I SA/Lu 499/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.),, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 4 marca 2005 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Sp. z o.o. [...] z tyt. podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 1.215 zł (tysiąc dwieście piętnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania, IV. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej kwotę 301 zł (trzysta jeden złotych) tytułem nie uiszczonego w sprawie wpisu sądowego na rzecz Skarbu Państwa – kasa tut. Sądu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania M.S. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2004 r. w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z o.o. "[...]" z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 decyzję pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego wydał decyzję o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki z uwagi na nie uiszczenie przez Spółkę należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Kwota zaległości podatkowej została określona decyzją z dnia [...] kwietnia 2003r. nr [...]. Organ pierwszej instancji ustalił, iż w odniesieniu do powstałych zaległości egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna, a z danych wynikających z bilansu Spółki na 1999 r. wynika, że nie posiada ona nieruchomości lub innego majątku trwałego, a wskazane w bilansie towary nie wystarczą na pokrycie dochodzonej wierzytelności. Spółka nie złożyła też wniosku o ogłoszenie upadłości ani wniosku o wszczęcie postępowania układowego. W związku z powyższym istniały przesłanki do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości Spółki "[...]" , gdyż w roku 1999 skarżący był członkiem zarządu tej Spółki i pełnił funkcję Prezesa a podstawę decyzji stanowi art. 107 § 1 i 2 oraz art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz.U. Nr 137 , poz. 926 ze zmianami/. Od powyższej decyzji M.S. wniósł odwołanie , w którym podniósł, że nie był informowany o wszczęciu i przebiegu postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, a ponadto jako były udziałowiec Prezes zarządu Spółki "[...]" nie został powiadomiony o prowadzonych przez organy podatkowe postępowaniach dotyczących określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., wobec czego nie brał czynnego udziału w każdym stadium postępowania i nie miał możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podnosi także, że decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki nie może być wydana przed wydaniem, doręczeniem i uprawomocnieniem się decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania dla Spółki. Zarzuca organowi pierwszej instancji nie doręczenie mu decyzji określających Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 r. mimo, iż był ich adresatem. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zarzutów odwołania nie znalazł podstaw do zmiany decyzji pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. uregulowana została w art. 116 Ordynacji podatkowej i stanowi jeden z przypadków odpowiedzialności osób trzecich, które ponoszą skutki prawne niezgodnego z przepisami prawa zachowania podatnika polegającego na nie wykonaniu przez tego podatnika obowiązku podatkowego. Na podstawie art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o. obejmuje zobowiązania podatkowe powstałe w czasie pełnienia przez nich tych funkcji, Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika , że w okresie powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. M. S. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki "[...]". Egzekucja zaległości podatkowych Spółki dotyczących roku 1998 okazała się bezskuteczna. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym ustalono, że Spółka nie posiada nieruchomości ani innego majątku trwałego. Organ odwoławczy stwierdził także ,że w sprawie nie wystąpiły pozostałe przesłanki określone w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej stanowiące o zwolnieniu od odpowiedzialności z tytułu ciążących na Spółce zaległości podatkowych, to jest we właściwym czasie nie złożono wniosku ogłoszenie upadłości ani nie wszczęto postępowania układowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał zarzutów w zakresie pozbawienia strony możliwości udziału w postępowaniu w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, bowiem, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru z dnia 3 lutego 2004 r. strona otrzymała postanowieni w wszczęciu postępowania , a ponadto w dniu 4 lutego 2004 r. przed wydaniem decyzji została zapoznana z zebranym materiałem dowodowym. Postanowieniem z dnia [...] marca 2004 r. strona została powiadomiona o terminie zakończenia postępowania. Powyższe czynności organu podatkowego pierwszej instancji wskazują , iż zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w przepisie art. 123 Ordynacji podatkowej nie została naruszona. Zarzut uniemożliwienia M.S. udziału w postępowaniu w sprawie określenia Spółce "[...]" zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1999 także należy uznać za chybiony, bowiem postępowanie to było postępowaniem odrębnym. Zarzuty dotyczące innego postępowania niż postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności podatkowej nie są związane z przedmiotem sprawy i jako takie nie mają znaczenia w rozpatrywanej sprawie. Ponadto organ odwoławczy wskazał , iż Spółka z naruszeniem art. 146 Ordynacji podatkowej nie powiadomiła Urzędu Skarbowego o zmianie siedziby i adresu bądź miejsca prowadzenia działalności ani nie ustanowiła pełnomocnika do spraw doręczeń, stąd Urząd Skarbowy decyzje kierowane do Spółki kierował na wskazany adres siedziby Spółki zgodnie z art. 151 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego nie doszło też do naruszenia przepisów art. 108 § 2 pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej została doręczona Spółce przed wydaniem decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej Organ odwoławczy nie stwierdził także naruszenia przepisów postępowania podatkowego ordynacji podatkowego, w szczególności art. 191, 192, 123 i 124 ordynacji podatkowej. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M.S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ja decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Zdaniem skarżącego zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a , 116 § 2 , 165 § 2-3, 123 § 1 , 124, 187 § 1 , 191 i 192 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymał zarzuty podniesione w odwołaniu dotyczące pozbawienia strony udziału w toczących się postępowaniach : w sprawie określenia Spółce "[...]" zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. i w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki z o.o. na członków jej zarządu. Podtrzymał także zarzut wydania decyzji w sprawie przeniesienia odpowiedzialności przed wydaniem, doręczeniem i uprawomocnieniem się decyzji w sprawie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Podniósł też, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 116 § 1 bowiem organ egzekucyjny nie wydał odpowiedniego orzeczenia o bezskuteczności egzekucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji a odnosząc się do zarzutu skarżącego sugerującego brak podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki ze względu na brak odpowiedniego orzeczenia o bezskuteczności egzekucji przeciw Spółce "[...]" organ odwoławczy stwierdził, iż dokumenty w postaci raportu z dnia 23 czerwca 2004 r., odpis tytułu wykonawczego z dnia [...] czerwca 2003 r. oraz pismo Komornika Skarbowego informujące o nieściągalności zaległości Spółki "[...]" w drodze egzekucji administracyjnej jednoznacznie dowodzą bezskuteczność egzekucji. W dniu 10 marca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił uwierzytelniony odpis decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r. wydanej w sprawie określenia Spółce "[...]" podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. wraz z potwierdzenia mi odbioru. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dniu orzekania w niniejszej sprawie , tj. w roku 2003 decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie mogła być wydana przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe uzupełnionego na żądanie Sądu kserokopią decyzji z dnia [...] kwietnia 2003 r. wydanej w sprawie określenia Spółce "[...]" zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. oraz kserokopiami dowodów doręczenia tej decyzji nie wynika, aby decyzja ta była skutecznie doręczona. Zgodnie z przepisem art. 151 Ordynacji podatkowej osobom prawnym - a taką jest Spółka [...]" - pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Przepis art. 151 a stanowi, że gdy podany przez osobę prawną adres jej siedziby nie istnieje lub jest niezgodny z odpowiednim rejestrem i nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności , pismo pozostawia się w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Przepis ten ustanawia fikcję doręczenia pism osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej. Przesłanki stosowania tego przepisu znajdują uzasadnienie, gdy: 1. adresat pisma będący podmiotem , o którym mowa wyżej podał organowi podatkowemu adres swej siedziby, 2. adres ten nie istnieje lub jest niezgodny z wpisem do odpowiedniego rejestru, 3. organ podatkowy nie może ustalić miejsca prowadzenia działalności przez adresata tej przesyłki. Obowiązek wykazania , iż zachodzą przesłanki wymienione w tym przepisie spoczywa na organie podatkowym, a przyjęcie fikcji doręczenia wymaga przede wszystkim podjęcia przez organ podatkowy próby doręczenia pisma pod wskazany adres. W wypadku , gdy pod podanym adresem osoba prawna nie ma siedziby ani nie prowadzi działalności, organ musi podjąć czynności zmierzające do ustalenia rzeczywistego adresu tej osoby. Dopiero w sytuacji, gdy organ nie będzie w stanie ustalić takiego adresu, będzie mógł on pozostawić pismo w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Na dowodzie doręczenia decyzji wysłanej w dniu [...] kwietnia 2003 r. znajduje się informacja, że adresat się wyprowadził. Na drugim dowodzie doręczenia tej samej decyzji wysłanej w dniu 24 kwietnia 2003 r. znajduje się notatka o treści "... adresat: pod wskazanym adresem jest nieznany wiadomość uzyskano w administracji budynku w firmie [...] u p. U.G.". Z tych zwrotnych potwierdzeń odbioru korespondencji wynika, że adres siedziby Spółki wskazany Urzędowi Skarbowemu nie istnieje, tym samym zostały spełnione dwie pierwsze przesłanki zezwalające na przyjęcie fikcji doręczenia przesyłki. Aby jednak przesyłka mogła pozostać w aktach ze skutkiem doręczenia organ podatkowy musiał jeszcze wykazać istnienie trzeciej przesłanki i podjąć czynności w celu ustalenia miejsca prowadzenia działalności Spółki .Czynności te muszą zostać utrwalone w aktach sprawy. Dopiero wykazanie przez organy podatkowe ,iż nie można ustalić miejsca prowadzenia działalności przez Spółkę zezwoliłoby na przyjęcie fikcji prawnej w postaci uznania, iż decyzja w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego od osób prawnych za rok 1999 r. została adresatowi skutecznie doręczona. W sprawie rozpoznawanej Pierwszy Urząd Skarbowy ograniczył się do dwukrotnego wysłania przesyłki na adres wskazany przez Spółkę, bowiem z akt sprawy nie wynika aby były podejmowane jakiekolwiek czynności zmierzające do ustalenia miejsca prowadzenia działalności. W tym stanie faktycznym nie można uznać, iż decyzja wydana w sprawie określenia Spółce "[...]" zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. została doręczona . Ma więc rację skarżący, iż postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na członków zarządu zostało wszczęte przedwcześnie. Mając powyższe na względzie należało uznać, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego - art. 108 § 2 pkt 2 lit.a i stosownie do art. 145 §1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz 1270/ należało orzec, jak w sentencji. Rozstrzygnięcie w zakresie orzeczenia zawartego w punkcie II wyroku oparto na przepisie art. 152 wyżej wymienionej ustawy. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z przepisem art. 223 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.