poprzedzających. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach o sygn.: I SA/Lu 620/02, 621/02, 624/02, 625/02. Zgłoszenie celne stanowi czynność, poprzez którą osoba wyraża w wymaganej formie i w określony sposób zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną /art. 3 § 1 pkt 24 kodeksu celnego/. Zgłoszenie celne ma charakter deklaracji, w której strona sama określa kwotę długu celnego oraz przedstawia organowi celnemu towar i wszystkie dokumenty niezbędne do objęcia tego towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Nakłada to na zgłaszającego odpowiedzialność za prawidłowe sporządzenie zgłoszenia celnego SAD. Deklaracja towaru w zgłoszeniu celnym powinna zawierać rzetelne i prawdziwe informacje na temat przyszłego, faktycznego sposobu jego zużycia. Stosownie do zarządzenia Prezesa GUC z dnia 23 września 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych /MP Nr 72, poz. 690/ podmiot dokonujący obrotu towarowego z zagranicą towarem, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności handlowej, jest zobowiązany złożyć zgłoszenie celne na formularzu SAD i prawidłowo wypełnić m.in. pole 31 tego dokumentu /opis towaru/, pole 33 /kod/ i pole 47 /obliczenie opłat/. Skargę na powyższą decyzję złożyła “[...]" S.A. w W., zarzucając obrazę prawa materialnego poprzez błędną kwalifikację celną towaru do kodu PCN 2710 00 39 0, dokonaną z naruszeniem uwagi kodu PCN 2710 00 29 0 Taryfy celnej i art. 85 § 1 kodeksu celnego oraz przepisów art. art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji na podstawie oczywiście niedokładnych ustaleń. Wskazując na te zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania celnego na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wnosił o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Strona sprowadziła przedmiotowy towar, dołączając do zgłoszenia celnego m.in. certyfikat wystawiony przez producenta podający cechy fizyko-chemiczne i wyniki analizy tego towaru /przeprowadzone m.in. metodą ASTM D86/ oraz fakturę wystawioną przez firmę A.O. [...] z Litwy. W świetle tych dokumentów importowany towar jest benzyną silnikową typu Eurosuper 95. W dniu [...] stycznia 1999 r. w obecności funkcjonariuszy celnych pobrano próbki towaru, w celu ustalenia jego tożsamości. Świadectwo analizy, wystawione w dniu [...] lutego 1999 r. nr [...] przez International Inspektion Services Ltd Euroservice podaje następujące właściwości towaru: - do temperatury 70o C destyluje 31,8 % oleju - do temperatury 100oC destyluje 53,6 % oleju - do temperatury 180oC destyluje 94,4 % oleju - koniec destylacji: 208,1oC - zawartość ołowiu: 0,001 g/l - zawartość siarki: 0,013 % - LOM: 85,4 - LOB: 95,8 Niesporne jest, że w świetle tego dokumentu oraz certyfikatu producenta, parametry fizyko-chemiczne importowanego towaru spełniają wymogi uwagi dodatkowej 1/a/ dotyczącej pozycji nr 2710, zamieszczonej w Taryfie celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej /Dz.U. Nr 158, poz. 1036 ze zm./. Bezsporne jest także, że importowany towar został przez stronę sprzedany Rafinerii [...] S.A., na jej wcześniejsze zamówienie jako benzyna silnikowa bezołowiowa 95. W kontekście przedstawionych wyżej okoliczności uznać należy, że strona prawidłowo zgłosiła przedmiotowy towar, jako "oleje lekkie – benzyna silnikowa o liczbie oktanowej 95 lub większej, ale mniejszej niż 98" i właściwie zaklasyfikowała go do kodu PCN 2710 00 29 0. W myśl Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej "Tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne: dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów /.../". Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów celnych, że prawodawca dokonując specyfikacji towarów w ramach pozycji 2710 Taryfy celnej kierował się ich przeznaczeniem, co wynika z brzmienia poszczególnych podpozycji. Chodzi tu jednak o przeznaczenie towaru zgodnie z zamierzeniem jego producenta, nie zaś o przeznaczenie rozumiane jako wykorzystanie towaru przez nabywcę /importera/. Stanowisko powyższe, wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 1994 r. sygn. V SA 1504/94 /ONSA 1995/4, poz. 172 oraz w wyrokach z dnia: 19 czerwca 2002 r. sygn. I SA/Lu 1394/01 /niepubl./, z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. I SA/Lu 1206/01 /niepubl./ i z dnia 5 grudnia 2002 r. sygn. I SA/Lu 285/02 /niepubl./ podziela w całości skład orzekający w niniejszej sprawie. Z kolei w wyroku z dnia 29 lutego 1996 r. Sygn. SA/Ka 19/95 /Fiskus 1996 r. Nr 15, str. 31/ uznano, że o taryfikacji towaru decyduje jego stan i stopień zaawansowania z punktu widzenia produktu końcowego, w chwili wprowadzenia tego towaru na polski obszar celny. Przyjęcie innego poglądu, godziłoby w przepis art. 85 § 1 kodeksu celnego, zgodnie z którym należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru /.../ w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego /.../". Okoliczność, że sporny towar, po dopuszczeniu do obrotu na polskim obszarze celnym został sprzedany przez stronę Rafinerii "[...]" S.A., która wykorzystała go do produkcji innych benzyn, jest prawnie obojętna dla dokonania klasyfikacji taryfowej, bowiem ten fakt nastąpił już po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przedmiotowy towar był już w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego produktem gotowym, to zaś, że Rafineria "[...]" S.A. wyprodukowała na jego bazie inne rodzaje benzyn, nie ma znaczenia dla dokonania taryfikacji odmiennej, niż to uczyniła strona. Nadto zauważyć należy, że strona nie miała jakiegokolwiek wpływu na sposób wykorzystania importowanego towaru przez jej kontrahenta, któremu go sprzedała. W tych okolicznościach, chybione jest stanowisko organów celnych, że strona składając wniosek o wszczęcie postępowania celnego "nie przedstawiła stanu towaru zgodnie ze stanem faktycznym". Błędny jest również pogląd, że towar nie mógł zostać zaklasyfikowany do kodu PCN 2710 00 29 0, skoro nie był on zbadany pod kątem uwag dodatkowych 1/b/ i 1/c/ do pozycji 2710. Uwaga 1/b/ dotyczy bowiem "benzyn specjalnych" i odnosi się wyłącznie do podpozycji 2710 00 21 i 2710 00 25, zaś uwaga 1/c/ dotyczy "benzyn lakierniczych" i odnosi się wyłącznie do podpozycji 2710 00 21. Tymczasem strona nie zgłaszała towaru, jako "benzyny specjalnej", czy też "benzyny lakierniczej". Przedstawiła go, jako "oleje lekkie – benzyna silnikowa o liczbie oktanowej 95 lub większej, ale mniejszej niż 98". Aby zaliczyć dany olej do grupy benzyn silnikowych i do podpozycji oznaczonej kodem PCN 2710 00 29 0, niezbędne jest wykazanie posiadania przez produkt następujących właściwości: - destylowania 90 % lub więcej objętościowo przy temperaturze 210oC /uwaga dodatkowa 1/a/ dotycząca pozycji nr 2710/, - zawartość ołowiu nie przekracza 0,013 g/l /według charakterystyki "benzyn pozostałych" – kod 2710 00 26 0/, - liczba oktanowa 95 lub większa, ale mniejsza niż 98 /według brzmienia podpozycji 2710 00 29 0/. Bezsporne jest, że towar importowany przez stronę charakteryzował się wyżej podanymi właściwościami, a zatem nie istniały przesłanki do zataryfikowania go do kodu PCN 2710 00 39 0, bowiem klasyfikacja dokonana przez stronę /kod PCN 2710 00 29 0/ była prawidłowa. Ma rację strona skarżąca, że towar może być zakwalifikowany do podpozycji "pozostałe" wyłącznie w wypadku braku przesłanek uzasadniających jego kwalifikację do którejkolwiek z podpozycji oznaczonych w ramach danej pozycji taryfowej. Mając powyższy wywód na uwadze, skład orzekający nie podziela poglądu zaprezentowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nadto z uzasadnień wskazanych orzeczeń wynika – odmiennie, niż w przedmiotowej sprawie, że wyniki przeprowadzonych analiz towaru nie podawały, czy parametry dotyczące uwagi dodatkowej 1/a/ uzyskane zostały metodą ASTM D86. Skoro decyzje organów obu instancji zapadły z naruszeniem art. 85 § 1 kodeksu celnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, przeto podlegały one uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153 poz. 1270/.